16
фондами, государственных академий наук, государственных
(муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению»;
Приказ Минфина России от 16.12.2010 г. № 174н «Об утверждении
Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по
его применению» (далее – Инструкция № 174н);
Приказ Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н «Об утверждении
Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской
Федерации» (далее – Приказ № 65н);
Приказ Минфина России от 30.03.2015 № 52н «Об утверждении
форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета,
применяемых органами государственной власти (государственными
органами), органами местного самоуправления, органами управления
государственными внебюджетными фондами, государственными
(муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их
применению» (далее – Приказ № 52н);
Приказ Минфина РФ от 25 марта 2011 г. № 33н «Об утверждении
Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной
бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и
автономных учреждений» (далее – Приказ № 33н)
9
.
Основные правила организации и ведения бухгалтерского учета
определены Инструкцией № 157н. Так, согласно пункту 4 названной
Инструкции, бюджетное учреждение, осуществляя бухгалтерский учет,
должно обеспечивать формирование полной и достоверной информации о
наличии государственного (муниципального) имущества, его использовании,
принятых учреждением обязательствах, полученных им финансовых
результатах и формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности,
необходимой внутренним пользователям (руководителям, органам,
9
Акопян A.C. Организационно-правовые формы медицинских организаций и платные медицинские услуги
в государственных учреждениях здравоохранения // Экономика здравоохранения. 2016. - № 5-6.
17
осуществляющим функции и полномочия учредителя), а также внешним
пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности (приобретателям
(получателям) услуг (работ), социальных пособий, кредиторам и другим
пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности)
10
.
Помимо этого, учреждение здравоохранения должно обеспечивать
предоставление информации, необходимой внутренним и внешним
пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности для осуществления
ими полномочий по внутреннему и внешнему финансовому контролю за
соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении
субъектом учета фактов хозяйственной жизни и их целесообразностью,
наличием и движением имущества и обязательств, использованием
материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии
с утвержденными нормами, нормативами
11
.
В целях организации бухгалтерского учета бюджетное учреждение,
руководствуясь Законом № 402-ФЗ, нормативными актами органов,
регулирующими бухгалтерский учет, Инструкцией № 157н, формирует свою
учетную политику, исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и
иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им в
соответствии с законодательством Российской Федерации полномочий.
Структура учетной политики бюджетного учреждения раскрыта в
пункте 6 Инструкции № 157н, согласно которому в составе учетной политики
должны быть утверждены:
рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий
применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и
аналитического учета;
методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
10
Приказ Минфина России от 01.12.2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского
учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления,
органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук,
государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (в ред. 27.09.2017г.)
11
Габуева Л.А. Механизмы эффективного финансирования в здравоохранении. – М.: МЦФЭР, 2007. – С. 65.
18
порядок отражения в учете событий после отчетной даты;
порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
порядок признания в бухгалтерском учете и раскрытия в
бухгалтерской (финансовой) отчетности событий после отчетной даты;
формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых
для оформления фактов хозяйственной жизни, регистров бухгалтерского
учета и иных документов бухгалтерского учета, по которым
законодательством Российской Федерации не установлены обязательные для
их оформления формы документов. При этом утвержденные бюджетным
учреждением учета формы документов должны содержать обязательные
реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные пунктом
7 Инструкции № 157н;
порядок организации и обеспечения (осуществления) субъектом
учета внутреннего финансового контроля;
иные решения, необходимые для организации и ведения
бухгалтерского учета.
Инструкция № 174н устанавливает специфические особенности
бухгалтерского учета бюджетных учреждений, а также его нормативно-
правовое регулирование.
Как сказано в пункте 2 названной Инструкции, бюджетные
учреждения осуществляют ведение бухгалтерского учета активов,
обязательств, результатов финансовой деятельности учреждения, а также
хозяйственных операций, их изменяющих, с учетом правил и способов
организации и ведения бухгалтерского учета, в том числе признания, оценки,
группировки объектов учета, исходя из экономического содержания
хозяйственных операций, установленных Инструкцией № 157н и
Инструкцией № 174н
12
.
