13
в совокупности с прибылью до налогообложения формируют чистую прибыль
компании за отчетный период (рис. 1).
Рисунок 1- Схема образования чистой прибыли
Выручка предприятия определяется объемом денежных средств,
поступающих за реализованные услуги без учета специальных налогов.
Если выручка превышает себестоимость, т.е. разность между выручкой и
себестоимостью является положительной величиной, финансовый результат
свидетельствует о получении прибыли. В противном случае предприятие
Выручка
Себестоимость продаж
Прибыль
(убыток)
от продаж
Прибыль (убыток) от прочей
реализации
Налогооблагаемая
прибыль
Налог на прибыль и прочие
платежи из прибыли
Чистая прибыль
Валовая прибыль
(убыток)
Коммерческие и
управленческие расходы
14
получает отрицательный финансовый результат, т.е. несет убытки. Если же
выручка от реализации равна себестоимости, то в этом случае предприятие
смогло только возместить затраты на производство и реализацию товаров.
При определении валовой прибыли из выручки от продажи продукции
(работ и услуг) без НДС, акцизов, экспортной пошлины вычитается
себестоимость проданных товаров. В англоязычной литературе этот показатель
имеет название «маржа», которое переводится на русский язык, как вклад, и
определяется маржинальная прибыль как разница между выручкой от продажи
и переменными затратами. Данные о маржинальной прибыли лежат в основе
принятия управленческих решений, связанных с сокращением или развитием
издержек обращения.
Следовательно, прибыль является результатом управления издержками
обращения.
Прибылью (убытком) от продаж является разность валовой прибыли и
текущих расходов, которые приходятся на реализованные товары.
Этот показатель является основной базой прибыли, поскольку выражает
результаты основной деятельности организации, для осуществления которых
она создана, прибыли или убытки от продаж можно называть результатами
операционной деятельности компании.
Термин прибыль (убыток) от обычных видов деятельности трактуется
следующим образом: прибыль определяется с учетом прочих доходов и
расходов. Это не что иное, как «бухгалтерская» прибыль или убыток
организации. Понятия таких элементов финансового результата, как «доходы» и
«расходы» представлены в ПБУ 9/99
4
и ПБУ 10/99
5
.
Прибыль до налогообложения - это результат от продаж продукции плюс
(минус) прочие доходы (расходы).
6
Прибыль организации характеризует сумму
4
Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы
организации» ПБУ 9/99»
5
Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы
организации» ПБУ 10/99»
6
Когденко В.Г., Крашенинникова М.С. Особенности анализа новой бухгалтерской отчетности (баланс и отчет о
прибылях и убытках) // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 18. С. 21 - 32; Бухгалтерский учет в
издательстве и полиграфии. 2012. N 4. С. 5 — 15.
15
прибыли до налогообложения, уменьшенную на сумму обязательных налоговых
платежей за счет нее.
В исчислении итогового результата деятельности организаций большое
значение имеет показатель «налог на прибыль». Чистая прибыль отчетного
периода - средства, полученные как разность между конечным финансовым
результатом и суммой налога на прибыль и иных аналогичных обязательств.
Налог на прибыль, иные аналогичные налоги (например, налог при
применении УСН), пени за счет прибыли и иные платежи в совокупности с
прибылью до налогообложения формируют чистую прибыль компании за
отчетный период.
Нераспределенная прибыль - это часть чистой прибыли, которая не была
распределена между акционерами (участниками).
Под распределением прибыли понимается направление прибыли в
бюджет и по статьям использования на предприятии.
Распределение прибыли основывается на соблюдении трех принципов:
1) обеспечение материальной заинтересованности работников в
достижении наивысших результатов при наименьших затратах;
2) накопление собственного капитала;
3) выполнение обязательств перед государственным бюджетом.
7
Чистая прибыль, полученная организацией, может быть выплачена
акционерам (учредителям) или участникам.
Решение о распределении прибыли принимают собственники фирмы
(например, общее собрание акционеров в АО или собрание участников в ОАО).
Нераспределенная прибыль может быть израсходована:
- на выплату дивидендов;
- на создание и пополнение резервного капитала;
- на погашение убытков;
- на другие цели по решению владельцев фирмы.
8
7
Русских Я. Распределяем чистую прибыль // Новая бухгалтерия. 2013. N 12. С. 46 - 59.
8
Орлова Е.В. Распределение чистой прибыли отчетного года //Российский налоговый курьер», N 12, 2010 г
16
Типовым для всех предприятий является распределение балансовой
прибыли на следующие цели: платежи в бюджет; формирование фондов
накопления, потребления и резервного фонда и др. (рис. 2).
