15
которых превышает двенадцать месяцев. В зарубежной практике заемные
источники, выдаваемые на срок от одного до пяти лет, считаются
среднесрочными. К краткосрочному заемному капиталу можно отнести
кредиты, займы, а также вексельные обязательства – со сроком погашения
менее одного года; кредиторскую и дебиторскую задолженности.
По формам инвестирования различают капитал в денежной,
материальной и нематериальной формах, используемый для формирования
уставного капитала предприятия. Инвестирование капитала в этих формах
разрешено законодательством при создании новых предприятий, увеличении
объема их уставных фондов.
По объекту инвестирования выделяют основной и оборотный виды
капитала предприятия. Основной капитал характеризует ту часть
используемого предприятием капитала, который инвестирован во все виды
его внеоборотных активов. Оборотный капитал характеризует ту его часть,
которая инвестирована во все виды его оборотных активов.
По формам собственности выделяют частный и государственный
капитал, инвестированный в предприятие в процессе формирования его
уставного капитала
11
.
По организационно – правовым формам деятельности выделяют
следующие виды капитала: акционерный капитал (капитал предприятий,
созданных в форме акционерных обществ); паевой капитал (капитал
партнерских предприятий – обществ с ограниченной ответственностью,
коммандитных и т.д.) и индивидуальный капитал (капитал индивидуальных
предприятий – семейных и т.д.).
По характеру использования собственником выделяют потребляемый
(«проедаемый») и накапливаемые (реинвестируемый) виды капитала.
Потребляемый капитал после его распределения на цели потребления теряет
функции капитала. Он представляет собой отток средств предприятия,
осуществляемый в целях потребления (выплаты дивидендов, процентов,
11
Ладутько Н.И. Бухгалтерский учет: учебное пособие. — Минск: Амалфея, 2015. — С.502.
16
социальные нужды предприятия и его работников). Накапливаемый капитал
характеризует различные формы его прироста в процессе капитализации
прибыли, дивидендных выплат и т.д.
12
Уровень эффективности хозяйственной деятельности предприятия во
многом определяется целенаправленным формированием его капитала. С
позиции финансового менеджмента основной целью формирования капитала
является удовлетворение потребности в приобретении необходимых активов
и оптимизации его структуры с позиции обеспечения условий эффективного
его использования.
Исходя из вышесказанного, можно предложит следующие принципы
формирования капитала предприятия:
Учет перспектив развития хозяйственной деятельности предприятия.
Процесс формирования объема и структуры капитала подчинен задачам
обеспечения его хозяйственной деятельности не только на начальном этапе
деятельности, но и на продолжении и расширении этой деятельности в
будущем. Обеспечение перспективности достигается путем включения всех
расчетов, связанных с формированием капитала, в бизнес – план создания
нового предприятия.
Обеспечение соответствия объема привлекаемого капитала объему
формируемых активов предприятия. Общая потребность в капитале
основывается на потребности в оборотных и внеоборотных активах. Для
нового предприятия потребность в капитале при создании включает две
составлявшие
13
:
А) Предстартовые расходы представляют собой относительно
небольшие суммы финансовых средств, необходимых для разработки бизнес
– плана и финансирования связанных с этим исследований. Эти расходы
носят разовый характер и в составе общей потребности занимают
незначительную часть.
12
Молчанов С. С. Бухгалтерский учет. — Санкт-Петербург : Питер, 2017. — С.187.
13
Черников И. С. Бухгалтерский учет и анализ финансово-хозяйственной деятельности на малом
предприятии. — М. : ООО "Юрайт", 2015. — С.98.
17
Б) Стартовый капитал предназначен для непосредственного
формирования активов предприятия.
Последующее наращение капитала рассматривается как форма
расширения деятельности предприятия и связано с формированием
дополнительных финансовых ресурсов.
3. Обеспечение оптимальности структуры капитала с позиции
эффективного его функционирования. Структура капитала представляет
собой соотношение собственных и заемных финансовых средств,
используемых в финансовой деятельности предприятия. Структура капитала
оказывает влияние на многие аспекты деятельности предприятия:
финансовую, инвестиционную и операционную деятельность, влияет на
конечные результаты.
