11
которая отражает приращение первоначально авансированной стоимости в
производственно-хозяйственную деятельность организации для обеспечения ее
деятельности.
Доходом по текущей деятельности считается выручка от реализации
продукции, товаров, работ, услуг, а также иные доходы в соответствии с
Инструкцией №102 «Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов».
При этом, выручка от реализации продукции, товаров признается в
бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:
- покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом
собственности на продукцию, товары;
- сумма выручки может быть определена;
- организацией предполагается получение экономических выгод в
результате совершения хозяйственной операции;
- расходы, которые произведены или будут произведены при совершении
хозяйственной операции, могут быть определены
10
.
Исходя из этого организация самостоятельно определяет дату признания
выручки от реализации продукции, товаров. Порядок определения даты
признания выручки от реализации продукции, товаров закрепляется в учетной
политике организации.
Выручка от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания
услуг отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные
счета» и других счетов и кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей
деятельности» (субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ,
услуг»)
11
.
Расходы по текущей деятельности представляют собой часть затрат
организации, включающие себестоимость реализованной продукции, товаров,
работ, услуг, управленческие расходы, расходы на реализацию и прочие расходы
10
Чечёткин А. С. Бухгалтерский учёт. — Минск: «ИВЦ Минфина», 2012. — С. 289.
11
Там же
12
по текущей деятельности
12
.
Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в
котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения
расчетов по ним. Расходы, которые невозможно соотнести с доходами
определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе
расходов того отчетного периода, в котором они были произведены. Если
расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных
периодов, то указанные расходы признаются в бухгалтерском учете путем их
соответствующего распределения между отчетными периодами.
Если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение
нескольких отчетных периодов, то расходы признаются в бухгалтерском учете
путем распределения стоимости актива между соответствующими отчетными
периодами.
Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг
отражается по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности»
(субсчет 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг»)
и кредиту счетов 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая
продукция» и других счетов
13
.
Управленческие расходы отражаются по дебету счета 90 «Доходы и
расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-5 «Управленческие расходы») и
кредиту счетов 25 «Общепроизводственные затраты» (в части условно-
постоянных косвенных общепроизводственных затрат), 26 «Общехозяйственные
затраты», 44 «Расходы на реализацию»
14
.
Расходы на реализацию отражаются по дебету счета 90 «Доходы и
расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-6 «Расходы на реализацию») и
кредиту счета 44 «Расходы на реализацию».
Соответственно, прибыль (убыток) от реализации продукции (работ,
12
Стешиц Л. И. Бухгалтерский учет и аудит. — Минск: ИВЦ Минфина, 2014. — С. 337.
13
Об утверждении Инструкции о порядке применения Типового плана счетов бухгалтерского учета:
постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011г. №50 (в ред. от 12.12.2016г. №104)
14
Там же
13
услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции
(работ, услуг) в действующих ценах без налога на добавленную стоимость,
акцизов, отчислений в фонды государства и затратами на производство и
реализацию продукции.
Прибыль (убыток) от прочей деятельности определяется как разность
между суммой полученных доходов по данным операциям и суммой расходов,
связанных с этими операциями, а также начисляемым налогам.
Прибыль (убыток) отчетного периода представляет собой сумму прибыли
(убытка) от реализации продукции (работ, услуг), прибыли (убытка) от
инвестиционной деятельности, прибыли (убытка) от финансовой деятельности,
а также прибыли (убытка) от осуществления иных операций
15
.
Чистая прибыль предприятия - это прибыль, которая остается в его
распоряжении после уплаты налогов. Она рассчитывается как разность между
прибылью отчетного периода и суммой налогов на прибыль и других налогов и
санкций, источником уплаты которых является прибыль.
Бухгалтерский учет конечного финансового результата деятельности
предприятия ведется на пассивно-активном счете 99 «Прибыли и убытки». Этот
счет предназначен для обобщения информации о формировании прибыли или
убытка и складывается из финансового результата от обычных видов
деятельности, а также прочих доходов и расходов. По кредиту счета отражаются
прибыли (доходы), а по дебету счета – убытки (потери, расходы) организации
16
.
При ведении бухгалтерского учета информация о доходах и расходах
организации, а также конечный финансовый результат ее деятельности за
отчетный период отражаются на счетах, предусмотренных Планом счетов и
Инструкцией по его применению.