Рисунок 2 - Распределение чистой прибыли
Решение о распределении прибыли, принятое участниками, оформляется
протоколом общего собрания. Чистая прибыль, предназначенная для выплаты
доходов участникам (учредителям), распределяется в порядке,
предусмотренном уставом организации. Как правило, прибыль делится
пропорционально долям участников в уставном капитале.
Таким образом, прибыль – важнейшая экономическая категория,
характеризующая результат деятельности компании. Результатом управления
прибылью является эффективность, то есть рентабельность. Управление
формированием и распределением прибыли должно быть построено на
принципах эффективности, оптимальности рациональности капитала.
Соблюдение данных правил позволит компании эффективно функционировать в
долгосрочной перспективе.
Прибыль до
налогообложения
Налог на прибыль
Чистая прибыль
Фонд
накопления
Фонд
потребления
Резервный
фонд
Другие
цели
17
1.3 Нормативно-правовая база, задачи и проблемы бухгалтерского
учета и анализа финансовых результатов
Разнообразие хозяйственных ситуаций, которые связаны с признанием
доходов, расходов и финансовых результатов в практике хозяйствующих
субъектов, правильная организация их бухгалтерского и налогового учета
оказывают существенное влияние достоверность отражения финансового
результата компании. Бухгалтерский учет призван систематизировано и в
соответствии с законодательством отразить эти операции.
Ведение бухгалтерского налогового учета организаций строго
регламентировано законодательством Российской Федерации.
Свод правил, регулирующих учет доходов и расходов, обязателен к
применению организациями, отступление от них приводит к серьезным
ошибкам в бухгалтерской и налоговой отчетности, в определении финансовых
результатов деятельности организации, что в конечном итоге отрицательно
влияет на финансовое положение организации (табл. 1).
Таблица 1
Уровни нормативных правовых актов бухгалтерского учета
Уровни
законодательства
Нормативные акты
1-й уровень
-Закон о бухгалтерском учете;
-ГК РФ;
-прочие законы о бухгалтерском учете;
-указы Президента РФ;
-постановления Правительства РФ
2-й уровень
ПБУ
3-й уровень
Нормативные документы Минфина России:
-приказы;
-методические рекомендации (указания);
-инструкции,
-положения, письма и т.п.
-нормативные документы других министерств и ведомств
4-й уровень
Приказ по учетной политике организации;
другие рабочие документы организации
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
содержит общие нормы, определяющие цели данного Закона и сферу его
действия, основные понятия, место Федерального закона в законодательстве
18
РФ. Определенным новшеством является отмена обязательного применения в
учете унифицированных форм первичных документов. С 2013 г. формы
первичных учетных документов, которые используются предприятиями в
документообороте по учету реализации готовой продукции, работ, услуг, при
учете расходов утверждаются руководителем экономического субъекта.
Предприятия могут продолжать использование унифицированных форм, также
закрепив данный факт в учетной политике.
Бухгалтерский учет доходов коммерческие организации (кроме
кредитных и страховых) ведут в соответствии с нормами Положения по
бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного
Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
Некоммерческие организации (кроме государственных (муниципальных)
учреждений) применяют нормы ПБУ 9/99 «Доходы организации» в части
доходов, полученных от предпринимательской деятельности, на что указывает
п. 1 данного ПБУ.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы
организации» ПБУ 9/99
9
доходом предприятий признается рост экономических
выгод в результате поступления на предприятия активов (денежных средств,
имущества, нематериальных активов) и (или) погашения обязательств
предприятия, что приводит к росту его капитала, за исключением вкладов
участников или собственников имущества организации. Как видно из
определения, поступившие за определенный временной промежуток денежные
ресурсы, а также иное имущество образуют доходы организации и увеличивают
ее активы.
Существуют хозяйственные операции, которые увеличивая активы
предприятия на определенный временной промежуток, его доходами не
являются. К таким операциям относятся: получение организацией задатка или
залога; поступления активов по договорам комиссии, поступления сумм НДС и
9
Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99»
19
аналогичных обязательных платежей. Также не являются доходами суммы,
которые были получены в качестве кредитов и займов, а также полученные в
счет погашения этих задолженностей. Указанные поступления не являются
доходами, по причине принадлежности другим юридическим лицам, они не
способствуют увеличению капитала предприятий.
По правилам бухгалтерского учета доходы организаций делятся на
доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.
В том случае, когда виды деятельности не являются для предприятия
основными, получаемые им доходы соотносятся к прочим доходам. Так,
например, доход от сдачи в аренду части производственного оборудования по
причине временной необходимости, доход от реализации излишков материалов
в строительстве, реализация материалов, полученных при ликвидации
основных средств, разного рода компенсации и неустойки по хозяйственным
договорам, доход от распределения чистой прибыли участнику общества
дочерней компанией не являются доходом от основной деятельности
хозяйствующего субъекта.
