23
объект может быть введен в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, то
есть независимо от строительства иных объектов капитального строительства
на этом земельном участке, а также строительство части объекта капитального
строительства, которая может быть введена в эксплуатацию и
эксплуатироваться автономно, то есть независимо от строительства иных
частей этого объекта капитального строительства". Но с таких позиций
договор, предусматривающий несколько этапов, фактически представляет
собой механическое объединение нескольких самостоятельных договоров.
Пояснительная записка
Распространено убеждение, что пояснительную записку к годовой
бухгалтерской отчетности обязаны составлять малые предприятия, подлежащие
обязательному аудиту. Эта позиция основана на Указаниях об объеме форм
бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от
22.07.2010 г. № 66н, который, однако, нормативным правовым актом не
является. Зато п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности
21
устанавливает, что СМП вправе ограничиться
составлением баланса и отчета о прибылях и убытках. Между тем это
послабление нормативного уровня замалчивается.
Но если организация все же составляет пояснительную записку и
применяет упрощенные правила, то в ней в первую очередь следует отразить
соответствие критериям субъекта малого предпринимательства и привести
сведения об обращении своих ценных бумаг.
Вследствие изменения учетной политики в пояснительной записке
раскрывается следующая информация
22
:
- причина изменения учетной политики (она заключается в изменениях
соответствующих положений по бухгалтерскому учету);
- содержание изменения;
21
Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебное пособие. – Москва: ИКЦ «Март», Ростов-на-Дону,
2015г.-с. 241.
22
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утверждено приказом Минфина
России от 6.05.1999 г. № 33н., п. 21.
24
- порядок отражения последствий изменения учетной политики в
бухгалтерской отчетности;
- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по
каждой статье бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, а если
организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на
акцию, также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на
акцию.
Несмотря на то что законодатель выделил среди малых
микропредприятия (с выручкой не более 60 млн руб. и численностью
работников не более 14 человек), Минфин России эту категорию своим
вниманием обошел. В настоящее время микропредприятия могут рассчитывать
на снижение требований к ведению бухгалтерского учета со стороны
контролирующих органов лишь в том случае, если они применяют
упрощенную систему налогообложения и притом не подлежат обязательному
аудиту. Незаслуженно обойдены "бухгалтерскими поблажками" организации,
применяющие специальный налоговый режим в виде уплаты единого
сельскохозяйственного налога. Как раз деятельность сельскохозяйственных
товаропроизводителей требует приоритетной поддержки.
Поправки в Положения по бухгалтерскому учету, внесенные Приказом N
144н, имеют "точечный" характер и кардинальных изменений все же не
привносят. Ожидаемого пересмотра или отмены Типовых рекомендаций по
организации бухгалтерского учета для СМП <1> не последовало, остается
"утешаться" тем, что данный документ не входит в систему нормативного
регулирования бухгалтерского учета.
Обсуждая проблемы упрощений бухгалтерского учета, нельзя не
вспомнить о готовящихся изменениях в ГК РФ. Привлекают внимание нормы о
резком повышении минимального размера уставного капитала хозяйственных
обществ, который к тому же должен быть оплачен деньгами: для обществ с
ограниченной ответственностью - до 500 тыс. руб., акционерных обществ - до 5
млн руб.
25
Столь значительные величины уставного капитала подразумевают и
повышенные масштабы бизнеса. Очевидно, данное нововведение приведет к
массовому сокращению количества мини-фирм в форме ООО и ЗАО. Однако
эта категория юридических лиц может быть преобразована в производственные
кооперативы (ст. 68 ГК РФ). Правда, имеется принципиальная проблема: число
членов кооператива не может быть менее 5 человек (ст. ст. 107 - 112 ГК РФ).
Тем не менее в настоящее время производственные кооперативы ведут
бухгалтерский учет на общих основаниях - в порядке, установленном для
коммерческих организаций. Возможно, в свете предстоящих реорганизаций при
разработке упрощенных подходов к ведению бухгалтерского учета
целесообразно сосредоточиться именно на этой категории экономических
субъектов.
1.3 Состав, содержание и специфика формирования отчетности
субъектов малого бизнеса
Деятельность субъектов малого бизнеса в России регулируется
Федеральным законом "О развитии малого и среднего предпринимательства в
Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 209-ФЗ), согласно
которому к субъектам малого бизнеса отнесены юридические лица и
индивидуальные предприниматели, отвечающие критериям, установленным ст.
