20
средствами, направляемыми на потребление и накопление
11
.
При распределении прибыли, определении основных направлений ее
использования прежде всего учитывается состояние конкурентной среды,
которая может диктовать необходимость существенного расширения и
обновления производственного потенциала предприятия. В соответствии с
этим определяются масштабы отчислений от прибыли в фонды
производственного развития, ресурсы которых предназначаются для
финансирования капитальных вложений, увеличения оборотных средств,
обеспечения научно-исследовательской деятельности, внедрения новых
технологий, перехода на прогрессивные методы труда и т.п.
Финансовый результат за отчетный год представляет собой прирост
(уменьшение) капитала организации, образовавшийся в ходе
предпринимательской и иной деятельности за этот период. Финансовый
результат деятельности организации — прибыль (убыток) за отчетный
период — представляет собой, по существу, разницу между доходами и
расходами.
Доходами считается увеличение экономических выгод в течение
отчетного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к
увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы
включают такие статьи, как выручка от продажи продукции, товаров, работ,
услуг, проценты и дивиденды к получению и т. п., а также прочие доходы
(поступления от продажи уписываемых объектов основных средств и
других активов, нереализованная прибыль, полученная вследствие
переоценки ценных бумаг и др.)
12
.
Расходами считается уменьшение экономических выгод в течение
отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к
уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями по
решению собственников. Расходы включают также статьи, как затраты на
11
Князев С.Е. Оценка эффективности видов деятельности компании при формировании прибыли //
Финансы. — 2017. — № 11. — С. 18.
12
Когденко В. Г. Экономический анализ. – 2-е изд., перераб. и допл. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2014. — С.189.
22
включает:
– прибыль (убыток) от реализации продукции, товаров, работ, услуг;
– прибыль (убыток) от прочих видов деятельности.
Таким образом, одним из важнейших объектов бухгалтерского
наблюдения, составляющих производственно-хозяйственную и финансовую
деятельность, считается финансовый результат, который выражается
прибылью или убытком.
1.2 Нормативное регулирование учета финансовых результатов.
Особенности организации бухгалтерского учета финансовых
результатов.
В Российской Федерации ведение учета и отчетности осуществляется
на основании нормативно-правовых актов. Законодательство России о
бухгалтерском учете и отчетности основывается на Конституции Российской
Федерации и состоит из Федерального Закона «О бухгалтерском учете», а
также иных актов законодательства.
Основы организации бухгалтерского учета в России определяет
Федеральный Закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете»
06.12.2011г. № 402-ФЗ (ред. от 18.07.2017 г.)
14
, который определяет правовые
и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета,
устанавливает требования, предъявляемые к составлению бухгалтерской
отчетности, регулирует взаимоотношения по вопросам бухгалтерского учета
и отчетности.
Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000г. № 94н., в ред.
от 08.11.2010г. №142н)
15
«Об утверждении Плана счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по
его применению» введен в действие план счетов бухгалтерского учета, в
14
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011г.№402-Ф3 (в ред. от 18.07.2017 г. №160-ФЗ) //
Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа: 01.03.2018
15
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 г. № 94н (ред. от 08.11.2010) "Об
утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкции по его применению" // Официальный интернет-портал правовой информации
http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа: 01.03.2018
23
соответствии с которым для учета доходов и расходов по текущей,
инвестиционной и финансовой деятельности, определения финансовых
результатов применяются счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и
расходы», 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная
прибыль/непокрытый убыток».
Правила бухгалтерского учета доходов, расходов при изменениях
учетной политики, формирования учетной политики, методов и способов
применения оценок и т.д. осуществляется согласно Приказа Министерства
финансов Российской Федерации от 06.10.2008 г. № 106н «Положение по
бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) (в ред.
от 28.04.2017г. №69н)
16
.
Принятие к учету доходов и расходов организации осуществляется в
соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету:
- ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденное приказом Минфина
России от 6 мая 1999г. №32н (в редакции от 06.04.2015 г. №57н)
17
;
- ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное приказом
Минфина России от 6 мая 1999г. №33н (в редакции от 06.04.2015г. №57н)
18
;
- ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное
приказом Минфина России от 19 ноября 2002г. №114н (в редакции от
06.04.2015г. №57н)
19
.
Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ
9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99) признают доходами увеличение,
а расходами – уменьшение экономических выгод в результате поступления
или выбытия активов, а также погашения или возникновения обязательств,
16
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 г. № 106н (в ред. от 28.04.2017г.
№69н) «Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) //
Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 01.03.2018.
17
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. №32н (в редакции от 06.04.2015 г.
№57н) «Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 // Официальный интернет-
портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа: 01.03.2018
18
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.99г. №33н (в ред. от 06.04.2015г. №57н)
«Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» // Официальный интернет-портал
правовой информации http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа: 01.03.2018
19
Приказ Министерства финансов России от 19 ноября 2002г. №114н (в редакции от 06.04.2015г. №57н)
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» // Официальный интернет-портал правовой информации
http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа: 01.03.2018
24
приводящих к соответствующим изменениям капитала предприятия. В
указанных нормативных актах приводится группировка доходов и расходов
для отражения их в бухгалтерском учете и отчетности, дается их определение
и порядок признания в учете.
Согласно ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности
являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные
с выполнением работ, оказанием услуг.
Согласно ПБУ 10/99 (п.16) расходы признаются в бухгалтерском
учете при наличии следующих условий
20
:
- расход производится в соответствии с конкретным договором,
требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового
оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции
произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в
том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение
экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация
передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи
актива.
Порядок составления бухгалтерской отчетности регламентирован
Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ
от 06.07.99г. № 43н (в редакции от 08.11.2010г. №142н)
21
. Годовая
бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о
финансовых результатах и приложений к ним.
В составе косвенных налогов, оказывающих влияние на
формирование прибыли от реализации продукции, работ, услуг, можно
20
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.99г. №33н (в ред. от 06.04.2015г. №57н)
«Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» // Официальный интернет-портал
правовой информации http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа: 01.03.2018
21
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.99г. № 43н (в ред. от 08.11.2010г. №142н)
«Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99» // Официальный
интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа: 01.03.2018
25
выделить налог на добавленную стоимость (НДС). Законодательную базу
налога на добавленную стоимость в Российской Федерации составляет
Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998г. №146-ФЗ (в ред.
от 27.11.2017г. №340-ФЗ)
22
. Налогом на добавленную стоимость облагаются
обороты от реализации объектов на территории России, а также за пределы
России. Ставки налога зависят от объекта и места реализации.
Из прибыли предприятия уплачивают налог на прибыль, порядок
начисления которого также регулируется Налоговым кодексом.
Для учета финансовых результатов в зарубежном учете
предназначены 2 стандарта: МСФО18 «Выручка» и МСФО 12 «Налог на
прибыль».
Главный вопрос при учете выручки состоит в определении момента
её признания. Выручка признается, когда имеется вероятность того, что
компания получит будущие выгоды, которые могут быть надежно измерены.
Стандарт (МСФО 18 «Выручка») определяет условия, в которых
удовлетворяются данные критерии, и выручка, таким образом, будет
признана. Он также содержит практические указания по применению этих
критериев
23
.
Согласно МСФО 18 «Выручка» — это валовой приток экономических
выгод за период, возникающий в ходе обычной деятельности компании,
когда такой приток приводит к увеличению капитала, иному, чем за счет
взносов акционеров
24
. Выручка включает только валовые поступления
экономических выгод, полученных компанией и подлежащих получению им
на свой собственный счет. Суммы, полученные в пользу третьей стороны,
такие как налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную
стоимость, не являются экономическими выгодами, поступающими на
компанию, и не ведут к увеличению собственного капитала. Поэтому они
22
Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) от 31.07.1998г. №146-ФЗ (в ред. от 27.11.2017г. №340-
ФЗ) // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа:
01.03.2018
23
Акулич Ю. И. Учет прибыли в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности
(МСФО) // Бухгалтерский учёт. — 2017. — № 28. — С.63.
