16
учет – первичная регистрация фактов, процессов в формулярах наблюдения и
иной первичной учетной документации.
15
В условиях нестабильной экономики управление производством требует
решения многих вопросов, которые возникают под влиянием разнообразных
внутренних и внешних факторов. Помочь в решении этих вопросов может
система управленческого учета, как подсистема единой информационной
системы управления предприятием, что свидетельствует об актуальности
нашего исследования.
16
Среди ученых-экономистов продолжаются дискуссии относительно
сущности понятия «управленческий учет», существования системы
управленческого учета, ее роли и значения в управлении затратами.
Исследованию этих вопросов уделяли внимание в своих трудах такие авторы
как З. Гуцайлюк, В. Ластовецкий, Л. Нападовская, В. Сопко и многие другие.
Считаем, чтоцелесообразно согласиться с теми авторами, которые считают, что
система управленческого учета существует, несмотря на то, что на
большинстве отечественных предприятий управленческий учет не ведется или
недостаточно развит.По нашему мнению, управленческий учет нужно понимать
не только как учет затрат и калькулирования себестоимости, но и как систему
управления затратами и доходами предприятия для принятия управленческих
решений и достижения эффективных результатов финансово-хозяйственной
деятельности.
17
Управленческий (внутрихозяйственный) учет часто отождествляют с
производственным учетом, хотя современный управленческий учет
обеспечивает информацией не только потребности производства, но и
маркетинга, управление исследованиями и другие сферы бизнеса. Информация,
предоставляемая управленческим учетом, ориентирована на удовлетворение
15
Рыжкова М.Н. Теоретико-методические подходы к управлению затратами на предприятии // Экономинфо. -
2016. - № 26. - С. 34-38
16
Управленческий учет: учебник / С.В. Булгакова. — Москва: КноРус, 2017. — 288 с.
17
Чачина Е.Б. Экономическая модель эффективной системы управления предприятием на основе снижения
затрат / Е.Б.Чачина, Н.И.Коровкина, С.В.Городничев // Вестник Тульского филиала ФИНУниверситета. - 2014. -
№1. - С. 237-248
17
потребностей стратегического и текущего управления, на оптимизацию
использования ресурсов, обеспечения объективной оценки деятельности
подразделений и отдельных руководителей.
18
Себестоимость единицы продукции является основанием для принятия
большинства управленческих решений. Существует определенная
дифференциация управленческих решений в зависимости от вида
себестоимости (таблица 1).
Таблица 1
Структуризация направлений управленческих решений в
зависимости от видов себестоимости
Виды себестоимости
Состав расходов
Направление
управленческих
решений
Технологическая
(прямая) себестоимость
Прямые
производственные
затраты
Принятие
управленческих решений
по формированию
ассортимента
безубыточной продукции
и для других
оперативных решений в
специфических
обстоятельствах
Производственная
себестоимость
Прямые и накладные
производственные
расходы,
распределенные в
соответствии с
выбранной базой
Определение
себестоимости отдельных
наименований
продукции,
производственных
участков и содействие
своевременному анализу
и внутреннему контролю
расходов,
осуществляемых на
содержание аппаратов
управления
подразделений
Полная себестоимость
готовой продукции
Производственные
прямые и накладные
расходы и расходы не
связанные с
производством,
распределенные в
соответствии с
выбранной базой
Ценообразование готовой
продукции предприятия и
ее мониторинг, контроль
расходов аппарата
управления, стоимости
привлеченных
финансовых средств и
других
непроизводственных
расходов
18
Штофер Г.А. Управление затратами на предприятии // Г.А. Штофер, В. Бошкова // Инновационная наука. -
2017. - № 4. - С.223-224.
18
Себестоимость по
центрам ответственности
Производственные и
непроизводственные
расходы, которые могут
быть отнесены к
определенному центру
ответственности
Планирование и контроль
деятельности отдельных
подразделений
предприятия и
ответственных
исполнителей
Определение себестоимости единицы продукции создает основу для
разработки государственной политики в отрасли контроля цен и торговли,
субсидирования, налогообложения. По нашему мнению, показатель
себестоимости может быть успешно использован внутри предприятия для
улучшения управления производством, оценки экономической эффективности
необоротных и оборотных активов, выбора оптимальных вариантов технологий
производства, усовершенствования межхозяйственных и межотраслевых
связей.
