14
Привлечение заёмных средств, широко практикуется при агрессивной
политике финансирования. Эта политика финансирования привлекательна
тем, что краткосрочные кредиты обходятся, как правило дешевле, нежели
долгосрочные.
Величина и эффективность использования заёмных средств, кредитов –
это одна, из главных оценочных характеристик эффективности
управленческих решений той или иной организации. В целом,
хозяйствующие субъекты, использующие кредит, находятся в более
выигрышном положении, нежели предприятия, опирающиеся только на
собственный капитал. Не смотря на платность кредита, использование
последнего, обеспечивает повышение рентабельности предприятия.
9
Основное нормативное регулирование кредитов и займов
осуществляется Гражданским кодексом РФ. Данным вопросам посвящена
глава 42 ГК РФ.
Согласно статье 819 ГК РФ по кредитному договору, банк или иная
кредитная организация (кредитор), обязуется предоставить денежные
средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных
договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и
уплатить проценты на нее.
В соответствии со статьей 822 ГК РФ, договаривающимися сторонами,
может быть заключен договор, оговаривающий условия предоставления
одной стороной другой вещей, которые определены родовыми признаками.
Такой договор называется договором товарного кредита.
По договору коммерческого кредита, согласно статье 823 ГК РФ, одна
из договаривающихся сторон, передает в собственность другой стороне –
денежные суммы или вещи, определяемые родовыми признаками. Указанный
кредит может быть предоставлен в виде аванса, предварительной оплаты,
отсрочки или рассрочки оплаты товаров, работ и услуг.
9
Фетисов Г.Г. К вопросу об устойчивости банковской системы. Финансы. – 2017. - №2. – С.11.
15
Организации так же может быть предоставлен бюджетный кредит,
определение которого, приводится в Бюджетном кодексе РФ. Под
бюджетным кредитом понимается предоставление организации средств на
возмездной и возвратной основе государственными органами РФ и ее
субъектами, а также органами местного самоуправления.
Статьи 807—818 ГК РФ регулируют порядок заключения договора
займа, обязанности заемщика и последствия нарушения заемщиком договора
займа.
По действующему законодательству, нормативное регулирование
бухгалтерского учета, в том числе и учет кредитных операций, относится к
компетенции на уровне Правительства, которое, по традиции делегировало
эту функцию, а также Министерству финансов Российской Федерации.
Поэтому, Министерство финансов РФ, разрабатывает обязательные для всех
субъектов (предприятий и т.д.) нормативные документы о методике,
методологии, распределении и организации бухгалтерского и финансового
учета, составлении отчетности
10
.
Нормативные документы в бухгалтерском учете – это документы,
определяющие методологические основы, порядок организации и основные
правила ведения бухгалтерского учета на предприятиях в Российской
Федерации.
В соответствии со ст. 71 Конституции РФ, бухгалтерский учет
находится в ведении государства, с соблюдением всех национальных правил
бухгалтерского учета к международным стандартам финансовой отчетности
(IFRS). Методологическое регулирование бухгалтерского учета, возложено
Российским правительством на Министерство финансов РФ. Регулирование
отдельных аспектов ведения бухгалтерского учета, ряда федеральных
законов, возложено на таких регуляторов, как Центробанк, ФСФР и др., в
пределах норм, установленных Министерством финансов. Регулирование
10
Грищенко Ю. Новый закон о бухгалтерском учете // Аудит и налогообложение. – 2012. - № 3. – С.15
16
бухгалтерского учета, осуществляется путем принятия основных законов,
постановлений и различных нормативных актов.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета, имеет
свой порядок подчиненности (руководящие документы приведены по
убыванию значимости):
1. Налоговый кодекс.
2. Закон № 402-ФЗ
11
. Целями настоящего Федерального закона,
являются установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том
числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового
механизма регулирования бухгалтерского учета.
3. Положение по ведению бухучета и отчетности, утвержденное
приказом Министерства финансов России от 29.07.1998 № 34н.
12
Настоящее
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации разработано на основании Федерального закона «О
бухгалтерском учете». Положение определяет порядок организации и
ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской
отчетности юридическими лицами по законодательству Российской
Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за
исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных)
учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними
потребителями бухгалтерской информации.
4. План счетов и ПБУ 1/2008
13
. План счетов бухгалтерского учета
представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной
деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и
др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера
синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго
11
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014 с изм. 28.11.2018) "О бухгалтерском учете"
/ Электронный ресурс // http://www.consultant.ru/document/cons_doc
12
Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 11.04.2018) "Об утверждении Положения по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (Зарегистрировано в
Минюсте России 27.08.1998 N 1598)
13
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): Приказ Минфина
РФ от 06.10.2008 №106н. // СПИ Консультант плюс
17
порядка). Положение 1/2008 устанавливает правила формирования (выбора
или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся
юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за
исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных)
учреждений).
