15
рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и
аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в
соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и
отчетности;
формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета,
а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
способы оценки активов и обязательств;
правила документооборота и технология обработки учетной информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями.
Все перечисленные выше решения имеют важное значение для
организации учета финансовых результатов организации.
Далее рассмотрим, каким образом в организации ведется учет доходов и
расходов. В процессе организации учета необходимо принимать во внимание
особенности их формирования. Доходы организации по данному критерию
делятся на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы и
поступления. Доходы от обычных видов деятельности представляют собой
выручку организации, полученную от реализации продукции (выполнения
работ, оказания услуг). Основной для себя вид деятельности организация
определяет самостоятельно.
Критерии отнесения того или иного вида деятельности организации к
основным устанавливаются нормативными документами. Так в соответствии с
ПБУ 4/99 к основным могут быть отнесены те виды деятельности, удельный вес
которых в сумме общей выручки составляет не менее 5%
6
.
Для признания выручки в бухгалтерском учете организации должны
выполняться следующие условия
7
:
6
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Утверждено
Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 06.07.1999 N 43н. [электронный ресурс]. - доступ
из справочно-правовой системы «Консультант Плюс»
7
Сацук Т.П. Бухгалтерский финансовый учет и отчетность [Текст]: Учебное пособие/ Т.П. Сацук, И.А.
Полякова, О.С. Ростовцева. – М.: Кнорус, 2016. с. 172
16
1. Организация имеет право на получение выручки вследствие
определенных условий договора;
2. Сумма выручки может быть соответствующим образом оценена;
3. Хозяйственная операция, которая приведет к формированию выручки,
обеспечит рост экономических выгод организации;
4. Можно четко установить факт перехода прав собственности на товар
(работы, услуги) от продавца к покупателю;
5. Можно точно определить сумма расходов, связанных с формированием
того или иного вида дохода.
Выручка в бухгалтерском учете может быть отражена как сумма
непосредственно поступивших денежных средств, имущества, а также как
дебиторская задолженность, что становится возможным благодаря ведению
учета финансовых результатов в соответствии с принципом начисления. Учет
выручки от обычных видов деятельности осуществляется по кредиту счета 90
«Продажи», к которому открывается субсчет 1 «Выручка».
В том случае, если полученный организаций доход не соответствует к
перечисленным выше критериям признания выручки по обычным видам
деятельности, он относится к прочим доходам. Состав прочих доходов
определен ПБУ 9/99 и показан в Приложении 2. Как видно из данного
приложения, к доходам от прочих видов деятельности относятся доходы,
полученные организацией в результате предоставления различных видов
имущества во временное пользования, доход в виде штрафов, положительных
курсовых валютных разниц и т.д. Для учета прочих доходов используется счет
91 «Прочие доходы».
Формирование доходов от обычных видов деятельности и прочих
доходов происходит в результате осуществления организацией различных
хозяйственных операций, результаты которых определенным образом должны
быть отражены в бухгалтерском учете. Основные бухгалтерские записи по
учету доходов от обычных и прочих видов деятельности показаны в таблице 1
17
Таблица 1
Бухгалтерские записи по отражению доходов на счетах
бухгалтерского учета
Содержание бухгалтерской операции
Дебет
Кредит
Доходы от обычных видов деятельности
Получена выручка от продажи продукции, товаров, от
оказания услуг и выполнения работ.