Предприятие, использующее только собственный капитал, имеет
наивысшую финансовую устойчивость (коэффициент автономии равен
единице), но ограничивает темпы своего развития (т.к. не может обеспечить
формирование необходимого дополнительного объема активов в периоды
благополучной конъюнктуры рынка) и не использует финансовые
возможности прироста прибыли на вложенный капитал.
Использование заемного капитала поднимает финансовый потенциал
развития предприятия и представляет возможность прироста финансовой
рентабельности деятельности. Однако, в большей мере генерирует
финансовый риск и угрозу банкротства
14
.
4. Обеспечение минимизации затрат по формированию капитала из
различных источников. Такая минимизация осуществляется в процессе
управления стоимостью капитала, под которой понимается цена, которую
предприятие платит за его привлечение из различных источников.
Обеспечение высокоэффективного использования капитала в
процессе его хозяйственной деятельности. Реализация принципа
14
Кобозева Н. В. Банкротство: учет, анализ, аудит : практическое пособие. — М. : Магистр : Инфра-М, 2015.
— С.85.
18
обеспечивается путем максимизации показателя рентабельности
собственного капитала при приемлемом для предприятия уровня
финансового риска.
1.2. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета и аудита
капитала предприятия
В Российской Федерации со стороны государства уделяется большое
внимание регулированию порядка формирования и использования
собственного капитала предприятия.
Регулирование деятельности предприятий осуществляется
Гражданским кодексом Российской Федерации от 30 ноября 1994 г. №51-ФЗ
(в ред. от 23 мая 2018 г. №120-ФЗ)
15
, которым определяется правовое
положение участников гражданского оборота, основания возникновения и
порядок осуществления права собственности и других вещных прав, прав на
результаты интеллектуальной деятельности, регулируются отношения между
лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их
участием, договорные и иные обязательства, а также другие имущественные
и связанные с ними личные неимущественные отношения.
Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ (в ред. от 31 декабря 2017
г. №481-ФЗ) «О государственной регистрации юридических лиц и
индивидуальных предпринимателей» регламентирует порядок регистрации
юридических лиц при их создании, порядок регистрации изменений,
вносимых в учредительные документы организаций и др. различных форм
собственности.
Согласно Приказа Министерства финансов Российской Федерации
«Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
15
Гражданский кодекс Российской Федерации от 30 ноября 1994 г. №51-ФЗ (в ред. от 23 мая 2018 г. №120-
ФЗ) // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа:
18.06.2018.
19
РФ» от 29.07.1998г. №34н (ред. от 11.04.2018)
16
в составе собственного
капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и
резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы. В
бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного)
капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность
вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников)
организации. Уставный капитал и фактическая задолженность учредителей
по вкладам в уставный капитал отражаются в бухгалтерском балансе
отдельно. Государственные и муниципальные унитарные предприятия
вместо уставного капитала учитывают уставный фонд, сформированный в
установленном порядке.
Сумма дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном
порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных
акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные
суммы учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском
балансе отдельно.
Организация может создавать резервы сомнительных долгов в случае
признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм
резервов на финансовые результаты организации.
Согласно Федерального закона от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ (ред. от
29.12.2017 г.) «О государственных и муниципальных унитарных
предприятиях»
17
унитарное предприятие за счет остающейся в его
распоряжении чистой прибыли создает резервный фонд в порядке и в
размерах, которые предусмотрены уставом унитарного предприятия.
Средства резервного фонда используются исключительно на покрытие
убытков унитарного предприятия.
Создание акционерных обществ регулируется Законом Российской
16
Приказ Министерства финансов Российской Федерации «Положение по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в РФ» от 29.07.1998г. №34н (ред. от 11.04.2018) // Официальный интернет-портал
правовой информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 18.06.2018.
