16
обществах» величина резервного фонда (капитала) определяется в уставе
общества и не должна быть менее 5% уставного капитала
13
.
Формирование резервного капитала осуществляется путем обязательных
ежегодных отчислений до достижения им установленного размера. Величина
этих отчислений также определяется в уставе, но не может быть менее 5%
чистой прибыли. Средства резервного капитала предназначены для покрытия
убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа собственных
акций в случае отсутствия иных средств.
Как уже отмечалось, формирование резервного капитала непосредственно
связано с распределением прибыли. В то же время в течение отчетного года
предприятие может не распределять всю сумму полученной прибыли, часть ее
до принятия решений относительно направлений ее использования, остается
нераспределенной. Нераспределенная прибыль также является важнейшим
элементом капитала предприятия. Оставшийся нераспределенным остаток
прибыли представляет собой реинвестирование прибыли в активы
предприятия; он отражается в балансе как источник собственных средств и
остается неизменным до следующего собрания акционеров. Как отмечает Н.П.
Кондраков, если доля ежегодно реинвестируемой прибыли стабильно высока в
динамике, т. е. акционеров устраивает генерируемая предприятием доходность
собственного капитала, то с течением лет этот источник может быть весьма
значимым в структуре источников собственных средств
14
.
Таким образом, анализ состава капитала экономического субъекта с точки
зрения бухгалтерского учета позволяет сделать вывод о том, что в целом он
является важным источником финансового обеспечения хозяйственной
деятельности предприятия, который также оказывает непосредственное
влияние на уровень его финансовой устойчивости и прибыльности
деятельности.
13
Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ (ред. от 19.07.2018)
14
Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: Учебник. 4-е изд. перераб. и доп. – М.:
Проспект, 2016. с. 416
17
1.2. Порядок отражения в бухгалтерском учете движения капитала
экономического субъекта
Учет капитала экономического субъекта носит комплексный характер и
осуществляется по всем его элементам, рассмотренным выше. Основными
задачами учета капитала экономического субъекта являются:
1. Необходимость правильной оценки паев и акций при их
первоначальном выпуске (при создании организации), их движении и
аннулировании при дальнейшей деятельности организации.
2. Контроль за своевременным внесением учредительных взносов и
правильным оприходованием товарно – материальных ценностей, поступивших
в счет расчетов с учредителями, за надлежащим оформлением учредительных
документов и вносимых в них изменений на первоначальном этапе создания
организации и по мере ее деятельности, а также за использованием прибыли,
оставшейся в распоряжении организации по результатам финансового года.
3. Правильность формирования и расходования средств фондов и
резервов, предусмотренных законодательством и уставом организации.
Учет движения капитала предприятия осуществляется в разрезе его
основных элементов. Основным источником формирования ресурсов
организации на момент ее образования, является уставный капитал.
Синтетический учет уставного капитала ведется на счете 80 «Уставный
капитал», к нему могут быть открыты субсчета по видам вложений и стадиям
формировании капитала.
Все виды расчетов учредителей по вкладам в уставный капитал ведутся
на счете 75 «Расчеты с учредителями», к которому открываются следующие
субсчета:
1. «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».
2. «Расчеты по выплате доходов».
3. Аналитический учет по данному счету ведется по каждому
учредителю.
18
Особенности синтетического и аналитического учета капитала зависят от
организационно – правовой формы экономического субъекта. Так, уставный
капитал акционерного общества формируется из номинальной стоимости
акций, приобретенных акционерами. В соответствии с положениями
законодательства акционерное общество должно вести реестр акционеров,
который является основанием для ведения аналитического учета по каждому
учредителю.
Порядок ведения такого реестра регламентируется Федеральным Законом
«Об акционерных обществах» 26.12.1995 N 208-ФЗ и Постановлением ФКЦБ
РФ от 02.10.1997 г. № 27 «Об утверждении положения о ведении реестра
владельцев именных ценных бумаг». Согласно Федерального Закона «Об
акционерных обществах» 26.12.1995 N 208-ФЗ, в реестре должны содержаться
сведения о каждом акционере, количестве и типах акций, которыми владеет
каждый акционер. Если число акционеров больше 50, реестр акционеров
общества должен вести специализированный регистратор
15
.