И.Н. Глущенко подчеркивает, что себестоимость как комплексный
показатель должен максимально синтезировать и отражать в стоимостной
форме организационно-экономические и технологические условия
производства в соответствии с интенсивным уровнем развития предприятия. На
принятие управленческих решений ошибки и неточности при определении
себестоимости продукции оказывают крайне негативное воздействие
19
.
По утверждению О.Н. Волкова, для успешного преодоления кризисных
явлений на современном этапе необходим детальный анализ себестоимости
производства. Однако по мнению авторов эти реальные данные утаиваются
работниками, поэтому о действительных затратах на производство можно
только догадываться.
20
На размер затрат на производство и себестоимость единицы продукции
основополагающее влияние имеют соответствующая организация и ведение
первичного, синтетического, аналитического учета затрат, применяемые
19
Глущенко И. Н. Управленческий учет: учебное пособие / И.Н. Глущенко, Д.П. Устич. – М.: Учебно-
методический центр по образованию на железнодорожном транспорте, 2015–324 c.
20
Волкова, О.Н. Управленческий учет: учебник / О.Н. Волкова. – Москва: ТК Велби, Изд – во Проспект, 2018. –
472 с.
19
методы учета затрат и калькулирования себестоимости, экономически
обоснованное распределение непрямых затрат. По нашему мнению, очень
важной проблемой является то, что способы исчисления себестоимости
продукции отождествляются с методами учета затрат, не имеют четко
выраженного разделения
21
. В то же время, на предприятиях не всегда
понимают, что при использовании разных способов величина себестоимости
каждого конкретного вида продукции будет отличаться, хотя общая сумма
затрат не изменится.
Выбор определенного способа калькулирования себестоимости
напрямую обусловлен производственной технологией, его организацией,
спецификой производимой продукции.
На основании классификации методов, как считает Соколов А.О. –
объекты учета производственных расходов, объекты калькулирования и методы
контроля себестоимости. При всем их многообразии существует возможность
группировки методов по двум наиболее значимым направлениям: объектам
учета расходов и по оперативности контроля расходов
22
.
По объектам учета расходов зачастую выделяют два ключевых метода
калькуляции расходов:
- позаказный метод калькуляции расходов;
- попроцессный метод калькуляции.
По оперативности контроля есть методы учета расходов во
времяпроизводства продукции и способы учета и калькулирования расходов.
Остановимся на трех важных методах, установленных в типовых
методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию
себестоимости.
Ключевыми методами учета расходов и калькулирования себестоимости
выступают позаказный и попроцессный методы учёта расходов, а остальные
21
Внутрифирменное планирование: учебник и практикум для академического бакалавриата / С. Н. Кукушкин [и
др.]; под ред. С. Н. Кукушкина, В. Я. Позднякова, Е. С. Васильевой. — 3-е изд., пер. и доп. — М. : Издательство
Юрайт, 2018. — 322 с.
22
Соколов А.О. Метод учета производственных затрат (AbsorptionCosting): проблемы внедрения //
Управленческий учет. - 2014 .- №1. - С. 19-30 78
20
известные системы калькулирования, в большинстве случаев, это
разновидности названных методов. В отечественном управленческом учете
взаимодействуют простой (попроцессный) и попередельный методы
калькулирования себестоимости как один, который можно перевести как
«попроцессноекалькулирование» (process-costing), также отметим, что
значительных различий между содержанием терминов «процесса» и «передела»
фактически не существует.
23
На основании выделения позаказного и попроцессного методов
подразумевается методика калькулирования себестоимости каждой единицы
выпускаемой и реализуемой продукции. Такой показатель – определенно
необходим для работы организации по ряду весомых причин. Расчет расходов
на единицу продукции нужен для обоснования необходимости производства
новых видов продукции, расчета доходности определенных производственных
линий, оценки величины отпускных стоимостей и пр. Калькулирование
себестоимости конкретной единицы продукции, кроме того, благоприятствует
процессам планирования и контроля на разных уровнях управления компанией.
В тех отраслях, где отдельная единица продукции характеризуется
определенными свойствами и характеристиками, и легко идентифицируется,
используется позаказный метод. Другими словами, ключевая сфера
использования на практике позаказного метода – это личное (индивидуальное)
и мелкосерийное производство, а также калькуляция во вспомогательных
производствах.
