14
Для обобщения информации о формировании конечного финансового
результата деятельности организации Планом счетов бухгалтерского учета
предусмотрен счет 99 «Прибыли и убытки», к которому могут быть открыты
субсчета: 99.1 «Прибыль (убыток) от продаж», 99.2 «Сальдо прочих доходов и
расходов», 99.3 «Чрезвычайные доходы», 99.4 «Чрезвычайные расходы», 99.5
«Налог на прибыль», 99.6 «Налоговые санкции».
Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток)
включает в себя финансовые результаты от обычных видов деятельности,
прочих доходов и расходов, а также чрезвычайные доходы и расходы. На счете
99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются:
- прибыль или убыток от обычных видов деятельности – в
корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;
- сальдо прочих доходов и расходов – в корреспонденции со счетом 91
«Прочие доходы и расходы»;
- потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами
хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария,
национализация и т.п.) – в корреспонденции со счетами учета материальных
ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.;
- начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам
по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся
налоговых санкций – в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и
сборам».
7
По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери,
расходы), а по кредиту счета прибыли (доходы) организации. Для выявления
конечного финансового результата отчетного периода, сопоставляют суммы
дебетового и кредитового оборотов по счету 99 «Прибыли и убытки» за данный
отчетный период.
Кредитовое или дебетовое сальдо, полученное на счете 99 «Прибыли и
убытки» по окончании отчетного года переносится на счет 84
7
Астахов, В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет. – М.: Юрайт, 2013. – С.202.
15
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Данный счет
предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм
нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.
Формирование бухгалтерской записи на счете84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)» должна быть заключительной бухгалтерской записью
отчетного года. Счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается, и по состоянию на 1
января года, следующего за отчетным сальдо, не имеет.
Сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года отражается в учете:
- Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)» – отражена сумма чистой прибыли отчетного года;
- Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит
99 «Прибыли и убытки» – отражена сумма чистого убытка отчетного года.
В следующем году происходит распределение чистой прибыли. По
решению собственников организации она может быть направлена выплату
дивидендов акционерам и учредителям, на пополнение фондов и резервов и
другие цели.
Таким образом, финансовый результат хозяйственной деятельности
организации определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в
течение календарного года. Финансовый результат определяется как разница
между суммой полученных организацией доходов и понесенных организацией
расходов. Превышение доходов над расходами прибыль и прирост имущества
организации, а превышение расходов над доходами означает убыток и
уменьшение имущества организации. Полученный за отчетный год
финансовый результат в виде прибыли или убытка, соответственно, приводит к
увеличению или уменьшению собственного капитала организации.
1.2 Нормативное регулирование бухгалтерского учета финансовых
результатов деятельности предприятий в России и за рубежом
Нормативные документы, в соответствии с которыми хозяйствующими
субъектами Российской Федерации ведется бухгалтерский учет финансовых
16
результатов деятельности предприятий, имеют разный статус, с точки зрения
обязательности их применения. Одни из этих документов обязательны к
применению, а другие носят рекомендательный характер. К обязательным
нормативным документам, например, относятся Федеральный закон «О
бухгалтерском учете», который определяет структуру законодательства РФ о
бухгалтерском учете, его правовые основы, содержание, принципы,
организацию, а также определяет структуру, соподчиненность и функции
регулирующих учетную практику документов. Рекомендательный характер
носят, например: План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций, методические указания по ведению бухгалтерского
учета.
При учете финансовых результатов и составлении бухгалтерской
(финансовой) отчетности следует руководствоваться следующими
нормативными актами:
• Федеральный закон от 06.12.2011 г., № 402-ФЗ «О бухгалтерском
учете»;
• Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» ПБУ 4/99,
• Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»
ПБУ 1/2008,
• Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ
9/99);
• Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ
10/99);
• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций от 31.10.2000 № 94н.