Основными нормативными документами, регулирующим порядок и
правила проведения инвентаризаций, являются:
– Приказ Министерства финансов РФ № 49 от 13.06.1995 (в редакции
от 08.11.2010) «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации
имущества и финансовых обязательств»;
– Приказ Министерства финансов РФ № 34н от 29.07.1998 (в редакции
от 11.04.2018) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»;
– ПБУ 4/99
14
;
– Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от
06.12.2011 года.
В настоящее время создана новая система регулирования
бухгалтерского учета, одним из важнейших принципов которой, выступают
единство требований к бухгалтерскому учету и применение международных
стандартов как основы для разработки федеральных и отраслевых
стандартов.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово–хозяйственной
деятельности организации и Инструкцией по его применению,
утвержденными Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н
«Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово –
хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его
применению», для отражения информации по полученным краткосрочным
кредитам и займам предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным
14
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное
Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н (ред. от 08.11.2010 с изм. От 29.04.2019)
18
кредитам и займам», а для отражения информации по долгосрочным
кредитам и займам – счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам».
15
Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат
по их обслуживанию» (ПБУ 15/08) устанавливает правила формирования в
бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением
обязательств по полученным займам и кредитам.
16
Настоящее Положение устанавливает особенности формирования в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах,
связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая
привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи
облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим),
организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству
Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и
бюджетных учреждений).
Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту)
отражается в бухгалтерском учете организацией–заемщиком, как
кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа
(кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.
Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным
займам и кредитам являются:
– проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
– дополнительные расходы по займам.
Дополнительными расходами по займам являются:
– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные
услуги;
– суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного
15
Скробов Б.В. Бухгалтерский учет операций с заемными средствами / Б.В.Скробов // Все для бухгалтера.-
2017.-№8.-С.11
16
Косульникова М.Л. Положения по бухгалтерскому учету / М.Л .Косульникова// Налоговый учет для
бухгалтера.-2016.-№ 3.-С.7
19
договора);
– иные расходы, непосредственно связанные с получением займов
(кредитов).
Расходы по займам, отражаются в бухгалтерском учете обособленно от
основной суммы, обязательства по полученному займу (кредиту).
Погашение основной суммы, обязательства по полученному займу
(кредиту), отражается в бухгалтерском учете организацией–заемщиком, как
уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.
В процессе производственной и хозяйственной деятельности, у многих
организаций возникает потребность в заемных средствах, необходимых для
поддержания необходимого уровня оборотных средств и содействия
ускорению оборачиваемости средств предприятия, либо для осуществления
капитальных инвестиций. Получить кредит или заем можно у кредитных
организаций, а также у предприятий, оформив соответствующий договор.
Операции с заемными средствами подразделяются на три основные
составляющие:
– получение (выдача) заемных средств;
– начисление и уплата (получение) процентов за пользование
заемными средствами;
– погашение затрат по заемным средствам и суммы долговых
обязательств (получение ранее выданных средств).
В этих условиях возрастает роль правильного учета кредитов и займов
в бухгалтерской отчетности организации. От правильности и достоверности
учета кредитов и займов, зависит знание руководством предприятия их
объемов и структуры, позволяет принимать правильные решения по
изменению данных характеристик, позволяет анализировать рентабельность
полученных средств. Правильный учет, позволит в дальнейшем выбрать
наиболее удобный и выгодный для предприятия вид получения
дополнительных денежных средств.
20
1.2. Организация бухгалтерского учета кредитов и займов
В современной системе кредитования различаются две категории
кредитов:
– кредиты, предоставляемые юридическим лицам;
– кредиты, предоставляемые физическим лицам.
К категории кредитов, выдаваемых юридическим лицам, относятся:
– кредиты по контокорренту;
– кредиты по овердрафту;
– кредиты по укрепленному объекту в пределах кредитной линии;
– синдицированные кредиты;
– целевые кредиты.
К кредитам, предоставляемым физическим лицам, можно отнести:
– потребительские кредиты;
– ипотечный кредит
17
.
Таким образом, экономическое назначение кредита состоит в
перераспределении ресурсов между разными звеньями и сферами процесса
воспроизводства в целях обеспечения его бесперебойного
функционирования. Основное отличие такого перераспределения ресурсов от
бюджетного или сметного финансирования, заключается в том, что оно
осуществляется на временной и возвратной основе. Поэтому, с помощью
кредита, происходит оперативное маневрирование ресурсами, исходя из
сложившихся базовых пропорций их распределения между отдельными
сферами воспроизводственного процесса, которые задаются соотношением
первоначальных капиталовложений, производимых в порядке
непосредственного финансирования.
Учет кредитов и займов в бухгалтерском учете регламентируется ПБУ
15/2008. Документ бухгалтеру следует периодически перепроверять, т. к.
17
Болвачев А.И. Деньги кредит банки. / А.И. Болвачев. – М.: Инфра-М. 2014.- C.117
21
изменения, которые в него вносятся, влекут за собой внесение корректировок
в учет. Важно понимать разницу между понятиями «кредит» и «займ».
