11
— прочие операционные доходы.
Доходы, указанные в первых трех пунктах, относятся к операционным,
если они не составляют предмет основной (постоянной) деятельности пред
приятия.
К внереализационным доходам относятся:
— штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полу
ченные или признанные к получению;
— поступления, связанные с безвозмездным получением активов в
корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Без
возмездные поступления";
— поступления в возмещение причиненных организации убытков;
— прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
— суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок иско
вой давности;
— курсовые разницы;
— прочие внереализационные доходы.
Прочие операционные и внереализационные доходы отражаются на кре
дите счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом соот
ветствующих счетов денежных средств, расчетов, товарно-материальных
цен-ностей и т. п.
К операционным расходам относятся:
— расходы, связанные с предоставлением за плату во временное Поль
зование (временное владение) активов организации, прав, возникаю-щих из
патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллек
туальной собственности, а также расходы, связанные с участием в уставных
капиталах других организаций (если хозяйствен-ные операции, связанные с
указанными расходами, не составляют предмет основной (постоянной) дея
тельности предприятия);
12
— остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортиза
ция, и фактическая себестоимость других активов, списываемых органи
зацией;
— расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием ос
новных средств и иных активов, отличных от денежных средств в
— российской валюте, товаров, продукции;
— расходы от операций с тарой;
— проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в
пользование денежных средств (кредитов, займов);
— расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными ор
ганизациями;
— прочие операционные расходы.
К внереализационным расходам относятся:
— штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, упла-
чен-ные или признанные к уплате;
— расходы на содержание производственных мощностей и объектов,
находящихся на консервации;
— возмещение причиненных организацией убытков;
— убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
— отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги,
под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам;
— суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой
давности, других долгов, нереальных для взыскания;
— курсовые разницы;
— расходы, связанные с рассмотрением дел в суде;
прочие внереализационные расходы.
13
Прочие операционные и внереализационные расходы отражаются на де
бете счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом
счетов учета денежных средств, расчетов, товарно-материальных ценностей
и других соответствующих счетов. Аналитический учет по счету 91 ведется
по
каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение анали
тического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той
же финансовой или хозяйственной операции, должно обеспечивать возмож
ность выявления финансового результата по каждой операции.
Записи по счетам 90 и 91 осуществляются накопительным путем с нача
ла отчетного года так, чтобы обеспечить формирование необходимой ин
формации для составления отчета о прибылях и убытках (ф. № 2).
Сальдированный результат счета 91 "Прочие доходы и расходы" в виде
прибыли и убытка ежемесячно списывается, как и сальдо счета 90 "Прода
жи", на итоговый накопительный счет финансовых результатов 99 "Прибыли
и убытки", сальдо в виде прибыли — на кредит счета 99 с дебета счета 91, а
сальдо в виде убытков — на дебет счета 99 с кредита счета 91.
Чрезвычайные доходы и расходы отражаются непосредственно на счете
99 "Прибыли и убытки", доходы — по кредиту, расходы — по дебету в кор
респонденции с соответствующими счетами по учету денежных средств, то
варно-материальных ценностей, расчетов и т. д.
К чрезвычайным доходам относятся суммы страхового возмещения из
других источников для покрытия убытков от стихийных бедствий, пожаров,
национализации имущества и других чрезвычайных событий. К чрезвычай
ным расходам относятся потери от стихийных бедствий, убыток в результате
пожаров, аварий, национализации имущества и других чрезвычайных собы
тий.
Информационная структура счета 99 "Прибыли и убытки" для накопле
ния итогов формирования финансового результата должна обеспечить полу
14
чение: системной достоверной информации о бухгалтерской прибыли, как о
показателе, необходимом для определения налогооблагаемой базы по налогу
на прибыль, путем соответствующей налоговой корректировки бухгалтер
ской прибыли; информации о формировании итогового показателя чистой
нераспределенной прибыли, поступающей в распоряжение учредителей
(участников) предприятия для распределения по итогам завершения хозяй
ственно-финансового года и переносимой в декабре отчетного года на счет
84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
В системе счетов, отражающих финансовые результаты деятельности
предприятия за отчетный год, должна сформироваться вся необходимая ин
формация о показателях, содержащихся в финансовой отчетности о прибы
лях и убытках (ф. № 2).
В эту систему по новому Плану счетов входят три накопительных счета:
90 "Продажи", 91"Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки".
Информационные аналитические данные всех счетов этой группы
участвуют в качестве оборотов и остатков в формировании показателей отче
та о прибылях и убытках за отчетных год.
При составлении финансового отчета о прибылях и убытках российских
предприятий используется многоступенчатый способ, широко применяемый
в международной учетной практике, при котором расчет балансового показа
теля нераспределенной (чистой) прибыли (убытка) производится с исчисле
нием промежуточных показателей финансового результата.
Первый шаг — определение прибыли (убытка) от продаж как разницы
между доходами в виде выручки и расходами в виде себестоимости продаж.