8
Связь между бухгалтерским учетом и отчетностью состоит в том, что
получаемые в учете итоговые данные входят в соответствующие отчетные
формы в виде синтезированных показателей.
8
Сигидов, М. С. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. – М.: ИНФРА-М, 2016. – С.134.
17
Цель финансовой отчетности заключается в предоставлении финансовой
информации об организации, которая является полезной для существующих и
потенциальных инвесторов и прочих кредиторов при принятии ими решений о
предоставлении данной организации ресурсов. Такие решения касаются,
прежде всего, покупки, продажи или удержания долевых и долговых
финансовых инструментов, а также предоставления или погашения займов и
прочих форм кредитования. Организации, представляющие бухгалтерскую
отчетность должны привести в ней достоверную информацию о финансовом
положении компании, финансовом результате, движении денежных средств, в
соответствии с законодательными и нормативными актами системы
нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета РФ, с учетом
требований Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ.
Информация о финансовых результатах организации раскрывается в
форме бухгалтерской финансовой отчетности – Отчет о финансовых
результатах. Цель данной формы отчетности – обеспечить необходимой
информацией лиц, заинтересованных в результатах деятельности организации,
дать им представление о доходах, расходах и финансовых результатах
хозяйственной деятельности организации за отчетный период. В качестве
оценки результатов деятельности, в первую очередь, используется показатели
прибыли.
Кроме того, данная форма отчетности дает возможность
последовательно сопоставить доходы и расходы организации для определения
ее финансового результата. Оценка динамики показателей обеспечивается
сравнением данных, которые приводятся за два сопоставимых периода –
отчетный и предыдущий.
При составлении отчета о финансовых результатах следуют принципам
бухгалтерского учета о предоставлении пользователям отчетности полных,
достоверных и своевременных данных для анализа хозяйственной деятельности
предприятия и принятия различных управленческих решений.
Принцип детализации доходов и расходов по видам означает, что все
18
доходы и расходы отчетного периода должны быть структурированы
определенным образом.
Определение и содержание доходов и расходов раскрыто в положениях
по бухгалтерскому учету – ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99
«Расходы организации». Этими положениями:
- определено понятие доходов и расходов организации;
- сформулированы критерии признания доходов и расходов;
- уставлен порядок раскрытия информации о доходах и расходах в
бухгалтерской отчетности.
9
Для того чтобы, бухгалтерская информация могла быть использована не
только на внутреннем российском рынке, но и на международном уровне, она
должна отвечать требованиям международных стандартов. Международные
стандарты синтезируют опыт бухгалтерского учета многих стран, в том числе
США, по сути это обобщенная практика учета наиболее развитых учетных
систем в мире. Чаще всего конкретная страна применяет национальный
бухгалтерский учет, адаптированный к нескольким международным
стандартам.
Информация финансовой отчетности необходима широкому кругу
пользователей при принятии ими решений в отношении того или иного
хозяйствующего субъекта. Так как каждый пользователь имеет свои интересы и
потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления
финансовой отчетности, имеют разную направленность. По принципу
ориентации на конечного потребителя бухгалтерской информации различают
три модели бухгалтерского учета:
- англо-американская модель (США, Великобритания, Канада,
Австралия) – ориентирована на интересы инвесторов и кредиторов;
- континентальная модель (страны континентальной Европы, Япония) –
ориентирована на удовлетворение требований правительства, в частности
налоговому законодательству;
9
Козлова, Е.П. Бухгалтерский учет в организациях. – М.: Финансы и статистика, 2014. – С.326.
19
- южно-американская модель (страны Южной Америки) –
ориентирована на государственные нужды и высокий уровень инфляции.
Российская система бухгалтерского учета и отчетности наиболее близка
к континентальной модели, поскольку налоговая составляющая учета играет в
ней главную роль. Именно эта составляющая определяла финансовый результат
работы предприятия, требуя значительных затрат времени и средств.
