13
сумма расхода может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции
произойдет уменьшение экономических выгод организации; это имеет место
лишь в том случае, если организация либо передала актив, либо отсутствует
неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не
исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете
предприятия признается дебиторская задолженность.
9
Прочими доходами признаются:
поступления, связанные с предоставлением за плату во временное
пользование (временное владение и пользование) активов организации;
поступления, связанные с предоставлением за плату прав,
возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других
видов интеллектуальной собственности;
поступления, связанные с участием в уставных капиталах других
организаций;
прибыль, полученная организацией в результате совместной
деятельности (по договору простого товарищества);
поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных
от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
проценты, полученные за предоставление в пользование денежных
средств организации, а также проценты за использование банком денежных
средств, находящихся на счете организации в этом банке.
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
поступления в возмещение причиненных организации убытков;
прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
9
Пасько А.И. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. – М.: КНОРУС, 2015. – с. 365-366.
14
суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым
истек срок исковой давности;
курсовые разницы;
сумма дооценки активов;
прочие доходы.
10
Прочими доходами также являются поступления, возникающие как
последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности
(стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость
материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к
восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.
11
Прочими расходами, в свою очередь, являются:
расходы, связанные с предоставлением за плату во временное
пользование (временное владение и пользование) активов организации;
расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из
патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов
интеллектуальной собственности;
расходы, связанные с участием в уставных капиталах других
организаций;
расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием
основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме
иностранной валюты), товаров, продукции;
проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в
пользование денежных средств (кредитов, займов);
расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными
организациями;
отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с
правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под
10
Булатов А.С. Экономика: Учебник. – 6-е изд., переаб. и доп. – М., 2015. – с. 524.
11
Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организации» от 02.07.2010 г. №66н, п.7,8.
15
обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в
связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
возмещение причиненных организацией убытков;
убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой
давности, других долгов, нереальных для взыскания;
курсовые разницы;
сумма уценки активов;
перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с
благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных
мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского
характера и иных аналогичных мероприятий;
прочие расходы.
Прочими расходами также являются расходы, возникающие как
последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности
(стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).
Безусловно, доминирующими по значимости являются доходы
(расходы) от обычных видов деятельности — именно они дают основной
вклад в формирование конечного финансового результата. Финансовый
результат за отчетный год представляет собой прирост (уменьшение) капитала
организации, образовавшийся в ходе ее предпринимательской и иной
деятельности за этот период. Финансовый результат деятельности организации
– прибыль (убыток) за отчетный период – представляет собой, по существу,
разницу между доходами и расходами.
Конечный финансовый результат складывается из прибыли (убытка) от
продажи продукции, работ, услуг, товаров, а также доходов за вычетом
расходов, полученных по разным операциям хозяйственной деятельности
(продажа неиспользуемых материалов, основных средств и прочего имущества,
16
кроме товаров и продукции, сдача имущества в аренду, убытки от стихийных
бедствий и т.д.). Конечный финансовый результат учитывается в течение года
нарастающим итогом, есть за период с 1 января по 31 декабря отчетного года. В
течение года из полученной прибыли уплачивается налог на прибыль.
В конце года заключительными записями, датируемыми 31 декабря
отчетного года, полученный за год финансовый результат (из которого уже
вычтены налоги на прибыль) переносится в состав нераспределенной прибыли
(непокрытого убытка) для учета его движения в следующем году.
1.2 Особенности учета доходов и расходов на малом предприятии
В целях упрощения системы ведения бухгалтерской отчетности для
малых предприятий, Минфином России внесены изменения в ряд положений
по бухгалтерскому учету. В связи с этим:
- критерии малых предприятий приведены в ст. 4 Федерального закона от
24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в
Российской Федерации";
- процедуры эмиссии ценных бумаг и их публичного размещения
определены в ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке
ценных бумаг".
Примечательно, что ряд новых норм относится к порядку бухгалтерского
учета, но впервые подлежит применению с годовой бухгалтерской отчетности.