62, 50,
76
90-1
Поступили средства от предоставления за плату во
временное пользование своих активов по договору аренды
62, 76
90-1
Отражены поступления от предоставления за плату прав,
возникающих из патентов на изобретения, промышленные
образцы и других видов интеллектуальной собственности
76
90-1
Учтены поступления от уставных капиталов в других
организаций
76
90-1
Доходы от прочих видов деятельности
Отражены поступления, связанные с предоставлением за
плату во временное пользование активов организации
62, 76
91-1
Отражены поступления, связанные с предоставлением за
плату прав, возникающих из патентов на изобретения,
промышленные образцы и других видов интеллектуальной
собственности
76
91-1
Учтены поступления, связанные с участием в уставных
капиталах других организаций
76
91-1
Учтена прибыль, полученная организацией в результате
совместной деятельности
76
91-1
Учтены поступления от продажи основных средств и иных
активов
62,76
91-1
Отражены в учете проценты, полученные за
предоставление в пользование денежных средств
организации, а также проценты за использование банком
денежных средств, находящихся на счете организации в
этом банке
76, 51,
52, 55
91-1
Получены штрафы, пени, неустойки за нарушение условий
договора
60,62,76
91-1
Приняты к учету активы, полученные безвозмездно
08, 10,
41, 50
91-1
Учтены поступления в возмещение причиненных убытков
76, 51
91-1
Отражена прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном
году
60, 62,
76
91-1
Отражены суммы кредиторской задолженности, по которым
истек срок исковой давности
60, 76
91-1
Учтены положительные курсовые разницы
50, 52,
62, 60
91-1
Отражена сумма дооценки активов
01, 04
91-1
Учтены излишки имущества
01,10,41,
50
91-1
Отражены поступления, возникшие вследствие
чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности
76, 10
91-1
Списаны доходы будущих периодов на прочие доходы
98-2
91-1
В отличие от доходов, которые обеспечивают рост экономических выгод,
расходы организации, напротив, приводят к их уменьшению. В соответствии с
18
определением понятия «расходы», сформулированном в ПБУ 10/99 «Расходы
организации», они представляют собой уменьшение экономических выгод в
результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или)
возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой
организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников
(собственников имущества)
8
Также как и доходы, расходы классифицируются на расходы по обычным
и прочим видам деятельности. Расходы по обычным видам деятельности
принимаются к учету при выполнении следующих условий
9
:
1. Расходы произведены в соответствии с конкретным договором или
требованиями законодательства;
2. Сумма расходов должна быть точно и надежно оценена;
3. Результаты хозяйственной операции, повлекшей за собой
формирование расходов, приведут к снижению экономических выгод
организации.
Учет расходов по обычным видам деятельности осуществляется по
дебету счета 90 «Продажи», к которому открывается субсчет 2 –
«Себестоимость продаж». Состав расходов, учитываемых на данном счете
организацией устанавливается самостоятельно с учетом основных видов
деятельности. Процедура формирования себестоимости продаж предполагает
списание затрат в конце отчетного периода со счетов учета затрат. Это счета 20
«Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23
«Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26
«Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29
«Обслуживающие производства и хозяйства». На данных счетах ведется учет
материальных затрат, затрат на оплату труда по различным категориям
работников, социальные отчисления, амортизация.
8
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Утверждено Приказом
Министерства Финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 33 н. [электронный ресурс]. - доступ из
справочно-правовой системы «Консультант Плюс»
9
Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет [Текст]: Учебник/ Н.П. Кондраков. 4-е
изд. перераб. и доп. – М.: Проспект, 2016. с. 318
19
Учет затрат, формирующихся в процессе реализации продукции,
осуществляется на счете 44 «Расходы на продажу». По окончании каждого
месяца осуществляется списание сумм расходов со счета 44 на счет 90-2
«Себестоимость продаж». Организация может выбрать один из двух способов
списания затрат. При первом способе списания вся сумма расходов,
накопленных по дебету счета 44 переносится на себестоимость продаж. В этом
случае счет 44 сальдо не имеет. При втором способе списываются только
расходы, которые относятся к реализованным товарам. Сумма расходов по
проданным товарам рассчитывается следующим образом:
РкмРмесРнмРреал
10
(1)
Где
Рнм
- остаток расходов на начало месяца (начальное сальдо по счету
44);
Рмес
- сумма расходов за месяц
Ркм
- остаток расходов на конец месяца, относящийся к остатку
непроданных товаров (конечное сальдо по счету 44).
Таким образом, при данном способе списания затрат на счете 44
формируется сальдо, равное расходам на продажу на остаток товара.
Реальная сумма расходов, рассчитанная по формуле (1) переносится на
себестоимость продаж следующим образом:
Дебет 90-2 Кредит 44
Те расходы организации, которые не отвечают условиям признания
расходов по обычным видам деятельности, относятся к группе прочих
расходов. Состав прочих расходов организации устанавливается ПБУ 10/99 и
показан в Приложении 2. Из приложения видно, что к прочим относятся
расходы, возникающие в связи с предоставлением организацией во временное
пользование различных активов, выплачиваемые штрафы, пени, неустойки,
оплата услуг кредитных организаций, отрицательные курсовые валютные
10
Сацук Т.П. Бухгалтерский финансовый учет и отчетность [Текст]: Учебное пособие/ Т.П. Сацук, И.А.