12
Приказ Минфина России от 16.12.2010 г. № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета
бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (в ред. 16.11.2016г.)
19
Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что на сегодняшний
момент существуют 4 уровня нормативного регулирования бухгалтерского
учета в бюджетных учреждениях, а именно: БК РФ, ГК РФ, Закон № 402-ФЗ,
Закон №7-ФЗ, постановления Правительства Российской Федерации –
первый уровень, Инструкция № 157н, Приказ № 33н – второй уровень
(поскольку устанавливают общие принципы бухгалтерского учета в
учреждениях), Инструкция № 174н, Приказ № 65н, Приказ № 33н - третий
уровень, Учетная политика бюджетного учреждения - четвертый уровень
13
.
1.2. Общий порядок оказания платных (возмездных) услуг
населению в учреждениях здравоохранения
По общему правилу, предоставление населению платных
(возмездных) услуг относится к предпринимательской деятельности, так как
данная деятельность направлена, прежде всего, на извлечение прибыли. Но к
медицинским учреждениям данное определение неприемлемо. Такой же
точки зрения придерживается и ученый Губайдуллин З.З., который отмечает,
что «данная работа не может быть отнесена к коммерческой деятельности,
поскольку последняя преследует извлечение прибыли в качестве основной
цели ее осуществления, и полученная в ее результате прибыль
распределяется между участниками»
14
.
Согласно ст. 50 ГК РФ коммерческой деятельностью занимаются
коммерческие организации, к которым медицинские учреждения не
относятся. Дальнейшее упорядочение практики предоставления пациентам
платной медицинской помощи в государственных учреждениях
здравоохранения представляется реальным не только при принятии
соответствующих законов, но и при выполнении органами государственной
13
Кочкин М.П. Комментарии к Положениям по бухгалтерскому учету. – М.: Главбух, 2014. – С. 142
14
Губайдуллин З.З. Медицинская деятельность в сфере предпринимательской деятельности: учебное
пособие. – Казань: Медицина, 2014. – С. 21.
20
власти и управления мероприятий, включенных в программу развития
российского здравоохранения
15
.
В соответствии с действующим законодательством, медицинские
учреждения являются некоммерческими организациями, т.е. не имеют в
качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли, не
распределяют полученную прибыль между участниками (членами)
организации, а используют ее для выполнения социальных и иных
общественно полезных целей
16
. Кроме того, попытки придать медицинскому
учреждению статус коммерческой организации не только противоречат
действующему законодательству, но и влекут правовые последствия,
предусмотренные законодательством.
Так, каждая коммерческая организация обладает общей
правоспособностью, что позволяет ей совершать любые сделки, в том числе
затрагивающие интересы и нарушающие права собственника и учредителей.
В то же время, некоммерческая организация обладает исключительно
специальной правоспособностью, объем которой определяется целями
деятельности конкретной организации, указанными в ее учредительных
документах, т.е. юридические права такой организации ограничены, в том
числе волей учредителя. Деятельность некоммерческих организаций, к
которым относится и медицинское учреждение, регулируется Законом РФ «О
некоммерческих организациях».
Согласно данному нормативному акту, некоммерческие организации
могут осуществлять предпринимательскую деятельность и извлекать из нее
прибыль. Но при этом, извлечение прибыли для них не может быть основной
целью, а предпринимательская деятельность может осуществляться лишь
постольку, поскольку такая деятельность служит достижению целей
15
Комаров Ю.М. Концепция развития здравоохранения Российской Федерации до 2020г. //
Здравоохранение, 2009.
16
Акопян A.C. Организационно-правовые формы медицинских организаций и платные медицинские услуги
в государственных учреждениях здравоохранения // Экономика здравоохранения. 2016. - № 5-6.
21
некоммерческой организации, которыми являются решение социальных
задач, ради чего они созданы, а сама предпринимательская деятельность этой
некоммерческой организации соответствует ее целям. В соответствии со
ст. 298 ГК РФ право медицинского учреждения на ведение
предпринимательской деятельности должно быть закреплено в его
учредительных документах.