24
Там же
26
исключаются из выручки. Точно также при агентских отношениях, валовой
приток экономических выгод включает суммы, собираемые в пользу
принципала, которые не ведут к увеличению собственного капитала
компании. Суммы, полученные в пользу принципала, не являются выручкой.
Выручкой является сумма комиссионного вознаграждения
25
.
Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется
договором между компанией и покупателем или пользователем актива. Она
оценивается по справедливой стоимости встречного предоставления,
полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы любых торговых
скидок или скидок за количество, предоставляемых компанией.
Справедливая стоимость — это та сумма, на которую можно обменять
актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между
хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и
независимыми друг от друга сторонами.
Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда
удовлетворяются все перечисленные ниже условия:
а) компания перевела на покупателя значительные риски и
вознаграждения, связанные с владением товарами;
b) компания больше не участвует в управлении в той степени,
которая обычно ассоциируется с правом владения, и не контролирует
проданные товары;
c) сумма выручки может быть надежно измерена;
d) существует вероятность того, что экономические выгоды,
связанные со сделкой, поступят в компанию;
e) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут
быть надежно измерены
26
.
Выручка признается только тогда, когда существует вероятность того,
что компания получит экономические выгоды, связанные со сделкой. В
25
Там же
26
Доходы и расходы в системе МСФО [Электронный ресурс]. — Режим доступа:
http://www.snezhana.ru/msfo_3/. — Дата доступа: 01.03.2018
27
некоторых случаях, такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока
не получено встречное предоставление или неопределенность не устранена.
МСФО 12 «Налоги на прибыль» регулирует отражение в
бухгалтерском учете и отчетности налогов на прибыль. Основная
проблематика стандарта состоит в разрешении вопроса как учитывать
текущие и будущие налоговые последствии
27
:
- будущее возмещение (погашение) текущей стоимости активов
(обязательств), которые признаются в балансе компании;
- хозяйственных операций и иные событий, относящихся к отчетному
периоду, признанных в финансовой отчетности компании.
Суть МСФО 12 «Налоги на прибыль» заключается в том, что расходы
компании по налогу на прибыль включают расходы по текущему налогу
(возмещения) и расходы по отложенному налогу (возмещения). Таким
образом, согласно данному стандарту в финансовой отчетности отражаются
активы и/или обязательства по отложенному налогу, а также их изменения.
Под налогами на прибыль в МСФО 12 «Налоги на прибыль»,
понимаются налоги, рассчитываемые на основе прибыли, установленные как
в соответствии с национальным законодательством, так и законодательством
иностранных государств, включая налоги, взимаемые у источника выплаты,
которые уплачиваются дочерними, ассоциированными и совместными
компаниями при распределении прибыли в пользу компании, составляющей
отчетность.
Согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль» налоговая база по активу
представляет собой сумму, вычитаемую для целей налогообложения из
любых налогооблагаемых экономических выгод, которые организация
получит при возмещении балансовой стоимости актива. В том случае, если
экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база будет
27
Генералова Н. В. МСФО 12 «Налоги на прибыль» [Электронный ресурс]. — Режим доступа:
http://www.ippnou.ru/article.php. — Дата доступа: 01.03.2018
28
равняться балансовой стоимости данного актива
28
.
В соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль» налоговой базой
для обязательства в целях налогообложения прибыли признается его
балансовая стоимость за минусом той суммы, которая будет вычитаться в
отношении его в будущих периодах. Если сумма выручки получена
предоплатой, то налоговой базой будет являться сумма данной предоплаты за
вычетом любой суммы выручки, которая не будет облагаться налогом на
прибыль в будущих периодах.
МСФО 12 «Налоги на прибыль» указывает на то, что отдельные
статьи расходов имеют налоговую базу, но при этом не отражаются в
качестве актива либо обязательства в балансе. Так, например, затраты на
исследования признаются в качестве расхода при определении бухгалтерской
прибыли в периоде их возникновения, но их вычитание при определении
налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) может быть не разрешено до
более позднего периода. Та сумма разницы, которая может возникнуть
между налоговой базой затрат на исследования (вычитаемых в будущие
периоды) и балансовой суммой, равной нулю, является вычитаемой
временной разницей, приводящей к возникновению отложенного налогового
актива
29
.