Там, где отдельная единица продукции фактически находится в массе
еще таких же идентичных единиц, наиболее предпочтительным выступает
попроцессный метод, который преимущественно преобладает в популярных
массовых производствах с последующей переработкой исходного сырья и
материалов в готовый продукт, с системным применением сырья, а также в
добывающих производственных отраслях и энергетике. Отличия в расчете
23
Фролова А.С. Системный подход к управлению затратами в условиях неопределенности при строительстве
крупных объектов // HumanProgress.- 2017. - № 3. - С. 3
21
себестоимости конкретной единицы продукции с теоретической
стороныдостаточно хорошо обосновывается, но с практической стороны
зачастую используют сочетания данных методов.
Нормативный метод учета расходов оценивается тем, что на
предприятии по каждому изделию на базе действующих норм формируется
предварительная калькуляция нормативной себестоимости выпускаемых и
реализуемых изделий. Учет организуется с точки зрения текущих
производственных издержек по нормам, их трансформациям и отклонениям от
норм. Если бы на протяжении месяца все издержки производства в организации
соответствовали сметам, то действительная себестоимость изделия была бы
нормативной.
Попроцессный метод учета расходов используется в организациях,
производящих продукцию ограниченной номенклатуры, где незавершенное
производство отсутствует. Объектами учета производственных издержек
выступают отдельные процессы в производстве продукции как составные части
процесса производства
24
.
Попередельный метод учета расходов присущ массовым производствам,
в которых исходное сырье или материалы обязательно последовательно
преобразуются в готовую продукцию. Процессы производства образуют
переделы. Каждый из данных переделов заканчивается выпуском
промежуточных полупродуктов-полуфабрикатов, которые можно в подобном
виде продавать на сторону.
На основе технологических особенностей в переработке сырья и
материалов используют полуфабрикатный и бесполуфабрикатный варианты
попередельного способа калькулирования.
Первый из них, то есть полуфабрикатный вариант попередельного
метода калькулирования себестоимости, применяют в случаях, когда каждый
передел, кроме последнего, - законченная стадия обработки сырья, вследствие
24
Джамай Е.В., Юдин М.В. Развитие теоретических аспектов управления затратами машиностроительных
предприятий // Производственный менеджмент: теория, методология, практика. – 2015. – № 3. – С. 65-69
22
которой возникают полуфабрикаты собственного производства, готовые для
последующего применения в производстве или для выполнения. Калькулируют
себестоимость этих полуфабрикатов после каждого передела,что дает
возможность выявлять себестоимость полуфабрикатов на разных этапах их
обработки и таким образом формировать контроль себестоимости продукции.
25
Второй вариант – бесполуфабрикатный вариант попередельного метода–
учет расходов по переделам, себестоимость полуфабрикатов после каждого
передела не устанавливают, а определяют итоговую себестоимость уже
готового продукта.
Комбинированный метод калькуляции себестоимости предусматривает
применение нескольких методов.
Верное использование какого-либо метода учета расходов производства
и калькулирование себестоимости даст возможность менеджменту
своевременно получить объективные данные о себестоимости (работ, услуг)
организации.
Позаказный метод учета производственных расходов используется в
организациях, где продукция выпускается по заказам отдельных покупателей.
Позаказный метод дает возможность осуществлять учет расходов по заказам
вне зависимости от длительности его исполнения, а в границах каждого заказа
он происходит по статьям калькуляции. Данный метод используется, например,
в столярных, ремонтных, швейных мастерских или подсобных хозяйствах.
Себестоимость каждого заказа характеризуется суммой всех производственных
затрат с даты открытия заказа до дня его исполнения.
Многие ученые-экономисты в своих статьях предлагают пути
совершенствования организации учета затрат на производство и
калькулирование себестоимости.
В.М. Кмить, например, предлагает для обеспечения снижения стоимости
реализованной продукции постоянно осуществлять управление расходами на ее
25
Жигунова О. А., Ковалев А. С. Затраты, издержки, расходы: трактовка с позиции ресурсов [Текст]/О.А.
Жигунова, А.С. Ковалева// Бухгалтерский учет. - 2018 - №1(12) - С.15-22
23
производство, добиваться относительного снижения как прямых, так и
накладных расходов. По мнению автора, реальным направлением снижения
уровня накладных расходов на предприятиях является переход от системы их
учета и оценки к системе управления ними.