В протоколах к лицензии должно содержаться точное название самой
медицинской услуги или работы, входящей в лицензированную
медицинскую деятельность. Более того, медицинская услуга, тем более на
платной основе, должна исполняться только в тех структурных
подразделениях, кабинетах, на тех рабочих местах, которые подвергались
аккредитации в процедуре лицензирования и тем самым подтвердили свое
соответствие лицензионным требованиям и условиям. Разрешение на
предоставление пациентам платных медицинских услуг теряет юридическую
силу с момента приостановления действия или аннулирования сертификата и
лицензии на медицинскую деятельность
17
.
Платные медицинские услуги могут предоставляться в виде
профилактической, лечебно-диагностической, реабилитационной, протезно-
ортопедической и зубопротезной помощи и осуществляются в рамках
договоров с гражданами или организациями, предприятиями, учреждениями
на оказание медицинских услуг работникам и членам их семей
18
.
Предоставление платных медицинских услуг оформляется двусторонним
договором между медицинской организацией и пациентом, которым
регламентируются условия и сроки их получения, порядок расчетов, права,
обязанности и ответственность сторон. Перечисленные требования к
содержанию договора определены законодательством как существенные
условия договора и имеют значение в регулировании правоотношений
17
Азаров А. В. Обеспечение и защита прав граждан при оказании медицинской помощи: Учебное пособие. –
М.: ГЭОТАР-Медиа, 2007. – С. 39.
18
Сергеев Ю.Д. Медицинское право: Учебник. – М.: ГЭОТАР-Медиа, 2008. – С.87
22
сторон договора. По требованию пациента медицинское учреждение обязано
представить ему расчет стоимости оказанной услуги. Оплата за медицинские
услуги производится в учреждении банка или в самом медицинском
учреждении с применением контрольно-кассовой машины или с
использованием специальных бланков квитанции, являющихся документами
строгой отчетности
19
.
Медицинское учреждение при осуществлении наличных расчетов
обязано выдать пациенту кассовый чек или копию бланка квитанции,
подтверждающие прием наличных денег. Медицинские учреждения обязаны
вести статистический и бухгалтерский учет результатов предоставляемых
платных медицинских услуг населению, составлять требуемую отчетность и
предоставлять ее в порядке и сроки, установленные законами и иными
правовыми актами РФ.
Государственные и муниципальные медицинские учреждения,
предоставляющие населению платные медицинские услуги, обязаны вести
статистический и бухгалтерский учет и отчетность раздельно по основной
деятельности и платным медицинским услугам. При оказании разовых
платных услуг по инициативе пациента лечебно-профилактическое
учреждение обязано уведомить пациента о возможности получения данной
медицинской услуги бесплатно, если такая услуга предусмотрена
программой государственных гарантий оказания населению бесплатной
медицинской помощи или целевыми комплексными медицинскими
программами
20
.
Таким образом, для оказания платных медицинских услуг
медицинская организация обязана строго соблюдать следующее условие:
Право на занятие предпринимательской деятельностью, к которой относится
19
Касьянова Г.Ю. Некоммерческие организации: правовое регулирование, бухгалтерский и налоговый учет
в свете последних изменений законодательства. – М.: АБАК, 2016. – С. 312.
20
Касьянова Г.Ю. Бухгалтерский учет в государственных и муниципальных учреждениях. – М.: АБАК,
2013. – С. 154.
23
и оказание платных медицинских услуг, должно быть записано в уставе
медицинского учреждения.
Статьей 52 ГК РФ установлено, что в учредительных документах
некоммерческих организаций (к числу которых относится устав) должны
быть определены предмет и цели деятельности данного юридического лица.
Поэтому предоставленное в соответствии с ГК РФ некоммерческим
организациям право заниматься предпринимательской деятельностью не
может быть реализовано автоматически, без соответствующего закрепления
в уставе. Платные услуги должны оказываться в порядке и с соблюдением
условий, предусмотренных законодательными и правовыми нормативными
актами органов государственной власти и управления. При организации
платных услуг должны быть обеспечены государственные гарантии прав
отдельных категорий граждан, в том числе работников отдельных отраслей
производства, на бесплатную медицинскую помощь
21
.