Для обобщения информации о доходах и расходах организации, а также
выявления конечного финансового результата деятельности за отчетный период
15
Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов: постановление Министерства
финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 г. №102 (в ред. от 31.12.2013г. №96)
16
Об утверждении Инструкции о порядке применения Типового плана счетов бухгалтерского учета:
постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011г. №50 (в ред. от 12.12.2016г. №104)
14
согласно Плану счетов применяются счета:
- 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности»;
- 91 «Прочие доходы и расходы»;
- 99 «Прибыли и убытки».
Конечный финансовый результат предприятия формируется за счет
доходов и расходов от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и
расходов.
Счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для обобщения информации
о формировании конечного финансового результата деятельности организации в
отчетном году.
Счет 99 активно-пассивный, сальдо его показывает нарастающим итогом
финансовый результат, полученный с начала года до отчетного периода. По
дебету счета 99 отражают убытки (потери, расходы), а по кредиту прибыль
(доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за
отчетный период и показывает конечный финансовый результат отчетного
периода. Сальдо как разница между суммами оборотов может быть дебетовым
(конечный финансовый результат убыток) или кредитовым (прибыль). Доходы и
расходы, прибыли и убытки регистрируются нарастающим итогом с начало
отчетного года, следовательно, счет 99 отражает динамику процесса получения
прибыли
17
.
В конце каждого месяца на счетах 90 «Доходы и расходы по текущей
деятельности» и 91 «Прочие доходы и расходы» формируется финансовый
результат от деятельности за прошедший месяц.
Прибыль (убыток) от текущей деятельности отражается по дебету
(кредиту) счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-11
«Прибыль (убыток) от текущей деятельности») и кредиту (дебету) счета 99
«Прибыли и убытки».
Сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период отражается по
17
Бухгалтерский учёт / Н. И. Ладутько [и др.]; под ред. Н. И.Ладутько. — Минск: ФУАинформ, 2016. — С.512.
с
15
дебету (кредиту) счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-5 «Сальдо
прочих доходов и расходов») и кредиту (дебету) счета 99 «Прибыли и убытки».
Начисление налогов на прибыль и доходы и других налогов и сборов,
исчисляемых из прибыли (дохода) организации в соответствии с
законодательством, отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и
кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Таблица 3
Бухгалтерские записи по учету общего финансового результата
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Определен финансовый результат по текущей деятельности
– прибыль – закрытие счета 90
90
99
Определен финансовый результат по инвестиционной
деятельности – прибыль – закрытие субсчетов на счете 91
91
99
Определен финансовый результат по финансовой
деятельности – прибыль – закрытие субсчетов на счете 91
В конце года определяется итоговый финансовый результат от
деятельности организации, а счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Для
этого подсчитывается итоговое сальдо в конце декабря по счету 99, полученное
дебетовое сальдо говорит о том, что у организации за год убытки превысили
прибыль, кредитовое сальдо говорит об обратном
18
.
В целом, схема формирования окончательного финансового результата
деятельности организации представлена в Приложении 1.
После определения общего финансового результата на счете 99
«Прибыли и убытки» проводится его закрытие на счет 84 «Нераспределенная
прибыль». Такая процедура в литературных источниках получила название
реформации баланса.
Нераспределенная прибыль может быть направлена на использование по
различным направлениям: на выплату доходов учредителям, на покрытие
убытков прошлых лет, на образование или пополнение резервного капитала,
формирование фондов накопления, а также другие цели. Схема формирования и
использования нераспределенной (чистой) прибыли представлена на рисунке
2
19
.
18
Бухгалтерский учёт / Н. И. Ладутько [и др.]; под ред. Н. И.Ладутько. — Минск: ФУАинформ, 2016. — С.513.
19
Левкович О. А. Бухгалтерский учет. — Минск: Амалфея, 2016. — С.320.
16
Рисунок 2 Схема формирования и использования чистой прибыли
В результате этих действий счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается.
Отраженная на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
итоговая прибыль может быть использована на нужды организации.
Аналитический учет по счетам 90, 91, 99 «Прибыли и убытки», 84 ведется
таким образом, чтобы обеспечить формирование данных, необходимых для
составления отчета о прибылях и убытках
20
.
Следует акцентировать внимание на том, что в настоящее время счет 99
закрывается только по окончании отчетного года, более того, организации не
могут закрепить в учетной политике иную периодичность закрытия этого счета
(например, по окончании отчетного квартала, месяца).