Возможность признания доходов и расходов кассовым методом
Безусловно, самой впечатляющей новацией является норма о
возможности признания доходов и расходов по оплате
12
: доходов - при
поступлении денежных средств от покупателей и заказчиков, расходов - после
12
Трудовой кодекс РФ. Федеральный закон РФ от 30.12.01 г. №197-ФЗ ( с послед. изм. и доп. 27.07.2013г.),
п.1,2.
17
погашения задолженности перед поставщиками и подрядчиками. В основе
такой учетной политики - отказ от допущения временной определенности
фактов хозяйственной деятельности.
13
В Типовых рекомендациях по
организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства
этот подход именуется кассовым методом учета доходов и расходов. Правда,
данный документ нормативным правовым актом не является. Возможно,
именно по этой причине за прошедшие 12 лет последовательная методика
кассового бухгалтерского учета так и не была создана. Имеющиеся разработки
весьма редки и одновременно поверхностны >. Они не вызывают интереса у
специалистов, поскольку учет доходов и расходов "по оплате" не удовлетворяет
фундаментальной концепции баланса как документа, характеризующего
финансовое положение компании через соотношение между ее
экономическими ресурсами и обязательствами.
Кассовый метод обрел статус нормативного, автор предлагает
аккумулировать неоплаченные доходы и неоплаченные расходы
соответственно на счетах 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет
"Неоплаченная выручка") и 97 "Расходы будущих периодов" (субсчет
"Неоплаченные расходы"). Такая учетная политика позволит сформировать на
балансе дебиторскую и кредиторскую задолженности контрагентов, но вряд ли
поспособствует упрощению учета (табл. 1.3.).
Таблица 1.3
Учет доходов и расходов кассовым методом с применением
счетов 97 и 98 (в целях упрощения расчеты по НДС не
рассматриваются)
N
п/
п
Содержание операции
Сумма,
руб.
Корреспондир
ующие
счета
Дт
Кт
1
Поступили товары
100 000
41
60
2
Реализована часть товаров покупателю
120 000
62
98
3
Списана стоимость реализованных товаров
80 000
97
41
4
Получена оплата от покупателя
120 000
51
62
13
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утверждено приказом Минфина
России от 6.05.1999 г. № 33н, п.5.
18
5
Признана выручка по оплате
120 000
98
90
6
Произведена оплата за товары поставщику
100 000
60
51
7
Признаны расходы по оплате
80 000
90
97
8
Начислена заработная плата персоналу и
взносы на обязательное социальное
страхование
15 000
97
70, 69
9
Выявлен финансовый результат по
кассовому методу
40 000
90
99
По мнению автора, применять кассовый подход на практике
преждевременно. Пока он выступает предметом научных исследований. Можно
ожидать, что по данному вопросу Минфин России выпустит отдельные
методические указания. Ситуация напоминает общую норму ПБУ 9/99 о
возможности учета доходов и расходов по мере готовности работы, услуги,
продукции
14
, которая впоследствии получила нормативное раскрытие в
специальном ПБУ 2/2008.
15
Тем не менее вчитаемся в "кассовые" правила. Прежде всего из п. 12 ПБУ
9/99 неясно, в каком порядке признавать выручку, если она оплачена
неденежными средствами (а, скажем, путем зачета встречного требования). В
то же время п. 18 ПБУ 10/99 устанавливает: "Если организацией... принят
порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере
передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную
продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а
после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы
признаются после осуществления погашения задолженности". В этой
формулировке денежные средства уже неотделимы от неденежных форм
оплаты. Но структура фразы порождает новые вопросы. Во-первых, если услуга
оказана, то завершен и процесс передачи прав владения, пользования и
распоряжения на нее, поскольку услуги потребляются в процессе их оказания.
Конструкция "по мере передачи прав... на оказанную услугу" внутренне
противоречива. То же самое можно сказать в отношении работ по договору
14
Налоговый кодекс РФ. Часть 1 от 31.07.1998 г. №146-ФЗ и Часть 2 от 05.08.2000 г. №117-ФЗ.(с послед. изм. и
доп. от 28.09.2013 г.), п.13, 17.