Полякова, О.С. Ростовцева. – М.: Кнорус, 2016. с. 183
20
разницы, суммы дооценки активов и т.д. Учет прочих расходов ведется на счете
91, к которому открывается субсчет 91-2 «Прочие расходы».
Информация о хозяйственных операциях, которые приводят к
формированию расходов по обычным и прочим видам деятельности, также как
информация о доходах должна быть соответствующим образом отражена в
бухгалтерском учете организации. Основные бухгалтерские проводки по учету
расходов по обычным и прочим видам деятельности показаны в таблице 2
Таблица 2
Бухгалтерские записи по отражению расходов на счетах
бухгалтерского учета
Содержание бухгалтерской операции
Дебет
Кредит
Расходы от обычных видов деятельности
Начислена задолженность за услуги сторонних организаций
за перевозку товара
44
60, 76
Начислена задолженность по оплате труда
44
70
Начислена задолженность по отчислениям на социальные
нужды
44
69
Начислена задолженность за аренду и содержание зданий,
сооружений, помещений, оборудования и инвентаря
44
76
Начислена амортизация основных средств и
нематериальных активов
44
02, 05
Начислены расходы на ремонт основных средств
44
60, 10,
70, 69
Начислены расходы на рекламу
44
60, 10,
70, 69
Начислены командировочные расходы
44
71
Начислены расходы будущих периодов
97
76
Списаны расходы будущих периодов
44
97
Списана стоимость реализованной готовой продукции
90-2
43, 40
Списана стоимость реализованных товаров
90-2
41-1, 41-
2
Прочие расходы
Отражены расходы, связанные с предоставлением за плату
во временное пользование активов организации
91-2
02, 68,
76
Отражены расходы, связанные с предоставлением за плату
прав, возникающих из патентов на изобретения,
промышленные образцы и других видов интеллектуальной
собственности
91-2
05, 76
Отражены расходы, связанные с участием в уставных
капиталах других организаций
91-2
76
Отражены расходы, связанные с продажей, выбытием и
прочим списанием основных средств и иных активов
91-2
01, 04,
10, 70,
69, 76
Отражены проценты, уплачиваемые организацией за
предоставленные ей в пользование денежные средства
91-2
66, 67,
76
Отражены отчисления в оценочные резервы, создаваемые в
соответствии с правилами бухгалтерского учета
91-2
14, 59,
63
21
Отражены расходы, связанные с оплатой услуг,
оказываемых кредитными организациями
91-2
76, 51,
52
Начислены штрафы, пени, неустойки за нарушение условий
договоров
91-2
60, 62,
76
Начислены суммы в возмещение причиненных организации
убытков
91-2
76, 51
Отражены убытки прошлых лет, признанные в отчетном
году
91-2
60, 62,
76
Отражены суммы дебиторской задолженности с истекшим
сроком исковой давности
91-2
62, 76
Отражены отрицательные курсовые разницы
91-2
50, 52,
60, 62,
71
Начислена сумма уценки активов
91-2
01, 04
Перечислены средства на благотворительность
91-2
76, 51
Отражены расходы, возникшие вследствие чрезвычайных
обстоятельств хозяйственной деятельности.
Соотношение между доходами и расходами по различным видам
деятельности организации определяет сумму прибыли предприятия.
Соотношение между различными видами доходов и расходов позволяет
получить два основных показателя финансовых результатов:
1) финансовый результат (прибыль/ убыток) от продажи продукции
(работ, услуг);
2) финансовый результат по прочим видам деятельности.
Формирование конечного финансового результата организации
осуществляется на счете 99 «Прибыли и убытки». Это активно – пассивный
счет, по дебету которого отражаются убытки, а по кредиту – прибыль.
Формирование финансового результата на данном счете осуществляется в
течение отчетного периода и оформляется следующими бухгалтерскими
проводками:
1) Списывается прибыль от продажи продукции (товаров, работ, услуг)
Дебет 90 «Продажи» - Кредит 99 «Прибыли и убытки»;
2) Списывается убыток от продажи продукции (товаров, работ, услуг)
Дебет 99 «Прибыли и убытки» - Кредит 90 «Продажи»
3) Списывается сальдо прочих доходов (прибыль)
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» - Кредит 99 «Прибыли и убытки»;
4) Списывается сальдо прочих расходов (убытков)
22
Дебет 99 «Прибыли и убытки» - Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»
В конце отчетного периода сопоставляется дебетовые и кредитовые
обороты по счету 99 и таким образом определяется конечный финансовый
результат: при превышении кредитового оборота над дебетовым - прибыль, а
при превышении дебетового оборота над кредитовым – убыток. Полученный
таким образом положительный финансовый результат характеризует сумму
прибыли до налогообложения (бухгалтерская прибыль). Из полученной суммы
прибыли вычитается налог на прибыль.