Кредит может выдаваться только специализированной организацией, которая
имеет лицензию на такой вид деятельности, например, банк (п. 1 ст.819 ГК
РФ). Выдается он только в денежной форме и только под проценты. Займ,
может быть выдан любой организацией, в том числе индивидуальным
предпринимателем (ИП) или физическим лицом. Ограничений по форме
выдачи для него нет: это может быть, как денежная форма, так и
вещественная. Процентов за пользование он может не иметь. Существует
понятие: «Если у должника озноб, кредитора трясет лихорадка». В простом
понимании этого выражения – любой вид займа, является в той или иной
степени – немалым риском. Поэтом, необходимо грамотно подойти к
решению данного вопроса.
Учет займов в бухгалтерском учете, зависит от времени его
использования заемщиком. Для ведения расчетов по краткосрочным займам
(выданным на срок до 1 года) используется счет 66. Для долгосрочных
(выданных на срок более 1 года) используется счет 67. Если случается так,
что долгосрочные погашаются меньше чем за 365 дней, то их необходимо
переводить на счет 66.
Учет займов в бухгалтерском учете следует разделять в аналитике:
– по видам поступивших средств;
– по источникам средств;
– по основным и дополнительным затратам.
К основным затратам относят:
– проценты;
– курсовые разницы по процентам.
К дополнительным затратам, относят прочие затраты, связанные с
получением кредита или займа. Например: оплата проведенных экспертиз,
юридические и консультационные услуги, осуществление копировально-
22
множительных работ, оказание услуг связи, покупку канцелярских
принадлежностей, уплату налогов и сборов и прочее.
Затраты отражаются в составе прочих расходов предприятия. Если они
были получены для инвестиционной деятельности предприятия, то затраты
по ним включаются в стоимость создаваемого актива до момента ввода этого
актива в эксплуатацию (данное условие не применяется для малого бизнеса
на УСН).
Проводки по кредиту в этой статье подразумевают проводки по займу,
т. к. коммерческие организации, как уже говорилось, кредиты выдавать не
могут.
К счетам 66 и 67 необходимо завести субсчета для учета суммы
основного долга и задолженности по процентам. Например, для учета
основного долга использовать счет 66-1 (67-1), для учета долга по процентам
– счет 66-2 (67-2).
Получен кредит, проводка:
– Дебет 51, 50, 41, 08, 10 Кредит 66-1, 67-1 – получен займ
(долгосрочный кредит, проводки);
– Дебет 91-2 Кредит 66-2, 67-2 – суммы основных затрат включены в
состав операционных расходов;
– Дебет 67-1 Кредит 66-1 – долгосрочный займ переведен в
краткосрочный;
– Дебет 91-2 Кредит 60, 76 – учтены суммы дополнительных затрат;
– Дебет 60, 76 Кредит 51 – оплачены суммы дополнительных затрат.
Погашен кредит, проводка:
– Дебет 66-1, 67-1 Кредит 51, 50, 41, 08, 10 – погашен займ (погашение
кредита, проводки);
– Дебет 66-2, 67-2 Кредит 51 – погашены проценты по займам.
Точных указаний о том, какую дату нужно указать при отражении
задолженности, Положение ПБУ 15/2008 не содержит. Как правило,
бухгалтеры используют дату подписания договора или дату фактического
23
поступления займа. И тот и другой варианты являются правильными. При
получении займа в натуральной форме, с точки зрения налогообложения,
разницы нет. Но некоторые нюансы стоит отметить.
При получении займа в натуральной форме, предприятие бывает
вынуждено приобретать расходные материалы или основные средства,
сопутствующие для использования полученного займа. Принимать к учету их
следует в сумме фактических затрат без включения НДС. При возврате
себестоимость имущества, необходимо рассчитать равной расходам на
момент их приобретения. Таким образом, возникнет ценовая разница между
полученными и возмещаемыми активами заемщику.
Данную разницу бухгалтеру необходимо включить в состав прочих
расходов или доходов:
– Дебет 91-2 Кредит 66, 67 – списана ценовая разница, возникшая в
результате роста стоимости имущества;
– Дебет 66, 67 Кредит 91-1 – списана ценовая разница, возникшая в
результате снижения стоимости имущества.
Бухгалтеру следует следить за изменениями нормативных документов,
так как законодательно могут вводиться новые правила, регулирующие учет
кредитов и займов, отменяющие ранее действующие. Если бухгалтерский
учет кредитов и займов будет выполнен неверно, то налоговой инспекцией
это может быть расценено как неверное ведение бухгалтерской отчетности с
применением соответствующих штрафных санкций.
Таким образом, одной из основных операций с кредитами и займами
является получение или выдача заемных средств.
Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется
отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим
заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных
обязательств).
1.3. Методика анализа получения, выдачи и погашения кредитов и
займов