4 указанного Закона. Организация бухгалтерского учета определяется как
видом, так и масштабами деятельности субъекта малого бизнеса (СМБ), что
связано с объемом первичной документации, отражающей хозяйственные
операции.
Данные табл. 1.5. показывают, что часть субъектов малого бизнеса, т.е.
индивидуальные предприниматели (ИП) и организации, применяющие
упрощенную систему налогообложения (УСН), вправе не вести финансовый
учет с последующим представлением финансовой отчетности различным
группам пользователей, что лишает последних осуществлять контроль и анализ
26
эффективности деятельности таких субъектов малого бизнеса. Другая часть
субъектов малого бизнеса в лице юридических лиц формирует отчетность в
упрощенном составе, что также ограничивает возможности анализа и принятия
обоснованных управленческих решений.
Таблица 1.5
Состав бухгалтерской отчетности субъектов малого бизнеса
Субъект малого
бизнеса
Состав форм бухгалтерской
отчетности
Примечание
Индивидуальный
предприниматель
-
Пункт 2 ст. 4
Федерального
закона
от 6.12.2011
N 402-ФЗ
Малое предприятие,
подлежащее
обязательной
аудиторской
проверке
Форма N 1 - Бухгалтерский баланс.
Форма N 2 - Отчет о финансовых
результатах
Пояснительная записка.
Аудиторское заключение
Пункт 3 Приказа
Минфина России от
2.07.2010 N 66н
"О формах
бухгалтерской
отчетности
организаций"
Малое предприятие,
не подлежащее
обязательной
аудиторской
проверке
Форма N 1 - Бухгалтерский баланс.
Форма N 2 - Отчет о финансовых
результатах
Малое предприятие,
применяющее УСН
-
Пункт 3 ст. 4
Федерального
закона
от 6.12.2011
N 402-ФЗ
Малое предприятие,
применяющее ЕСХН,
ЕНВД
Форма N 1 - Бухгалтерский баланс.
Форма N 2 - Отчет о финансовых
результатах
Форма N 3 - Отчет об изменениях в
капитале.
Форма N 4 - Отчет о движении
денежных средств.
Форма N 5 - Приложение к
бухгалтерскому балансу.
Пояснительная записка
Пункт 1 ст. 13
Федерального
закона
от 6.12.2011
N 402-ФЗ
Традиционный режим налогообложения доходов предполагает уплату
индивидуальными предпринимателями налога на доходы физических лиц,
организациями - налога на прибыль. Граждане - предприниматели без
образования юридического лица, применяющие общий режим
налогообложения, ведут учет доходов и расходов в Порядке, утвержденном
27
Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.
Учет ведется путем фиксирования хозяйственных операций в Книге учета
доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального
предпринимателя в момент их совершения на основе первичных документов.
По данным Книги формируется декларация по налогу на доходы физических
лиц в соответствии с требованиями гл. 23 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
Согласно п. 8 ст. 346.5 НК РФ организации - плательщики ЕСХН обязаны
вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления
налоговой базы и суммы налога, на основании данных бухгалтерского учета в
соответствии с положениями гл. 26.1 НК РФ. Информация регистров
бухгалтерского и налогового учетов используется для заполнения декларации
по ЕСХН.
Индивидуальные предприниматели - плательщики ЕСХН, ведут
налоговый учет доходов и расходов в Книге учета доходов и расходов
индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения
для сельскохозяйственных товаропроизводителей. По данным Книги учета
доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему
налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей,
формируется декларация по ЕСХН.
Уплата организациями и индивидуальными предпринимателями единого
налога на вмененный доход (ЕНВД) в соответствии с требованиями гл. 26.3 НК
РФ основана на обложении налогом потенциально возможного дохода,
зависящего от установленной НК РФ базовой доходности. Базовая доходность
корректируется на коэффициент К2 (п. 4 ст. 346.29 НК РФ), позволяющий
учесть фактическое количество календарных дней, отработанных
налогоплательщиком в отчетном периоде.
Ведение налогового учета необходимо и в случае осуществления
нескольких видов деятельности, облагаемых ЕНВД, и при совмещении
налоговых режимов (п. 6 ст. 346.26 НК РФ). Учет организуется в
28
общеустановленном порядке, закрепленном в ст. 313 и уточненном в других
статьях гл. 25 НК РФ.