15
Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организации» от 02.07.2010 г. №66н., п. 17.
19
строительного подряда, результат которых не может быть обособлен от
недвижимого имущества заказчика. Права заказчика на недвижимость
изначально от него не отчуждались, а изменения, привнесенные строительными
работами, от нее неотделимы. Подрядчик никаким образом самостоятельно не
может реализовать права владения, пользования и распоряжения
выполненными работами, а следовательно, не может и осуществить их
передачу. Во-вторых, под кассовый метод с очевидностью подпадает лишь
вариант с признанием выручки от продажи товарно-материальных ценностей.
Действительно, в п. 18 ПБУ 10/99 ничего не сказано о выручке от выполнения
работ, оказания услуг. Неясно, какова связь между продажей продукции
(товаров) и передачей прав на работу или услугу. В-третьих, непонятно:
считается ли списание кредиторской задолженности в связи с истечением срока
исковой давности оплатой соответствующих расходов? В итоге кассовый метод
в бухгалтерском учете по-прежнему вызывает недоумение.
Изменение учетной политики малого предприятия
Бухгалтерская отчетность составляется на основе данных синтетического
и аналитического учета.
16
Поэтому перед бухгалтером, который намерен
воспользоваться новациями, неминуемо возникнет вопрос: каким образом
выполнить учетные записи в условиях изменения способов учета финансовых
вложений, расходов по займам и кредитам, операций по договорам
строительного подряда
17
, т.е. пересмотра учетной политики в связи с
изменениями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.
18
Обратимся к ПБУ 1/2008
19
, в п. 12 которого сказано: "Изменение учетной
политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается
причиной такого изменения". Примененная оговорка позволяет произвести
изменение учетной политики в любой момент. Напомним, что изменения
16
Азрилиян А.Н. Большой бухгалтерский словарь. – М., 2012. – с. 323.
17
Трудовой кодекс РФ. Федеральный закон РФ от 30.12.01 г. №197-ФЗ ( с послед. изм. и доп. 27.07.2013г.)
18
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утверждено приказом Минфина
России от 6.05.1999 г. № 33н., п. 10.
19
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утверждено приказом Минфина
России от 6.05.1999 г. № 33н.
20
должны быть оформлены организационно-распорядительной документацией по
организации.
20
Согласно п. 13 ПБУ 1/2008 оценка в денежном выражении последствий
изменения учетной политики производится на основании выверенных
организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ
ведения учета. Значит, организация должна самостоятельно выбрать такую
дату, но не ранее 13 декабря - дня официального опубликования Приказа N
144н и не позднее 31 декабря.
Кассовый метод учета доходов и расходов не получит практического
внедрения до тех пор, пока Минфином России не будет издано методическое
руководство по его применению.
Упрощенный порядок учета процентов по займам привлекателен тем, что
снижает налог на имущество организаций, сближает налоговый учет с
бухгалтерским. В то же время отказ от капитализации процентов в стоимости
основных средств влечет снижение чистой прибыли. Тем самым в условиях
продолжающегося экономического кризиса будут уменьшаться чистые активы
хозяйственных обществ, ухудшаться условия выплаты дивидендов.
Возможность неприменения ПБУ 2/2008 была воспринята бухгалтерами
малых предприятий с особым одобрением. Но в связи с отказом от применения
этого стандарта предстоит обосновать альтернативный способ учета.
На практике бухгалтерский учет доходов и расходов в подрядном
строительстве повсеместно ведется на основании унифицированных форм N
КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и N КС-3 "Справка о стоимости
выполненных работ и затрат" >, которые составляются помесячно. Эти
документы удостоверяют текущее выполнение работ (состояние объекта
строительства), но не передачу заказчику результата работ. Они предназначены
для обеспечения оперативного финансирования долгосрочного строительства и
не свидетельствуют о переходе от подрядчика к заказчику рисков случайной
гибели или случайного повреждения результатов отдельных операций,
20
Там же.