При этом у предприятий, деятельность которых имеет торговый характер,
кроме того, в качестве начального промежуточного показателя определяется
валовой доход (маржа) — как реализованная торговая наценка. Информация
об этих показателях формируется на счете 90 "Продажи".
15
Второй шаг - определение прибыли (убытка) от обычной финансово
хозяйственной деятельности путем сложения результата от продаж с прочим,
операционным и внереализационным результатом, раскрытым на бухгалтер
ском счете 91 "Прочие доходы и расходы". Размер именно этой бухгалтер
ской прибыли корректируется для целей налогообложения.
Третий шаг — определение нераспределенной (чистой) прибыли или
убытка от обычной хозяйственно-финансовой деятельности путем вычета из
предыдущего показателя суммы начисленных платежей по налогу на при
быль и штрафных налоговых и приравненных к ним санкций, информация о
которых содержится на итоговом счете 99 "Прибыли и убытки".
Четвертый шаг — определение нераспределенной (чистой) прибыли или
непокрытого убытка от обычной хозяйственно-финансовой деятельности с
учетом чрезвычайных обстоятельств в деятельности предприятия путем ал
гебраического сложения предыдущего показателя с чрезвычайными дохода
ми и расходами на основе информации, также содержащейся на счете 99
"Прибыли и убытки".
Взаимосвязи счетов для отражения финансового результата отчетного
года по новому Плану счетов представлены в приложении 3.
По окончании календарного года от суммы фактической бухгалтерской
прибыли, полученной предприятием за отчетный год, в первоочередном по
рядке производится окончательный расчет причитающейся бюджету суммы
налога на прибыль по установленной ставке.
В соответствии с НК РФ в целях ограничения отдельных видов расходов
реализационная прибыль по данным бухгалтерского учета для целей налого
обложения должна увеличиваться на сумму перерасхода нормируемых Ми
нистерством финансов РФ статей затрат, включаемых в себестоимость про
дукции. В связи с этим к сумме прибыли, полученной в бухгалтерском учете,
следует прибавить сверхнормативные расходы по обслуживанию банковских
кредитов (проценты) и сверхнормативные расходы по командировкам, по
16
добровольному страхованию, на подготовку кадров, на рекламу, представи
тельские расходы, компенсации за использование личных автомобилей (ин
формация об этих расходах в фактическом и нормативном размере должна
накапливаться в аналитическом учете к счетам учета издержек производства
и обращения).
Сформированный на счете 91 "Прочие доходы и расходы" прочий фи
нансовый результат для налогообложения прибыли в соответствии с дей
ствующей инструкцией также подвергается корректировке, информация для
которой должна накапливаться в бухгалтерском учете. Отчетная прочая при
быль для целей налогообложения увеличивается на сумму операционных
убытков и потерь, которые связаны с выбытием и реализацией основных
средств, и прочих внереализационных расходов, таких, как потери от уценки
производственных запасов, готовой продукции и товаров, убытки от списа
ния дебиторской задолженности (в соответствии с постановлением Прави
тельства РФ от 18.08.95 № 817); отрицательные суммовые разницы, возни
кающие при расчетах в рублях, и др.
Авансовое использование прибыли текущего отчетного года на нужды
предприятия новым Планом счетов, кроме авансовых платежей налога на
прибыль и уплату штрафных налоговых и приравненных к ним санкций за
сокрытие налоговых платежей и нарушение правил налогообложения, не
предусмотрено.
Сумма, оставшаяся после вычета из прибыли начисленного с нее налога,
у нас именуется "чистой прибылью", что не соответствует международной
учетной практике. В зарубежной литературе этот термин имеет иное содер
жание, под ним подразумевается сальдированный результат сравнения всех
доходов и расходов предприятия, т. е. весь финансовый результат.
По мере сближения российской учетной практики с междуна-родными
стандартами бухгалтерского учета и отчетности понятие "чистой прибыли"
как остающейся в распоряжении организации практически перес-тало суще
17
ствовать. Ее место заняло новое понятие — "нераспределенная прибыль от
четного года". Этой частью прибыли теперь и распоряжается предприятие
после завершения процесса ее формирования. Из чистой прибыли предприя
тие (раньше и теперь) возмещает платежи по санкциям соответствующих ор
ганов за несоблюдение правил налогообложения и уплаты аналогичных обя
зательных платежей в социальные государственные внебюджетные фонды
(пенсионный фонд, фонды социального и медицинс-кого страхования).
Эти расходы отражаются в бухгалтерском учете по мере их начисления
записью:
Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",
К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".
Действующим российским законодательством все расходы предприятия
разделены на три группы в зависимости от источников финансирования. В
первую группу входят расходы, включаемые в себестоимость проданной
продукции (работ, услуг) и покрываемые выручкой предприятия от их про
дажи, в сопоставлении с которой они формируют финансовый результат от
продаж. Ко второй группе относятся операционные и внереализационные
расходы, которые в сочетании с аналогичными доходами формируют прочий
финансовый результат. Третью группу составляют расходы, источником по
крытия которых выступает нераспре-деленная бухгалтерская прибыль орга
низации.