Помимо бухгалтерской и налоговой отчетности субъекты малого бизнеса
формируют статистическую отчетность. Малые предприятия, в том числе
применяющие УСН, обязаны представлять форму федерального
государственного статистического наблюдения N ПМ "Сведения об основных
показателях деятельности малого предприятия". Росстатом утверждены и иные
формы статистического наблюдения, представленные в табл. 1.6. Анализ
данной таблицы показывает, что органы статистики владеют достаточно
разнообразными показателями о деятельности субъектов малого бизнеса.
Таблица 1.6
Формы статистической отчетности субъектов малого бизнеса
Субъект малого
бизнеса
Форма статистической отчетности
Дата и номер
нормативного
документа
Росстата
Малое
предприятие
1. Форма N ПМ - сведения об основных
показателях деятельности малого
предприятия
Постановление
от 14.01.2008
N 3
2. Форма N ПМ-торг - сведения об
обороте
торговли малого предприятия*
Приказ от
20.08.2012
N 179
3. Форма N 3-торг (ПМ) - сведения о
продаже
и запасах товаров малого предприятия
розничной торговли*
То же
4. Форма N 2-ТП (охота) - сведения об
охотничьих хозяйствах*
- " -
5. Форма N 2-МП (инновация) - сведения
о
технологических инновациях малого
предприятия (организации)
Постановление
от 09.06.2007
N 46
6. Форма N 1-ТС (вывоз) - сведения о
поставке товаров в республику Беларусь
Постановление
от 06.06.2007
N 45
Примечание. Формы отчетности, отмеченные знаком <*>, представляются
субъектами малого бизнеса по перечню, установленному территориальными
органами Росстата.
29
Таблица 1. 7
Информационное обеспечение управления деятельностью
субъектов малого бизнеса
Субъект,
режим
налогообложен
ия
Показатели
бухгалтерской
отчетности
налоговой
отчетности
статистической
отчетности
Малое
предприятие, НП
Имущество,
капитал,
обязательства
(ф. N 1).
Доходы, расходы,
прибыль (убыток)
(ф. N N 2, 3).
Изменение
собственного
капитала и
движение денежных
средств, прочие
хозяйственные
операции
(ф. N N 3, 4, 5
при их
составлении)
Доходы и расходы
для
налогообложения
прибыли
(гл. 25 НК РФ)
Средняя
численность
работников.
Начисленный ФЗП.
Выплаты
социального
характера.
Объем отгруженных
товаров
собственного
производства и
товаров для
перепродажи,
работ,
услуг в
фактических
отпускных ценах
(без НДС, акцизов и
аналогичных
платежей).
Объем выручки от
продажи товаров,
продукции, работ,
услуг, по всем
видам
деятельности.
Среднегодовая
численность
работников.
Виды деятельности
Малое
предприятие,
ЕНВД
Физические
показатели и
коэффициент К2 для
исчисления ЕНВД
(гл. 26.3 НК РФ)
Доходы и расходы
для расчета ЕСХН
(гл. 26.1 НК РФ)
Малое
предприятие,
ЕСХН
Малое
предприятие,
УСН
-
Доходы и расходы
для обложения
единым налогом при
УСН
(гл. 26.2 НК РФ)
Индивидуальный
предпринимател
ь
-
Доходы и расходы
для исчисления
ЕСХН (гл. 26.1),
единого налога при
УСН (гл. 26.2),
ЕНВД (гл. 26.3),
НДФЛ (гл. 23
НК РФ)
Данные табл. 1.7 свидетельствуют о том, что из всех субъектов малого
бизнеса наиболее полной информацией о собственной деятельности владеют
организации, применяющие традиционный режим налогообложения, а также
организации, применяющие систему налогообложения для
сельскохозяйственных товаропроизводителей и систему налогообложения в
30
виде ЕНВД. Индивидуальные предприниматели, а также организации,
применяющие УСН, располагают лишь информацией налогового и
статистического характера (если субъект малого бизнеса включен в перечень
организаций, обязанных представлять статистическую отчетность).
Определив содержание информации, формируемой субъектами малого
бизнеса, рассмотрим ее специфические особенности.