Основанием для принятия к учету уставного капитала являются
учредительные документы организации. Для обществ с ограниченной
ответственностью и акционерным обществом основным учредительным
документом является устав. При этом при учреждении акционерного общества
не менее 50% уставного капитала должно быть оплачено в течение 3 месяцев, а
оставшаяся часть – в течение года с момента его регистрации. На момент
государственной регистрации общества с ограниченной ответственностью его
уставный капитал должен быть оплачен не менее, чем на половину.
Бухгалтерский учет уставного капитала может быть начат только после
того, как организация была зарегистрирована. Первая проводка на величину
уставного капитала оформляется в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет 75 – субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»
Кредит 80 «Уставный капитал»
15
Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ (ред. от 19.07.2018)
19
Вклады в уставный капитал организации могут вноситься в различной
форме, как в денежной, так и в форме имущества. Форма внесения вкладов
устанавливается договором о создании организации или ее уставом. В учете это
отражается следующим образом:
Дебет 50,51, 52 - Кредит 75-1 – при внесении вкладов денежными
средствами
Дебет 08, 10,41,58 – Кредит 75-1 – при внесении вкладов в виде
имущества.
Порядок оприходования имущества, внесенного в качестве вкладов в
уставный капитал, для организаций различных организационно – правовых
форм, различен. Так, оприходование имущества АО, принятого в оплату акций,
осуществляется в оценке, принимаемой совместным решением учредителей.
При внесении вкладов в уставный капитал недвижимым имуществом для
определения его стоимости привлекается независимый оценщик.
Для обществ с ограниченной ответственностью законом определен
порядок, согласно которому, если номинальная стоимость или увеличение
номинальной стоимости доли участника общества в уставном капитале,
оплачиваемой неденежными средствами, составляет более, чем 20000 рублей, в
целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться
независимый оценщик
16
.
Первоначально внесенный учредителями уставный капитал в течение
периода деятельности организации может изменяться как в сторону
увеличения, так и в сторону уменьшения. Увеличение уставного капитала
акционерного общества может осуществляться путем увеличения номинальной
стоимости акции или путем размещения дополнительных акций. Согласно ГК
РФ, уставный капитал общества может быть увеличен только после полной его
оплаты
17
.
16
Федеральный закон "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08.02.1998 N 14-ФЗ (ред. от
23.04.2018)
17
Гражданский Кодекс Российской Федерации (ГК РФ) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994)
(действующая редакция от 03.08.2018)
20
В уставе акционерного общества должны быть определены номинальная
стоимость и количество размещенных акций, а также номинальная стоимость,
количество и типы объявленных акций, которые общество вправе разместить
дополнительно. При отсутствии в уставе данных положений, увеличивать
уставный капитал за счет дополнительного выпуска акций не может. Также
общество не вправе увеличивать уставный капитал для покрытия понесенных
им убытков.
При увеличении уставного капитала акционерного общества
составляются следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 75-1 – Кредит 80 –отражена номинальная стоимость размещенных
дополнительных акций.
В том случае, если эмиссионная стоимость акций выше их номинальной
стоимости, разница в стоимости признается эмиссионным доходом и относится
на добавочный капитал. При этом в бухгалтерском учете составляются
следующие записи:
Дебет 75-1 – Кредит 83 субсчет «Эмиссионный доход» - на сумму
эмиссионного дохода от продажи акций.
Увеличение уставного капитала путем увеличения номинальной
стоимости акций осуществляется только за счет внутренних источников:
эмиссионного дохода, сумм от переоценки основных средств,
нераспределенной прибыли.
Увеличение уставного капитала за счет переоценки основных средств
оформляется следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 01 – Кредит 83, субсчет «Прирост стоимости имущества по
переоценке» - произведена дооценка основных средств
Дебет 83, субсчет «Прирост стоимости имущества по переоценке» -
Кредит 02 – произведена переоценка амортизации основных средств.
21
Дебет 83, субсчет «Прирост стоимости имущества по переоценке» -
Кредит 80 - увеличен уставный капитал.