На этапе реформирования российской системы бухгалтерского учета
предпочтение изначально отдавалось американской системе GAAP. Однако в
силу определенной ориентации российского законодательства по финансовой
отчетности на европейское хозяйственное право был сделан выбор в пользу
МСФО. При этом необходимо было выбрать те положения международных
стандартов, которые максимально подходят к российским условиям.
Международные стандарты представляют собой своего рода
компромисс между ведущими мировыми системами учета, поэтому широко
используются во всем мире. Многие финансовые институты осуществляют
кредитование предприятий только при предъявлении отчетности, составленной
в соответствии с МСФО. Компании, котирующиеся на международных
фондовых рынках, используют МСФО при составлении своей отчетности.
Практически все ведущие мировые фондовые биржи, например: Нью-Йоркская,
Лондонская, Токийская, обязывают или разрешают компаниям предоставлять
финансовую отчетность в соответствии с требованиями МСФО.
Преимущества МСФО – это прозрачность и надежность информации,
единообразие принципов бухгалтерского учета, основа для национальных
стандартов, последовательность внутреннего и внешнего учета, меньшие
издержки по привлечению капитала, заинтересованность инвесторов. Для того
чтобы финансовая информация о компании могла использоваться на
международном уровне, она должна отвечать таким качественным
характеристикам как:
- понятность информации – означает доступность информации для
понимания пользователей, обладающих достаточными знаниями в области
20
бухгалтерского учета;
- уместность (значимость) информации – означает, что информация
влияет на экономические решения пользователей. Значимость информации
определяется: существенностью (искажение информации может повлиять на
экономические решения), своевременностью (информация не способствует
задержке в принятии решений) и рациональностью (выгоды, получаемые от
информации должны превышать затраты на ее получение, причем процесс
соотнесения выгод и затрат требует профессиональной оценки);
- достоверность (надежность) информации имеет место в том случае,
если она не содержит существенных ошибок и является беспристрастной;
- сопоставимость (сравнимость) – означает, что информация должна
обеспечивать сопоставимость данных финансовой отчетности, как с
предшествующими периодами, так и по отношению к другим компаниям, а
также, означает необходимость раскрытия всех изменений в учетной политике
организации, таким образом, чтобы данное требование выполнялось.
10
Поскольку факторы, оказывающие воздействие на формирование
системы бухгалтерского учета взаимосвязаны, в странах с похожими
социально-экономическими условиями, принципы учета в этих странах имеют
много общего. Однако на практике возникают определенные сложности с
реализацией продекларированных принципов.
Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных
политик, использование которых разрешено в соответствии с российскими и
международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих
вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах,
теориях и целях. Расхождения между российской системой бухгалтерского
учета и МСФО приводят к некоторым различиям между финансовой
отчетностью, составляемой в России и западных странах.
Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны
с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования
10
Кирьянова, З.В. Анализ финансовой отчетности. – М.:Юрайт, 2014. – С.219.
21
финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в
соответствии с МСФО, используется инвесторами, финансовыми институтами
и другими экономическими субъектами. Финансовая отчетность,
подготовленная в соответствии с российской системой бухгалтерского учета,
предназначалась, прежде всего, государственным органам. Этим обусловлены
различия в принципах, лежащих в основе составления финансовой отчетности.
Например, одним из главных принципов международных стандартов
учета, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к
возникновению различий в финансовой отчетности, является отражение затрат.
Согласно международным стандартам учета, следуя принципу соответствия,
затраты должны отражаться в периоде ожидаемого получения дохода. В то
время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения
определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия
соответствующей документации не позволяет российским предприятиям учесть
все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к
различиям в моменте учета этих операций. Различия в сроках учета операций
приводит к расхождениям между МСФО в отчете о прибылях и убытках и
российской системой учета и отчетности в отчете о финансовых результатах.