1.2 Нормативное регулирование бухгалтерского учета финансовых
результатов деятельности предприятий в Республике Беларусь и за
рубежом
Порядок бухгалтерского учета финансовых результатов в Республике
20
Там же
Субсчет 99/1
Прибыль до налогообложения
Субсчет 99/2
Налоги из прибыли (налог на
прибыль и прочие налоги из
прибыли)
Субсчет 99/3
Изменение отложенных
налоговых обязательства и
отложенных налоговых
активов
Субсчет 99/5
Чистая прибыль отчетного периода
Нераспределенная прибыль (счет 84)
Начисление
дивидендов
Отчисления в
резервный
капитал
Образование фондов
накопления
Прочие цели
17
Беларусь регулируется следующими нормативно-правовыми актами.
Основу организации бухгалтерского учета составляет Закон Республики
Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 12.07.2013 года № 57-З (в
ред. от 04.06.2015г. №268-З). Положения Закона обязательны к выполнению
всеми субъектами хозяйствования, он определяет в основном юридические и
правовые стороны организации бухгалтерского учета и составления отчетности.
Порядок формирования финансовых результатов, отнесения отдельных
видов доходов и расходов к тем или иным группам рассматривается в
постановлении Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 г.
№102 (в ред. от 31.12.2013г. №96) «Об утверждении Инструкции по
бухгалтерскому учету доходов и расходов».
В Российской Федерации нормативно-правовым актом по учету доходов
и расходов является «Положение по бухгалтерскому учету «Расходы
организации» ПБУ 10/99» и «Положение по бухгалтерскому учету «Доходы
организации» ПБУ 9/99».
В Украине нормативно-правовым документом по учету расходов служит
«Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», доходов -
«Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход» (Таблица 4).
Изучив данные таблицы 4. можно прийти к выводу, что Положения по
учету доходов и расходов сравниваемых стран существенно не отличаются. Это
свидетельствует о приближении законодательств Республики Беларусь,
Российской Федерации и Украины к международным стандартам финансовой
отчетности (МСФО).
Для учета финансовых результатов в международной практике
предназначены 2 стандарта: МСФО18 «Выручка» и МСФО 12 «Налог на
прибыль». Главный вопрос при учете выручки состоит в определении момента
её признания, а также ее оценка по справедливой стоимости. МСФО 12 «Налоги
на прибыль» регулирует отражение в бухгалтерском учете и отчетности налогов
на прибыль.
18
Таблица 4
Сравнительный анализ положений по учету доходов и расходов в
Республике Беларусь, Российской Федерации и Украине
Наиме-
нование
Республика
Беларусь
Российская
федерация
Украина
Расходы
уменьшение экономи-
ческих выгод в ре-
зультате уменьшения
активов или увели-
чения обязательств,
ведущее к уменьше-
нию собственного
капитала организа-
ции, не связанному с
его передачей собст-
веннику имущества
организации, распре-
делением между уч-
редителями (участ-
никами) организации
уменьшение эконо-
мических выгод в
результате выбытия
активов (денежных
средств, иного иму-
щества) и (или)
возникновение обя-
зательств, приводя-
щее к уменьшению
капитала этой орга-
низации за исклю-
чением уменьшения
вкладов по решению
участников (собст-
венников имущества)
или уменьшение
активов, или увели-
чение обязательств,
что приводит к
уменьшению
собственного капи-
тала предприятия (за
исключением умень-
шения капитала
вследствие его изъя-
тия или распределе-
ния собственниками),
при условии, что эти
расходы могут быть
достоверно оценены
Класси-
фикация
расходов
- расходы по текущей
деятельности;
- расходы по
инвестиционной
деятельности;
- расходы по финан-
совой деятельности
- расходы по обыч-
ным видам деятель-
ности
- прочие расходы.
- операционные
расходы,
- финансовые
расходы,
- потери от участия в
капитале,
- прочие расходы,
Доходы
увеличение экономи-
ческих выгод в ре-
зультате увеличения
активов или умень-
шения обязательств,
ведущее к увеличе-
нию собственного
капитала организа-
ции, не связанному с
вкладами собствен-
ника имущества (уч-
редителей, участни-
ков) организации
увеличение экономи-
ческих выгод в ре-
зультате поступления
активов (денежных
средств, иного иму-
щества) и (или) пога-
шения обязательств,
приводящее к увели-
чению капитала этой
организации, за
исключением вкладов
участников (собст-
венников
имущества).