Все коммерческие организации, которые являются юридическими лицами
согласно законодательству Российской Федерации, информацию о
произведенных расходах формируют в соответствии Положением по
бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99
10
.
Одним из важнейших условий принятия расходов к бухгалтерскому учету
является их стоимостная оценка. Правила определения расходов предприятий
по обычным видам деятельности установлены пунктом 6 вышеназванного ПБУ
10/99, согласно этим правилам расходы предприятиями принимаются к
бухгалтерскому учету в суммах, исчисленных в денежном выражении, равных
величине оплат в денежной и иной формах или размеру кредиторской
задолженности, возникающей из условий договора. При определении сумм
10
Приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
«Расходы организации» ПБУ 10/99
20
таких расходов учитываются положения пункта 3 ПБУ 10/99, содержащего
перечень расходов, не признаваемых расходами в целях налогообложения.
Величину кредиторской задолженности бухгалтер определяет в
соответствии с пунктом 6.1 ПБУ 10/99 исходя из цен и условий, согласованных
договором между предприятием и поставщиками (подрядчиками) или иными
контрагентами.
В том случае, если оплачена только часть признаваемых расходов, то
принимаемые к учету расходы определяются как сумма оплаты и кредиторской
задолженности в части неоплаченных расходов.
Если цена договором не предусмотрена и не может быть достоверно
установлена по условиям договора, то в целях определения размера
кредиторской задолженности нужно принять ту цену, по которой обычно
предприятие в сравнимых обстоятельствах определяет расходы в отношении
аналогичных материально-производственных запасов, работ, услуг.
В бухгалтерском учете предприятий расходы должны признаваться вне
зависимости от намерения получить выручку, расходы признаются в том
отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от
времени фактической их оплаты, то есть в соответствии с методом начисления.
Пункт 7 ПБУ 10/99 говорит о том, что расходы по обычным видам
деятельности складываются из:
- расходов, связанных с приобретением сырья, материалов, товаров и
других МПЗ;
- расходов, возникающих непосредственно в процессе переработки
(доработки) МПЗ для производства продукции, выполнения работ или оказания
услуг и их продажи, продажи или перепродажи товаров. К ним относятся, к
примеру, расходы по содержанию и эксплуатации основных средств, по
поддержанию имущества в исправном состоянии, коммерческие расходы,
управленческие расходы и другие.
Последовательность процесса учета расходов по обычным видам
деятельности представлена схемой на рисунке 3.
21
Рисунок 3- Схема процесса учета расходов по обычным видам
деятельности
11
В бухгалтерском учете при формировании расходов по обычным видам
деятельности, бухгалтер группирует расходы отдельно по видам (пункт 8 ПБУ
10/99):
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
Отличие непроизводственных затрат от производственных – характер их
образования. Такие затраты относятся к месяцу их образования, не проходят
стадию запасов, на финансовый результат влияют в момент образования. В то
время как производственные затраты, входящие затраты, изначально
формируют себестоимость продукции, на финансовый результат предприятия
влияют по мере выпуска и реализации продукции.
В состав финансово-сбытовых затрат включаются:
11
Миславкая Н.А. Бухгалтерский учет: учебник / Н.А. Миславская, С.Н. Поленова. – М.: Дашков и Ко, 2013. –
592 с
Учет расходов по обычным видам деятельности
Расчет себестоимости незавершенного
производства
Расчет себестоимости выпущенной
продукции
Расчет себестоимости продукции по
экономическим элементам
Расчет себестоимости продукции по
калькуляционным статьям затрат
22
– Транспортные расходы по доставке товаров покупателям;
– Расходы на хранение готовой продукции, товаров;
– Расходы на приобретение (изготовление) тары, упаковки;
– Вознаграждение посредника при осуществлении продаж через агентов,
комиссионеров;
– Маркетинговые расходы по исследованию и расширению рынка сбыта;
– Рекламные расходы;
– Представительские расходы;
– Расходы, связанные с содержанием отдела продаж: услуги связи,
заработная плата, налоги с фонда оплаты труда менеджеров по продажам
и пр.
Выше рассмотрен бухгалтерский синтетический и аналитический учет
затрат применительно к производственным предприятиям.
Необходимо отметить, что учетной политике предприятий торговли
свойственна несколько иная классификация расходов и, следовательно, порядок
бухгалтерского учета затрат.
Согласно Плану счетов и инструкции по его применению, счет 99
«Прибыли и убытки»
12
используется при формировании конечного
финансового результата деятельности организации в отчетном году.
Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток)
слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также
прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражают
убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации.
Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период
показывает конечный финансовый результат отчетного периода.
На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражают:
- прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в
корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;
12
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»