Сумма бухгалтерской прибыли, полученная после вычета перечис
ленных текущих расходов, представляет собой нераспределенную, т. е. чис
тую прибыль, поступающую в распоряжение учредителей предприятия для
ее использования после утверждения итогов производственно-финансовой
деятельности за истекший отчетный год. В соответствии с п. 83 Положения
по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации (утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29.07.98
18
№ 34н, с изменениями и дополнениями), в бухгалтерском балансе финансо
вый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток), т. е. конечный финансовый результат, выявленный за
отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установлен
ных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и
иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюде
ние правил налогообложения.
В текущей бухгалтерской отчетности этот результат определяется как
остаток по счету 99 "Прибыли и убытки". В годовой бухгалтерской отчетно
сти этот показатель отражается после производимой в декабре реформации
баланса по данным об остатке по счету 84 "Нераспределенная прибыль (не
покрытый убыток)", субсчет 1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчет
ного года". При этом соответствующий остаток счета 99 в виде прибыли или
убытка переносится на счет 84, субсчет 1. Нераспределенная прибыль отно
сится на кредит субсчета 84-1, а непокрытый убыток — на дебет этого же
субсчета.
По измененной методологии Министерства финансов РФ, ориентиро
ванной на применение принципов международных стандартов финансовой
отчетности, использование нераспределенной чистой прибыли отчетного го
да должно отражаться в году, следующем за отчетным, на основании утверж
денных учредителями (участниками) итогов деятельности и распределения
прибыли по годовому отчету за истекший год. В текущем бухгалтерском
учете сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за истекший
отчетный год переносится с субсчета 84-1 "Нераспределенная прибыль (убы
ток) отчет-ного года" на субсчет 84-2 "Нераспределенная прибыль (непокры
тый убыток) прошлых лет".
В связи с изменившейся методологией произведенные предприятием в
течение отчетного года расходы, источником покрытия которых (в соответ
ствии с ПБУ 9/99 и НК РФ) является нераспределенная прибыль, должны от
19
носиться на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", суб
счет 2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет". При
отсутствии у предприятия нераспределенной прибыли прошлых лет и других
аналогичных источников эти расходы должны отражаться на счете 84 по от
дельному субсчету как расходы, не обеспеченные соответствующими источ
никами финансирования.
За счет суммы нераспределенной прибыли, сформировавшейся у пред
приятия по итогам хозяйственного года, учредители в первую очередь
обязаны покрыть расходы, произведенные в течение отчетного года
авансом в счет этой прибыли и отраженные в бухгалтерском учете, как не
имеющие источников финансирования, по отдельному субсчету счета 84
"Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Далее использование
нераспределенной прибыли истекшего отчетного года отражается в учете на
основе решения собрания учредителей (акционеров) в соответствии с уста
новленным порядком.
В соответствии с законодательством Российской Федерации акционер
ные общества и совместные предприятия производят в установленных про
центах от уставного капитала за счет остающейся в распоряжении предприя
тия прибыли обязательные отчисления в резервный капитал, предназначен
ный для возмещения убытков от хозяйственной деятельности, а также для
выплаты доходов инвесторам и кредиторам в случае, если на эти цели не хва
тает прибыли. Для остальных предприятий отчисления в резервный капитал
носят добровольный характер и производятся в соответствии с порядком,
установленным в учредительных документах предприятия, или с его учетной
политикой.
На сумму произведенных отчислений прибыли в резервный капитал де
лается запись:
Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",
20
субсч. 2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых
лет",
К-т сч. 82 "Резервный капитал".
До нового Плана счетов предприятия также не всегда использовали воз
можность их предварительного начисления, а соответствующие расходы
непосредственно относили на счет нераспределенной прибыли. Произ
водившиеся ранее за их счет расходы предприятия теперь могут непосред
ственно осуществлять за счет остатка нераспределенной прибыли прошлых
лет. При этих операциях делают следующие записи:
Д-т сч. 84, субсч. 2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убы
ток) прошлых лет",
К-т соответствующих счетов расчетов, денежных средств, товарно
материальных ценностей.
Нераспределенная прибыль истекшего отчетного года после погашения
расходов, произведенных за ее счет и отраженных в течение года в бухгал
терском учете, как не обеспеченные соответствующими источниками финан
сирования, а также после отчислений на пополнение резервного капитала
может быть направлена, при выполнении определенных условий, на выплату
учредительского дохода. Такими условиями для акционерных и иных об
ществ являются: полная оплата уставного капитала его участниками, чистые
активы (чистая стоимость имущества) должны быть выше размера уставного
и резервного капитала как до, так и после начисления учредительского дохо
да. Для начисления учредительского дохода определяется окончательный
размер дивидендов по результатам хозяйственной деятельности за отчетный
год с учетом произведенного промежуточного квартального авансирования в
течение года.
Учредительский доход, начисляемый как юридическим, так и физиче
ским лицам, подлежит налогообложению. Дивиденды физических лиц обла
гаются в зависимости от совокупного годового дохода по ставкам налога на