17
Федеральный закон от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ (ред. от 29.12.2017 г.) «О государственных и
муниципальных унитарных предприятиях» // Официальный интернет-портал правовой информации
http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 18.06.2018.
20
Федерации «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1996 г. № 208-ФЗ (в
ред. от 23.04.2018 г. №87-ФЗ)
18
. Статья 25 Закона определяет, что уставный
капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества,
приобретенных акционерами. Уставный капитал общества определяет
минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его
кредиторов. Минимальный уставный капитал публичного общества должен
составлять сто тысяч рублей. Минимальный уставный капитал непубличного
общества должен составлять десять тысяч рублей.
Федеральный закон от 08.02.1998 г. №14-ФЗ (в ред. от 23.04.2018 г.
№87-ФЗ) «Об обществах с ограниченной ответственностью»
19
говорит о том,
что при создании общества с ограниченной ответственностью уставный
капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его
участников. Уставный капитал общества определяет минимальный размер
его имущества, гарантирующего интересы его кредиторов. Документом
также рассматриваются вопросы увеличения, уменьшения уставного
капитала, переход доли или перераспределения долей между участниками
общества, распределение прибыли, создание резервных и иных фондов и
другие аспекты понятия собственного капитала ООО. Размер уставного
капитала общества должен быть не менее чем десять тысяч рублей.
Основным законодательным актом, регламентирующим порядок
ведения бухгалтерского учета капитала предприятия, является Федеральный
закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ (ред. от 18.07.2017) «О бухгалтерском
учете»
20
. Целями закона являются установление единых требований к
бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а
также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.
Регулирование особенностей формирования учетной политики
18
Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1996 г. № 208-ФЗ (в ред. от 23.04.2018 г.
№87-ФЗ) // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа:
18.06.2018.
19
Федеральный закон от 08.02.1998 г. №14-ФЗ (в ред. от 23.04.2018 г. №87-ФЗ) «Об обществах с
ограниченной ответственностью» // Официальный интернет-портал правовой информации
http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 18.06.2018.
20
Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ (в ред. от 18.07.2017) «О бухгалтерском учете» //
Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 18.06.2018.
21
организации по вопросам капитала осуществляется согласно Приказа
Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 г. № 106н
«Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ
1/2008) (в ред. от 28.04.2017г. №69н)
21
. Положение устанавливает правила
формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики
организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству
Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и
организаций государственного сектора).
Порядок отражения составных частей капитала предприятия на счетах
синтетического учета регулируется Приказом Министерства финансов
Российской Федерации от 31.10.2000 г. № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об
утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкции по его применению»
22
. В плане
счетов предусмотрен раздел «Капитал». Счета этого раздела предназначены
для обобщения информации о состоянии и движении капитала организации:
- счет 80 "Уставный капитал" предназначен для обобщения
информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного
капитала, уставного фонда) организации.
- счет 81 "Собственные акции (доли)" предназначен для обобщения
информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных
акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи
или аннулирования. Иные хозяйственные общества и товарищества
используют этот счет для учета доли участника, приобретенной самим
обществом или товариществом для передачи другим участникам или третьим
лицам.
- счет 82 "Резервный капитал" предназначен для обобщения
21
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 г. № 106н (в ред. от 28.04.2017г.
№69н) «Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) //
Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 18.06.2018.
22
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 г. № 94н (ред. от 08.11.2010) "Об
утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкции по его применению" // Официальный интернет-портал правовой информации
http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 18.06.2018.
22
информации о состоянии и движении резервного капитала.
- счет 83 "Добавочный капитал" предназначен для обобщения
информации о добавочном капитале организации.
- счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм
нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.
- счет 86 "Целевое финансирование" предназначен для обобщения
информации о движении средств, предназначенных для осуществления
мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других
организаций и лиц, бюджетных средств и др.
Бухгалтерская отчетность составляется по формам согласно Приказа
Министерства финансов России от 02.07.2010 г. №66н (в ред. от 06.04.2015)
«О формах бухгалтерской отчетности организаций»
23
. Годовая бухгалтерская
отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых
результатах и приложений к ним. К приложениям относятся: Отчет об
изменениях капитала; Отчет о движении денежных средств; Отчет о целевом
использовании средств (для некоммерческих организаций); иные
приложения (пояснения).