При увеличении уставного капитал за счет нераспределенной прибыли
составляется следующая проводка:
Дебет 84, субсчет «Нераспределенная прибыль» - Кредит 80.
Если увеличение уставного капитала происходит за счет полученного
ранее эмиссионного дохода, составляется следующая проводка:
Дебет 83, субсчет «Эмиссионный доход» - Кредит 80.
Уставный капитал предприятий других организационно – правовых форм
изменяется за счет внесения дополнительных взносов учредителей и
оформляется следующей бухгалтерской записью:
Дебет 75 – Кредит 80.
Уменьшение уставного капитала организации может происходить по
различным причинам. Для акционерных обществ основной причиной снижения
собственного капитала является формирование величины уставного капитала
меньше суммы чистых активов. В данной ситуации доведение величины
уставного капитала до стоимости чистых активов требует его уменьшения и
оформляется следующей бухгалтерской записью:
Дебет 80 – Кредит 84, субсчет «Непокрытий убыток».
Также в акционерных обществах уменьшение уставного капитала
происходит вследствие выкупа собственных акций акционерным обществом.
При этом составляется следующая бухгалтерская проводка:
Дебет 80 – Кредит 81.
Для организаций, созданных в других правовых формах, уменьшение
уставного капитала происходит вследствие выхода учредителей. Данная
операция оформляется следующей бухгалтерской записью:
Дебет 80 – Кредит 75.
Следующим составным элементом капитала экономического субъекта
является резервный капитал. Создание резервного капитала является
обязательным для акционерных обществ, в то время как для предприятий
22
других организационно – правовых форм формирование резервного капитала
не является обязательным, но тем не менее, может быть предусмотрено
уставом.
В соответствии с Федеральным Законом «Об акционерных обществах»,
резервный капитал общества не может быть менее 5% от его уставного
капитала, при этом сумма ежегодных обязательных отчислений на
формирование резервного капитала не может быть менее 5% от суммы чистой
прибыли отчетного периода
18
.
Учет резервного капитала ведется на счете 82 «Резервный капитал».
Формирование резервного капитала оформляется следующей проводкой:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - Кредит 82
«Резервный капитал».
Основное назначение резервного капитала состоит в покрытии убытков,
погашении облигаций и выкупе собственных акций у акционеров.
Использование резервного капитала оформляется следующими проводками:
1. Покрытие убытков за счет средств резервного капитала:
Дебет 82 – Кредит 84.
2. Погашение облигаций за счет средств резервного капитала:
Дебет 82 – Кредит 66,67
3. Выкуп акций за счет средств резервного капитала:
Дебет 81 – Кредит 51 – отражен выкуп собственных акций у акционеров.
Дебет 80 – Кредит 81 – отражено уменьшение уставного капитала
Дебет 82 – Кредит 81 – Превышение цены выкупа над номиналом
отражено за счет резерва.
Учет добавочного капитала как элемента капитала экономического
субъекта осуществляется на счете 83 «Добавочный капитал». К данному счету
могут быть открыты субсчета в зависимости от способа формирования
18
Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ (ред. от 19.07.2018)
23
капитала за счет дооценки основных средств, эмиссионного дохода, курсовых
разниц, чистой прибыли.
При формировании добавочного капитала за счет дооценки основных
средств составляются следующие проводки:
Дебет 01 «Основные средства» - Кредит 83 «Добавочный капитал» на
сумму корректировки стоимости основных средств.
Дебет 83 – Кредит 02 – на сумму корректировки амортизации.
Эмиссионный доход, полученный от превышения эмиссионной
стоимости размещенных акций над их номинальной стоимостью, отражается на
отдельном субсчете «Эмиссионный доход», который открывается к счету 83.
Отражение эмиссионного дохода по размещенным акциям оформляется
следующим образом:
Дебет 75 – Кредит 83, субсчет «Эмиссионный доход».