Г.О. Партин одним из важнейших условий обеспечения эффективной
деятельности предприятия на рынке считает разработку планов (бюджетов). На
основании этих бюджетов можно предварительно определить и сопоставить
будущие расходы и доходы предприятия, согласовать деятельность
структурных подразделений предприятия, выбрать оптимальные варианты
использования его ресурсов для достижения стратегической цели
экономического развития предприятия и оценить эффективность принятия
операционных и инвестиционных управленческих решений.
В общем и целом, напомним, что методов учета расходов и
калькулирования себестоимости большое количество. Но, на практике часто
используются только несколько основных среди них, учитывая специфику
деятельности предприятия.Отметим, что при оценке себестоимости зачастую
возникают сложности с выбором метода калькулирования, особенно в
приложении кконкретным областям профессиональной деятельности. При этом
сама процедура является объёмной и зачастую сложно применимой, её сложно
преобразовать к использованию в условиях конкретной организации.Это
определяет необходимость для каждой конкретной ситуации – организации и
вида деятельности – комплексно рассматривать вопросы калькулирования
себестоимости на основе материалов конкретной организации.
1.3. Методика и приемы анализа себестоимости и реализации продукции
Анализ себестоимости продукции, работ и услуг имеет очень важное
значение. Он позволяет выяснить тенденции изменения данного показателя,
выполнения плана по его уровню, определить влияние факторов на его прирост,
24
установить резервы и дать оценку работы предприятия по использованию
возможностей снижения себестоимости продукции.
Особенности анализа себестоимости продукции, работ и услуг
предопределяют специфику методов и приемов его осуществления. К ним
можно отнести:
вертикальный (структурный) метод;
горизонтальный (трендовый) метод;
коэффициентный метод;
метод определения влияния факторов (способ цепных подстановок,
«абсолютных» разниц);
нормирование;
анализ производств отдельно по видам себестоимости.
На начальном этапе анализа изучается состав, структура и динамика
затрат, а также выполнение плана по данному показателю.
С помощью вертикального анализа оцениваются тенденции изменения
удельного веса каждого экономического элемента затрат в структуре затрат на
производство и реализацию продукции. При этом рассчитываются следующие
показатели.
Удельный вес элементов затрат определяется как отношение суммы
экономического элемента затрат к общей сумме затрат на производство и
реализацию продукции, выраженное в процентах по следующей формуле 1:
Уд=
Зээ
З
× 100%, (1)
где Уд – удельный вес каждого экономического элемента затрат;
Зээ – сумма экономического элемента затрат;
З – общая сумма затрат на производство и реализацию продукции.
Размер изменения удельного веса каждого экономического элемента
затрат определяется как разность между удельным весом каждого
25
экономического элемента затрат в отчетном и базисном периодах по
следующей формуле 2:
Δ Уд = Уд
1
– Уд
0
, (2)
где Δ Уд – размер изменения удельного веса каждого экономического
элемента затрат;
Уд
1
– удельный вес каждого экономического элемента затрат в отчетном
периоде;
Уд
0
– удельный вес каждого экономического элемента затрат в базисном
периоде.
26
Данный показатель характеризует изменение удельного веса каждого
экономического элемента затрат в общей сумме затрат на производство и
реализацию продукции в отчетном периоде по сравнению с базисным.
Выполнение плана характеризуют показатели: абсолютное отклонение
от плана и процент выполнения плана. Динамика затрат по экономическим
элементам изучается на основании расчета абсолютного отклонения, темпов
изменения и прироста (снижения), а также абсолютного значения 1% прироста
(снижения).
Алгоритм расчета показателей, характеризующих выполнение плана и
динамику затрат по экономическим элементам, представлен в таблице 2.
Таблица 2
Алгоритм расчета показателей, характеризующих выполнение
плана и динамику затрат по экономическим элементам
Показатели
Порядок расчета
Экономическое
значение
1. Абсолютное
отклонение
от плана
Разность фактической
величины затрат и их
плановой величины
Характеризует прирост
(снижение) фактических
затрат по сравнению с
планом
2. Абсолютное
отклонение
от прошлого периода
Разность затрат отчетного
и прошлого периода
Характеризует прирост
(снижение) суммы затрат
в отчетном периоде по
26
Джамай Е.В., Михайлова Л.В., Юдин М.В. Исследование теоретических аспектов управления затратами и
результатами предприятия машиностроения // Новое слово в науке и практике: гипотезы и апробация
результатов исследований. – 2015. – №21 – С.233-237.