Аудит осуществляется в соответствии с Федеральным законом от
30.12.2008г. № 307-ФЗ (ред. от 01.05.2017г. №96-ФЗ) «Об аудиторской
деятельности»
24
. Закон определяет правовые основы регулирования
аудиторской деятельности в Российской Федерации. При этом, под аудитом
понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности
аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой
отчетности.
Целью аудита собственного капитала является подтверждение
23
Приказ Министерства финансов России от 02.07.2010 г. №66н (в ред. от 06.04.2015) "О формах
бухгалтерской отчетности организаций"// Официальный интернет-портал правовой информации
http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 18.06.2018
24
Федеральный закон от 30.12.2008г. № 307-ФЗ (ред. от 01.05.2017г. №96-ФЗ) «Об аудиторской
деятельности» // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата
доступа: 18.06.2018
23
законных оснований деятельности экономических субъектов, правильности
формирования и изменения собственного капитала и достоверности
(реальности) соответствующих показателей собственного капитала в
бухгалтерской финансовой отчетности
25
.
Рассматриваемый вид аудита состоит из проверки по четырем
основным направлениям:
особенности функционирования организации, учредительных
документов и осуществляемых видов деятельности экономического
субъекта;
расчеты с учредителями по выплате доходов и по взносам в
уставный капитал;
формирование и изменение уставного капитала организации;
состояние и движение прочих видов капитала и резервов.
Аудит собственного капитала включает проверки:
проверка законности функционирования экономического субъекта и
соответствие ее учредительным документам;
проверка законности внесенных изменений в Уставный капитал
организации;
проверка реальности и достаточности расчетов акционеров по
формированию Уставного капитала;
проверка формирования и использования резервного и добавочного
капитала;
проверка распределения и отражения полученного финансового
результата
26
.
Аудит собственного капитала, как и любой другой вид аудита
невозможен без проведения процедуры планирования. С нее и нужно
начинать проверку собственного капитала экономического субъекта.
Планирование аудита – это процесс, который позволяет наиболее
25
Боровяк С.Н. Собственный капитал организации и особенности его аудита // Бизнес в законе. — 2013. —
№ 4. — С. 130
26
Там же
24
рационально проводить проверку и одновременно уменьшать риск
необнаружения существенных ошибок в финансовой отчетности.
Аудиторская проверка формирования и использования собственного
капитала начинается с формирования плана проверки. План проверки
способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено
необходимое количество времени и внимание, чтобы были выявлены
потенциальные проблемы и проверка была выполнена своевременно и
качественно.
На этапе планирования устанавливаются сроки и стадии работы;
создается рабочая группа специалистов для проведения проверки;
определяются участки аудита, которые имеют наибольшее значение для
формирования мнения аудитора по окончанию аудита; распределяются
обязанности между специалистами; оценивается система внутреннего
контроля экономического субъекта
27
.
Важнейшим моментом на этапе планирования аудита собственного
капитала экономического субъекта является выбор приемлемого уровня
существенности. Это связано прежде всего с необходимостью представления
и формирования аудитором в определенной форме заключения по
результатам проведенной проверки, содержащей мнение о достоверности
данных отчетности экономического субъекта.
Аудитору необходимо учитывать то, что составляющие собственного
капитала отображаются в бухгалтерском учете одновременно с
отображением активов или обязательств, которые приводят к изменению
структуры собственного капитала.
При аудиторской проверке особенное внимание нужно уделять
изучению поэлементной расшифровки остатков собственного капитала.
В ходе проверки аудитору необходимо следующие вопросы.
1. Проверка формирования уставного капитала в учредительных
27
Толчинская М.Н., Гаврилова Э.Н. Финансовый аудит как система контроля качества всего процесса
управления организацией // Финансы и кредит. — 2015. — № 37. — С. 31