Расход или доход по налогу текущего периода отражает величину
кредиторской либо дебиторской задолженности с учетом налогового
возмещения и любых корректировок по отложенным налогам. В
соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль» отдельные статьи могут
дебетоваться или кредитоваться непосредственно на счет собственного
капитала. Так, например, налоги, связанные с переоценкой основных средств,
следует признавать на счете капитала. Когда налоговый убыток используется
для возмещения текущего налога предыдущего периода, организация
признает экономическую выгоду в качестве актива в периоде возникновения
28
Генералова Н. В. МСФО 12 «Налоги на прибыль» [Электронный ресурс]. — Режим доступа:
http://www.ippnou.ru/article.php. — Дата доступа: 01.03.2018
29
Генералова Н. В. МСФО 12 «Налоги на прибыль» [Электронный ресурс]. — Режим доступа:
http://www.ippnou.ru/article.php. — Дата доступа: 01.03.2018
29
убытка, ввиду того что организация может получить экономические выгоды
и они могут быть достоверно оценены.
Из представленного выше видно, что нормативно-правовое
регулирование учета финансовых результатов охватывает большое
количество правовых документов.
Для учета финансовых результатов деятельности существует
несколько счетов, и их применение зависит от того, от какой деятельности
получены доходы и понесены расходы. Доходы и расходы разделяют на две
группы:
• от обычной деятельности;
• от прочей деятельности.
Деятельность, прописанная в учредительных документах и
характерная для организации, является обычной. Для учета финансовых
результатов от обычной деятельности применяются счет 90 и субсчета к
нему. Прибыль или убыток от обычной деятельности отражаются записями:
Дт 90.9 Кт 99 - отражена прибыль организации;
Дт 99 Кт 90.9 - организацией получен убыток.
30
К прочим видам деятельности относятся те, которые не являются
характерными в работе фирмы. Их можно назвать побочными доходами или
расходами, поскольку организация изначально не планировала нести эти
расходы или получать такие доходы.
К прочим доходам можно отнести:
• выгода от вложений в ценные бумаги;
• положительные разницы, возникающие при росте курса
валюты;
• излишки, выявленные в ходе инвентаризации имущества;
• кредиторская задолженность, списанная в связи с истечением
срока давности взыскания, и др.
Под прочими расходами понимают:
30
Колеватова О. А. Учет финансовых результатов // Бухгалтерский учет. — 2014. — № 5. — С. 22.
30
• штрафы, пени, неустойки, уплачиваемые контрагентам или в
бюджет государства;
• отрицательные разницы, появляющиеся в связи с падением
курса валюты;
• дебиторская задолженность за истечением срока давности и
др.
Для учета прочих доходов и расходов предусмотрены счет 91 и
субсчета к нему. Прибыль или убыток от прочей деятельности отражаются
записями:
Дт 91.9 Кт 99 - отражена прибыль по прочей деятельности
Дт 99 Кт 91.9 - получен убыток по прочей деятельности
Итоговый финансовый результат определяется по окончании года и
отражается по счетам 99 и 84:
Дт 99 Кт 84 - получена чистая прибыль;
Дт 84 Кт 99 - зафиксирован убыток по итогам года.
31
Прибыль является отличным результатом деятельности фирмы. Но ее
получения недостаточно для дальнейшего роста. В связи с этим необходим
учет рационального использования прибыли. Чистая прибыль отражается по
счету 84 и возникает после уплаты налога на прибыль. В дальнейшем чистая
прибыль распределяется. Направления чистой прибыли определяет
руководство, к ним относятся:
• погашение убытков, возникших в прошлые периоды;
• формирование резервного капитала;
• выплата дивидендов участникам общества.
1.3 Методика анализа финансовых результатов
В настоящее время существуют различные методики анализа
финансовых результатов. Финансовый результат является основным
31
Колеватова О. А. Учет финансовых результатов // Бухгалтерский учет. — 2014. — № 5. — С. 23