21
перечисленных в актах формы N КС-2 в соответствии со сметой на
строительство. Из формулировки п. 1 ст. 741 ГК РФ следует, что переход
рисков осуществляется по объекту в целом, составляющему предмет договора
строительного подряда.
Тем не менее помесячное признание выручки и относящихся к ней
расходов на основании форм N КС-2 и N КС-3, т.е. до передачи окончательного
результата строительства, не противоречит ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 (табл. 1.5.).
Кроме того, п. 13 ПБУ 9/99 устанавливает, что выручку от выполнения работ
можно признавать по мере готовности, если последнюю возможно определить.
Такая оговорка не запрещает малому предприятию определять готовность
работы на основании форм N КС-2 и N КС-3, подписанных заказчиком.
Таблица 1.4
Обоснование учетной политики подрядчика строительства (при
условии признания им доходов и расходов на основании форм КС-2
и КС-3)
Подписание заказчиком форм и
N позволяет признать выручку,
поскольку:
Подписание субподрядчиком форм
и позволяет признать расход,
поскольку:
- подрядчик имеет право на
получение этой выручки, вытекающее
из договора;
- сумма выручки определена;
- отсутствует неопределенность в
получении оплаты, т.е. имеется
уверенность в увеличении
экономических выгод подрядчика;
- работа принята заказчиком;
- расходы, которые произведены в
связи с этой операцией, могут быть
определены
- расход произведен в соответствии с
договором;
- сумма расхода определена;
- отсутствует неопределенность в
осуществлении оплаты, т.е. имеется
уверенность в уменьшении
экономических выгод подрядчика
Подчеркнем: если договор предусматривает помесячное финансирование
строительных работ, то подписание сторонами форм N КС-2 и N КС-3 можно
расценивать как устранение неопределенности в отношении предстоящей
оплаты. Действительно, в случае неисполнения заказчиком обязательства по
оплате задолженность по справке формы N КС-3 может быть взыскана с него в
судебном порядке.
22
Другое дело, что налоговая база по НДС возникает именно при передаче
результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, которая
должна осуществляться в соответствии с правилами ст. 753 ГК РФ.
Следовательно, в связи с ежемесячным составлением промежуточных форм N
КС-2 и N КС-3 подрядчик не вправе выставлять счета-фактуры заказчику. Тем
не менее это соображение повсеместно игнорируется. Заказчик со своей
стороны хотя и может принять предъявленные ему объемы к учету, но
применять вычеты НДС на основании счетов-фактур, безосновательно
выставленных подрядчиком, не должен. Вывод о недопустимости вычетов у
заказчика до передачи ему результатов работ подрядчиком содержат и Письма
Минфина России от 20.03.2012 N 03-07-10/07 и от 05.03.2012 N 03-07-11/52, но
в них применена иная аргументация. Финансовое ведомство считает
неправомерным помесячное принятие к учету промежуточных выполнений от
подрядчика, автор же видит проблему в недействительности промежуточных
счетов-фактур, полученных от подрядчика. Нередко ежемесячное выставление
счетов-фактур предусмотрено в договоре подряда. Но в силу ст. 168 ГК РФ
соглашение сторон, противоречащее законодательству (в данном случае -
налоговому), ничтожно.
Чтобы подчеркнуть незавершенность работы по договору в целом, учет
доходов и расходов на основании форм N КС-2 и N КС-3 следует вести на счете
46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Согласно Инструкции по
применению Плана счетов данный счет предназначен для обобщения
информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах
работ, имеющих самостоятельное значение. Между тем Инструкция носит
рекомендательный характер, а само понятие "этап работ, имеющий
самостоятельное значение" не имеет нормативного определения. В то же время
для целей Положения о составе разделов проектной документации и
требованиях к их содержанию "под этапом строительства понимается
строительство одного из объектов капитального строительства, строительство
которого планируется осуществить на одном земельном участке, если такой