Не могут быть включены в перечень платных услуги, входящие в
утвержденные в установленном порядке федеральные и территориальные
целевые медицинские программы. Основанием для оказания платных
медицинских услуг являются: наличие сертификата и лицензии на
соответствующие медицинские услуги, а также разрешения на
предоставление платных медицинских услуг; выполнение в полном объеме
учреждением территориальной программы государственных гарантий
обеспечения граждан бесплатной медицинской помощью; отсутствие
состояний, угрожающих жизни или здоровью гражданина или окружающих
его лиц, вызванных внезапными заболеваниями, обострением хронических
заболеваний, несчастными случаями, травмами, осложнениями беременности
и родами; отсутствие у граждан заболеваний, представляющих опасность для
окружающих и социально значимых заболеваний; отсутствие у граждан
21
Сашко С.Ю. Медицинское право: Учебное пособие. – М.: ГЭОТАР-Медиа, 2011. – С. 89
24
установленных законодательством прав и льгот по медицинскому
обслуживанию
22
.
За невыполнение или ненадлежащее выполнение требований
законодательства, нормативных документов, регламентирующих
медицинскую деятельность и предпринимательскую деятельность, в том
числе «Правил предоставления платных медицинских услуг населению
медицинскими учреждениями», медицинская организация несет всю полноту
ответственности и может быть лишена права на оказание платных
медицинских услуг, а в отдельных случаях в установленном порядке –
лицензии на медицинскую деятельность. В соответствии с
законодательством РФ медицинские учреждения несут перед пациентом
ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий
договора, несоблюдение требований, предъявляемых к методам диагностики,
профилактики, лечения, реабилитации, разрешенным к применению на
территории РФ, а также в случае причинения вреда здоровью, жизни и
имуществу пациента
23
.
Любые претензии и споры, возникшие между пациентом или его
законным представителем и медицинским учреждением при предоставлении
платных медицинских услуг, разрешаются по соглашению сторон или в
судебном порядке в соответствии с законодательством РФ. Одним из
требований, предъявляемых органами управления здравоохранением к
лечебно-профилактическим учреждениям при решении вопроса о выдаче им
разрешения на оказание пациентам платных услуг, является четкое
определение формы структурного подразделения, на которое может быть
возложена эта сложная задача, затрагивающая многосторонние интересы, как
самого учреждения, так и пациентов. Это связано с тем, что от
организационно-правовой структуры этого подразделения, его формы
22
Сергеев Ю.Д. Медицинское право: Учебник. – М.: ГЭОТАР-Медиа, 2008. – С. 126.
23
Апарин И.С. Тенденции развития платной медицинской помощи // Экономика здравоохранения. 2016. -
№7. - с. 14-18.
25
собственности зависят многие стороны их правоотношений, связанных,
прежде всего, с их правоспособностью.
Наиболее правильной представляется организация в составе
государственного медицинского учреждения отдельного структурного
подразделения, занимающегося исключительно предоставлением пациентам
платных медицинских услуг. При этом у данного структурного
подразделения должны быть отдельные помещения, оборудование, персонал.
Такой подход к организации оказания платных медицинских услуг позволяет
государственной медицинской организации выполнить, даже оказывая
платные медицинские услуги, которые недоступны многим пациентам, свои
не только профессиональные, но и морально-этические, деонтологические,
психологические обязательства перед гражданами и минимизирует
напрягающий общество социальный фактор
24
.
1.3. Учет доходов и расходов, полученных в результате
деятельности, приносящей доход, в учреждениях
здравоохранения
Оказание платных услуг не всегда может относиться к одному
отчетному периоду. Каждая платная услуга, в том числе и медицинская,
должна быть оформлена договором. При заключении договора на оказание
платных медицинских услуг особое внимание следует уделить определению
момента (даты) признания услуг выполненными
25
. То есть от того, как четко
это будет указано в договоре, зависит момент начисления дохода
учреждением (объем реализации). Казалось бы, все понятно: договор
заключен, сроки установлены, по выполнении услуг будет составлен,
например, акт об оказанных медицинских услугах или выдано медицинское
заключение.
24
Щепин О.П. Организация и экономика предпринимательской деятельности в здравоохранении. –
М.:МЦФЭР, 2006. – С. 201
25
Обухова Т.В. Расчеты с потребителями за платные услуги. // Бюджетник. – 2017