Кроме того, в форме отчете о прибылях и убытках МСФО
предусмотрено отражение амортизации, в форме отчетности о финансовых
результатах данный показатель не предусмотрен. Налог на прибыль отражается
в отчете о прибылях и убытках МСФО после расчета прибыли и убытков от
всей хозяйственной деятельности, что совпадает с требованиями формы
российского отчета о финансовых результатах и их использовании.
Некоторые расходы, учитываемые при расчете финансового результата
до налогообложения в соответствии с МСФО, рассматриваются в российской
системе учета как использование прибыли. Согласно требованиям российской
системы учета в себестоимость реализованной продукции включаются только
расходы, учитываемые при налогообложении, а расходы, которые не
уменьшают налогооблагаемую прибыль, исключаются из себестоимости
22
продаж.
Большое количество различий между российскими и международными
стандартами приводят к значительным расхождениям в показателях прибыли.
Постепенное сглаживание этих несоответствий необходимо для развития
национальной системы учета по международным стандартам.
1.3 Обоснование и выбор способов и приемов анализа финансовых
результатов деятельности предприятий
Ведение бухгалтерского учета должно осуществляться в неразрывной
связи с анализом бухгалтерской информации. Целью проведения анализа
финансовых результатов является своевременное обеспечение руководства
предприятия и его финансово-экономических служб данными о результатах
деятельности предприятия в различных сферах хозяйствования за отчетный
период, а также выявление тенденций в деятельности компании, которые могут
оказать отрицательное воздействие на финансовые показатели и требуют
оперативного вмешательства.
Источниками информации для проведения анализа финансовых
результатов служат данные бухгалтерского учета и бухгалтерской
(финансовой) отчетности. Наиболее полную информацию о финансовых
результатах, и формировании показателей прибыли можно получить из отчета о
финансовых результатах. В данном отчете отражаются результаты финансово-
хозяйственной деятельности, а именно данные о реализованной продукции,
(товарах, работах, услугах), о реализации и выбытии основных средств и
прочих активов, а также о прочих доходах и расходах организации.
Отчет о финансовых результатах служит, средством коммуникации
различных субъектов рынка, поскольку информация, содержащаяся в нем
доступна внешним пользователям, и является единственным источником
информации для осуществления ими анализа финансовых результатов
23
деятельности конкретного предприятия.
11
Основными задачами анализа финансовых результатов являются:
- изучение данных о формировании финансовых результатов;
- выявление факторов, действие которых привело к изменению
показателей финансовых результатов;
- выявление резервов для повышения прибыли и рентабельности
предприятия;
- разработка мероприятий по использованию выявленных резервов.
Показатели финансовых результатов характеризуют абсолютную
эффективность финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Важнейшими среди этих показателей являются показатели прибыли, которая в
условиях рыночной экономики составляет основу экономического развития
предприятия. В процессе анализа изучают состав и структуру прибыли,
динамику изменения ее показателей за отчетный год в сравнении с
предыдущим годом и рядом прошедших финансовых периодов, а также в
сравнении с бизнес-планом, результатами деятельности других предприятий, и
влияние на прибыль внешних и внутренних факторов.
При анализе необходимо учитывать значимость тех или иных
показателей прибыли для различных категорий заинтересованных лиц, таких
как: руководство предприятия, его собственники (учредители и акционеры),
кредиторы. Анализ каждого элемента прибыли имеет для данных
пользователей существенное значение, причем, каждый из них, используя
полученную информацию, преследует свои цели. Так руководству предприятия
анализ позволяет определить перспективы дальнейшего развития, поскольку
прибыль является основным источником финансирования капитальных
вложения и пополнения оборотных средств. Учредители и акционеры на основе
проведенного анализа прибыли могут получить информацию о своих доходах
(дивидендах) на капитал, вложенный в данное предприятие. Кредиторам анализ
позволяет определить возможность погашения предоставленных
11
Сигидов, М. С. Бухгалтерский учет и анализ. – М.: ИНФРА-М, 2014. – С.167.