Добавочный капитал может также увеличиться вследствие формирования
положительных курсовых разниц, полученных в случае погашения
задолженности по взносам в уставный капитал, выраженной в иностранной
валюте. Увеличение уставного капитала за счет курсовых разниц оформляется
следующим образом:
Дебет 75- 1 - Кредит 83
Также в качестве источника формирования добавочного капитала следует
рассматривать чистую прибыль организации. При увеличении добавочного
капитала за счет чистой прибыли составляется следующая проводка:
Дебет 84 – Кредит 83
Добавочный капитал организация может использовать следующим
образом: увеличение уставного капитала, погашение убытков, уценка основных
средств, распределение между учредителями. Использование добавочного
капитала в бухгалтерском учете оформляется следующими проводками:
Дебет 83 – Кредит 80 – увеличен уставный капитал за счет уменьшения
добавочного капитала.
Дебет 83 – Кредит 84 – погашен убыток за счет добавочного капитала.
24
Дебет 83 – Кредит 01 – отражена уценка основных средств за счет
добавочного капитала в случае проведенной ранее дооценки основных средств.
Дебет 83 – Кредит 75 – отражено распределение добавочного капитала
между учредителями.
В успешно работающих организациях основным источником увеличения
капитала является нераспределенная прибыль. Для обобщения информации и
наличии и движении нераспределенной прибыли используется счет 84
«Нераспределенная прибыль». На данном счете отражается информация о
финансовом результате предприятия, полученном в течение отчетного периода,
но не потребленном, а оставшемся в распоряжении предприятия. К данному
счету могут быть открыты следующие субсчета:
1. Прибыль, подлежащая распределению.
2. Нераспределенная часть прибыль.
3. Непокрытый убыток.
Учет конечных финансовых результатов, полученных организацией в
отчетном периоде, ведется на счете 99 «Прибыль и убытки». Чистая прибыль
или убыток предприятия складывается из показателей прибыли (убытка) от
продаж, финансового результата от прочих видов деятельности, начисленных
платежей по налогам, сумм налоговых санкций.
В течение отчетного года на счете 99 осуществляются следующие записи:
1) Списывается прибыль от продажи продукции (товаров, работ, услуг)
Дебет 90 «Продажи» - Кредит 99 «Прибыли и убытки»;
2) Списывается убыток от продажи продукции (товаров, работ, услуг)
Дебет 99 «Прибыли и убытки» - Кредит 90 «Продажи»
3) Списывается сальдо прочих доходов (прибыль)
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» - Кредит 99 «Прибыли и убытки»;
4) Списывается сальдо прочих расходов (убытков)
Дебет 99 «Прибыли и убытки» - Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»
По окончании отчетного периода сравнивается прибыль, полученная за
отчетный период и отраженная по кредиту счета 99, и убытки, понесенные за
25
отчетный период и отраженные по дебету счета 99. Таким образом
определяется конечный финансовый результат за отчетный период. Из
полученной бухгалтерской прибыли по ставке 20% начисляется условный
расход по налогу на прибыль. Аналогичным образом начисляется условный
доход по налогу на прибыль из убытка, полученного в отчетном периоде. В
бухгалтерском учете условный расход по налогу на прибыль оформляется
следующими бухгалтерскими записями:
1) Начисляется условный расход по налогу на прибыль:
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» - Кредит 68
субсчет «Налог на прибыль»;
2) Начисляется условный доход по налогу на прибыль
Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» - Кредит 99 субсчет «Условный
доход по налогу на прибыль»
Для определения текущего налога на прибыль величина условного
расхода (дохода) по налогу на прибыль корректируется на сумму постоянных
налоговых обязательств (активов) и изменение отложенного налогового актива
и отложенного налогового обязательства за отчетный период. Порядок
проведения такой корректировки показан в Приложении 2
Как видно из данного приложения, величина текущего налога на прибыль
определяется в следующем порядке
19
:
Текущий налог на прибыль = Условные расход по налогу на прибыль +
Постоянные налоговые обязательства – Изменение отложенных налоговых
обязательств + Изменение отложенных налоговых активов.
По окончании отчетного года счет 99 закрывается. Закрытие счета 99
осуществляется следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 99 – Кредит 84 – отражено закрытие счета 99 на сумму
нераспределенной прибыли отчетного года;
19
Бородин В.А. Бухгалтерский учет: Учебник / В.А. Бородин. 3-е изд. перераб. и доп. – М.: Юнити-Дана, 2014.
с. 316