Доход признается
при увеличении ак-
тива или уменьшении
обязательства,
обуславливающем
возрастание собст-
венного капитала (за
исключением роста
капитала за счет
взносов участников
предприятия), при
условии, что оценка
дохода может быть
достоверно
определена.
Класси-
фикация
доходов
- доходы по текущей
деятельности;
- доходы по инвести-
ционной деятель-
ности;
- доходы по финан-
совой деятельности.
- доходы от обычных
видов деятельности,
- прочие доходы
- доход (выручка) от
реализации продук-
ции (товаров, работ,
услуг);
- другие операцион-
ные доходы;
- финансовые дохо-
ды;
- прочие доходы;
- чрезвычайные до-
ходы
19
Бурачевская Ю.А.
21
провела сравнительный анализ положений
инструкции №102 с положениями международных стандартов бухгалтерского
учета. В Приложении 2 представлен сравнительный анализ основных
требований к учету расходов в Республике Беларусь и требований в соответствии
с МСФО
22
. Автор отмечает, что отечественное определение расходов
практически полностью соответствует международным стандартам. Что же
касается классификации расходов, то в отличие от двух групп по МСФО
(расходы по обычной деятельности и расходы не связанные с обычной
деятельностью), инструкцией четко определено их деление на четыре группы. То
есть, те расходы, которые не связаны с текущей деятельностью, подразделяются
на расходы по инвестиционной, финансовой и прочей деятельности. Признание
же расходов в Республике Беларусь максимально приближено к требованиям
МСФО
23
.
Основные моменты, касающиеся бухгалтерского учета доходов и
расходов в конкретной организации должны быть оговорены в Учетной
политике предприятия. Регулирование порядка ее составления, изменения,
внесения корректив и т.д. осуществляется Национальным стандартом
бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения
в учетных оценках, ошибки», утвержденным постановлением Министерства
финансов Республики Беларусь от 10.12.2013г. № 80.
Отражение на счетах бухгалтерского учета финансовых результатов и
вывод окончательного результата осуществляется в соответствии с Инструкцией
о порядке применения Типового плана счетов бухгалтерского учета),
утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от
29.06.2011г. №50 (в ред. от 12.12.2016г. №104).
Порядок применения временных и постоянных разниц при расчете налога
21
Бурачевская Ю. А. Сравнительная характеристика основных требований к учету расходов в Республике
Беларусь и согласно МСФО // Материалы н.-практ.конф. «Современные технологии сельскохозяйственного
производства». — Гродно, 2012. — С. 195
22
Там же
23
Рожнова О.В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности. — М.: Экзамен,
2013. — С.93.
20
на прибыль, в целом организации налогообложения прибыли осуществляется в
соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету отложенных налоговых
активов и обязательств, утвержденная Постановлением Министерства финансов
Республики Беларусь от 31.10.2011г. №113.
Правовое регулирование порядка расчета налога на прибыль и иных
налогов из выручки, прибыли осуществляется в соответствии с Налоговым
кодексом Республики Беларусь от 29 декабря 2009 г. № 71-З (в ред. от 9 января
2017 г. № 15-З).
Финансовые результаты деятельности организации обобщаются в
бухгалтерской отчетности: бухгалтерском балансе (строка 460
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и 470 «Чистая прибыль
(убыток) отчетного периода»), а также Отчете о прибылях и убытках.
Составление указанных форм отчетности должно осуществляться в
соответствии с Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности
«Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утвержденным постановлением
Министерства финансов от 12.12.2016г. №104.
1.3 Обоснование и выбор способов и приемов анализа финансовых
результатов деятельности предприятий
Дариенко Я.В.
24
указывает на то, что прибыль является движущим
стимулом деятельности предприятий. При этом она подразумевается, как
денежное выражение основной части денежных накоплений, создаваемых
предприятиями любой формы собственности.
Прибыль формируется в результате взаимодействия многих
компонентов. Основной источник денежных накоплений предприятий - выручка
от реализации продукции, которая создаёт заинтересованность трудовых
коллективов не столько в росте количественного объёма выпускаемой
24
Дариенко Я. В. Различные подходы к пониманию категорий «доходы», «расходы», «финансовые
результаты» // Современные технологии сельскохозяйственного производства: сборник научных статей по
материалам ХХ Международной научно-практической конференции. — Гродно: ГГАУ, 2017. — 448 с. – С.252