Все организации обязаны соблюдать принципы ведения бухгалтерского
учета и формирования бухгалтерской отчетности, прописанные в ст. 8
Федерального закона № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. п. 5 и 6 Положения
по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008),
утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, и иных
нормативных документах. Одним из таких принципов является принцип
начисления (допущение временной определенности фактов хозяйственной
деятельности), содержащийся в п. 5 ПБУ 1/2008.
Указанный принцип может не соблюдаться предприятиями малого
бизнеса. Неприменение допущения временной определенности фактов
хозяйственной деятельности (кассовый метод) предполагает формирование
себестоимости продукции, работ, услуг только в части оплаченных затрат, а
также признание выручки в сумме, полученной от покупателей. Практика
показывает, что при несвоевременных расчетах с дебиторами и кредиторами
кассовый метод в бухгалтерском учете не удобен, так как требует детализации
учета в части оплаченных доходов и расходов. Кроме того, формирование
себестоимости изготавливаемой продукции, исходя из оплаченных затрат,
искажает себестоимость готовой и проданной продукции, величину выручки.
Кассовый метод прописан Типовыми рекомендациями по организации
бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства,
утвержденными Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, которые
противоречат Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина
31
России от 29.07.1998 N 34н.,
23
и другим более поздним документам
(положениям по бухгалтерскому учету, утвержденным Минфином России).
Так, п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации гласит: "Для ведения бухгалтерского учета
в организации формируется учетная политика, предполагающая
имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации,
последовательность применения учетной политики, а также временную
определенность фактов хозяйственной деятельности".
24
Согласно ПБУ 9/99 и
ПБУ 10/99 доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, в котором
они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных
средств и иной формы осуществления расчетов (допущение временной
определенности фактов хозяйственной деятельности).
Малое предприятие должно вести бухгалтерский учет в соответствии с
едиными методологическими основами и правилами, установленными
Федеральным законом "О бухгалтерском учете", Положением о бухгалтерском
учете и отчетности в Российской Федерации, положениями по бухгалтерскому
учету, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности предприятий. Следовательно, оно должно применять все
документы нормативного регулирования, кроме документов, содержащих
конкретное указание на возможность неприменения субъектами малого
бизнеса. Кроме того, в международной практике основным принципом
признания доходов и расходов в бухгалтерском учете является метод
начисления. В условиях реформирования российской системы бухгалтерского
учета и приведения ее в соответствие с МСФО, а также при наличии
зарубежных партнеров и необходимости составления отчетности по МСФО у
предприятия, использующего в учете кассовый метод, несомненно, возникнут
дополнительные трудности с трансформацией показателей.
23
Гражданский кодекс РФ. Часть 1 от 30.11.1994 г. №51-ФЗ и часть 2 от 26.01.2001 г. №14-ФЗ.
24
Там же.
32
Руководствуясь приведенными доводами, малые предприятия на практике
редко выбирают кассовый метод для ведения бухгалтерского учета. Однако
кассовый метод имеет важное преимущество по сравнению с методом
начисления: кассовый метод позволяет увидеть реальную величину доходов и
расходов предприятия. Так, А.Д. Шеремет считает, что одной из основных
причин несовпадения отчетной и реальной величины прибыли является "разрыв
между отчетной и реальной величиной прибыли, который обусловлен
особенностями действующей системы бухгалтерского учета, в том числе
отражением в отчетности финансовых результатов деятельности организаций
методом начисления в отличие от кассового метода".
25
Использование при
анализе деятельности организаций информации, учтенной кассовым методом
признания доходов и расходов, позволило бы приблизиться к действительно
полученной предприятием величине прибыли (убытка), что особенно актуально
в ситуации кризиса.
Аналитические возможности отчетности индивидуальных
предпринимателей и организаций, применяющих УСН, ограничены. Так,
затруднены процедуры анализа из-за ограничения информации о движении
денежных средств, об изменениях капитала, что связано с непредставлением
малыми предприятиями соответствующих форм отчетности. Недоступна
информация приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5), используемая
для корректировки показателей при проведении анализа. Например, при
проведении анализа ликвидности путем ранжирования отдельных видов
оборотных активов по степени ликвидности, а обязательств - по срокам
погашения. Таким образом, показатели ликвидности, полученные с
использованием данных формы N 5, будут отличаться от тех значений, которые
можно получить, используя лишь данные баланса.
По данным налоговой отчетности (деклараций) можно определить
налоговую нагрузку организации, величину полученного убытка, стоимость
25
Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/2008),
утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. №107н.