Базовая налоговая ставка в соответствии с НК РФ установлена в размере
20%. При этом налог, исчисленный по ставке 2%, зачисляется в федеральный
бюджет, а по ставке 18% — в бюджеты субъектов Федерации. При этом
субъектам Федерации предоставлено право снижать ставку налога,
подлежащего зачислению в субфедеральные бюджеты, для отдельных
категорий налогоплательщиков, но не ниже 13,5%
11
. Таким образом,
минимально возможная ставка налога на прибыль составляет 15,5%.
С учетом установленной для предприятия ставки налога на прибыль
рассчитывается условный расход по налогу на прибыль (условный доход, если
организацией в отчетном периоде получен убыток). Формирование условного
расхода по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете следующим
образом:
1) Начислен условный расход по налогу на прибыль:
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» - Кредит 68 субсчет
«Налог на прибыль»;
2) Начислен условный доход по налогу на прибыль
Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» - Кредит 99 субсчет «Условный доход по
налогу на прибыль»
Для того чтобы определить сумму текущего налога на прибыль сумма
условного дохода (расхода) на прибыль должна быть скорректирована на
11
Налоговый Кодекс Российской Федерации (НК РФ) от 31.07.1998 № 146-ФЗ. Принят (ГД ФС РФ 17.07.1998)
(действующая редакция от 28.12.2017)
23
величину постоянных налоговых обязательств (активов). Также необходимо
учесть изменение отложенных налоговых активов и обязательств за отчетный
период. Рассмотренный порядок формирования текущего налога на прибыль
показан на рисунке 1
Рисунок 1. Порядок формирования текущего налога на
прибыль организации
12
В соответствии с данным рисунком расчет суммы текущего налога на
прибыль можно представить в виде следующей формулы
13
:
активовналоговых
отложенныхизменениетвобязательсналоговыхотложенныхизменение
тваобязательсналоговыепостоянныеприбыльнаналогупорасходусловныйН
тп
..
(2)
На завершающем этапе процедуры формирования финансового
результата осуществляется закрытие счета 99. Таким образом, к началу нового
отчетного года остаток по данному счету является нулевым. Процедура
закрытия счета 99 в бухгалтерском получила название реформации баланса.
Данная процедура предполагает сопоставление сумм прибыли и убытков,
12
Бухгалтерский учет [Текст]: учебник/ Г.И. Алексеева, С.Р. Богомолец, И.В. Сафонова; под ред. С.Р.
Богомолец.- 3- е изд. перераб. и доп. – М.: Синергия, 2015. с. 581
13
Бухгалтерский учет [Текст]: учебник/ Г.И. Алексеева, С.Р. Богомолец, И.В. Сафонова; под ред. С.Р.
Богомолец.- 3- е изд. перераб. и доп. – М.: Синергия, 2015. с. 581
24
полученных за отчетный период по всем видам деятельности. На сумму
полученного финансового результата начисляется условный расход (доход) по
налогу на прибыль. По результатам реформации баланса определяется
нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
После того как определен конечный финансовый результат, он переносится на
счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Данный счет
является активно – пассивным: по дебету счета отражается непокрытый
убыток, а по кредиту счета – нераспределенная прибыль.
В бухгалтерском учете формирование конечного финансового результата
отражается следующим образом:
1) Прибыль отчетного периода
Дебет 99 «Прибыли и убытки» - Кредит «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)»
2) Убыток отчетного периода
Дебет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - Кредит 99
«Прибыли и убытки»
Конечный финансовый результат деятельности организации представлен
чистой прибылью (чистым убытком). В том случае, если организацией получен
положительный финансовый результат, чистая прибыль выступает объектом
дальнейшего распределения. Она может быть использована на выплату
дивидендов, на пополнение резервного капитала, на развитие организации, на
другие цели. Если по результатам работы за год у организации определен
непокрытый убыток, то на его покрытие могут быть использованы средства
резервного капитала, учредителей или добавочный капитал.
1.2 Сущность, значение, принципы анализа финансовых результатов
деятельности экономического субъекта
Бухгалтерский учет является одной из основных функций в системе
управления финансовыми результатами организации. Еще одной не менее