53
эксплуатации». В связи с этим проверяемому предприятию следует
предусмотреть в рабочем плане счетов данные субсчета.
Следующим этапом аудита в соответствии с программой является
проверка соответствия показателей аналитического и синтетического
учета
поступления материалов. Для проверки соответствия
аналитического и синтетического учета поступления материалов
необходимо сверить данные Журнала учета поступления материалов и
Журнала – ордера № 6 по дебету счета 10 «Материалы» в корреспонденции
со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками.
Проверка соответствия аналитического учета синтетическому
показала, что все поступившие материалы, отраженные в Журнале учета
поступления материалов, отражены по дебету счета 10 «Материалы».
Следовательно, подтвердилось соответствие данных регистров
синтетического и аналитического учета материально-
производственных запасов (в соответствии с требованиями п. 46-54
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в РФ).
Обороты по дебету счета 10 «Материалы» в Главной книге должны
соответствовать оборотам по дебету счета 10 «Материалы» в
корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и
заказчиками» в Журнале – ордере № 6.
Оборот по дебету счета 10 «Материалы» (по всем субсчетам) за
декабрь 2016 г. в Журнале – ордере № 6 в корреспонденции со счетами
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами» составил 14019353 руб. Оборот по дебету
счета 10 «Материалы» в Главной книге (по всем субсчетам) составил
14019353 руб., по кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
также – 14019353 руб. Можно сделать вывод о том, что дебетовый оборот
54
по счету 10 «Материалы» и кредитовый оборот по счетам 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» правильно перенесены из журнала – ордера № 6 в Главную
книгу.
Следующим этапом аудита является проверка правильности
ведения аналитического учета наличия товаров. Аудитор должен
проверить соответствие аналитического учета материалов в
бухгалтерии и у материально ответственных лиц. Для этого необходимо
сопоставить данные ведомостей по материально – ответственному лицу с
карточками учета материалов, которые ведутся у этого работника.
При проверке соответствия аналитического учета материалов на
складе и в бухгалтерии ОАО «РусГидро» аудитор установил, что их
остатки по данным бухгалтерского учета соответствуют остаткам на те
же даты в карточках учета материалов у кладовщика.
Чтобы провести проверку использования материалов на
производственные и другие цели, аудитор должен детально
ознакомиться с особенностями технологического процесса, а также с
порядком передачи материалов со склада в производство, поскольку при
их нарушении возникают многие недостатки и даже злоупотребления.
Аудитор должен убедиться в неизменности применения в течение года
выбранных методов оценки по отношению к конкретным видам
запасов; проверить правильность их применения, а также
обоснованность и полезность для управления.
Учетной политикой предприятия ОАО «РусГидро» предусмотрено
списывать материалы в производство по средней себестоимости. Для
проверки неизменности применения в течение года выбранного метода
оценки материалов и правильности их применения аудитор выборочно
осуществил пересчет стоимости материалов, списанных в производство.
По итогам проверки можно сделать вывод о неизменности
применения выбранного метода оценки материалов при списании их в
55
производство и правильности их применения на предприятии ОАО
«РусГидро».
Отпуск материалов в производство на предприятии ОАО
«РусГидро» можно проверить по накопительным ведомостям расхода
материалов со склада, составляемым на основе расходных документов
(лимитно – заборных карт, требований – накладных).
Обороты по кредиту счета 10 «Материалы» (по субсчетам) в Главной
книге должны соответствовать оборотам по кредиту счета 10
«Материалы» (по субсчетам) в корреспонденции с дебетом счета 20
«Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство» в
Журнале – ордере № 10. Так, оборот по кредиту счета 10 «Материалы» за
декабрь 2016 г. в Журнале – ордере № 10 в корреспонденции с дебетом
счета 20 «Основное производство» составил 18461618 руб., в
корреспонденции с дебетом счета 23 «Вспомогательное производство» -
2849797 руб. Оборот по кредиту счета 10 «Материалы» в Главной книге
составил 21311415 руб., в дебет счета 20 «Основное производство» –
18461618 руб., в дебет счета 23 «Вспомогательные производства» –
2849797 руб. Можно сделать вывод о том, что кредитовый оборот по
счету 10 «Материалы» и дебетовый оборот по счетам 20 «Основное
производство» и 23 «Вспомогательное производство» правильно
перенесены из журнала – ордера № 10 в Главную книгу.
Далее, в соответствии с программой аудита, необходимо проверить
правильность отражения информации о наличии материалов в
бухгалтерской отчетности ОАО «РусГидро». Остаток по счету 10
«Материалы» на 31 декабря 2017 г. в Главной книге составляет 1312500 руб.
Эта же сумма отражена по строке 211 «Сырье, материалы и другие
аналогичные ценности» раздела 1 внеоборотные активы актива баланса
– 1312 тыс. руб.
По результатам проведения аудиторской проверки учета
материалов аудитор должен представить руководству ОАО «РусГидро»
56
предварительный вариант письменной информации, в котором может
быть выражено требование по внесению исправлений в данные
бухгалтерского учета и перечень уточнений к уже подготовленной
бухгалтерской отчетности. В письменной информации должны быть
изложены результаты проверки по трем направлениям:
1) состояние внутреннего контроля;
2) состояние бухгалтерского учета и отчетности;
3)соблюдение законодательства при совершении экономическим
субъектом хозяйственных операций.
На предварительный вариант письменной информации аудитора
руководство ОАО «РусГидро» может подготовить письменный ответ.
Аудитор в окончательном варианте письменной информации должен
дать оценку сделанным исправлениям, имеющим существенный
характер.
Аудит учета материалов на предприятии ОАО «РусГидро»
проводился со 2 июля по 6 июля 2017 г., аудитором Мусаевым М.И.,
имеющим лицензию на осуществление аудиторской деятельности №
111, выданную Центральной аттестационно – лицензионной комиссией
15 января 2014 г.
В соответствии со специальным аудиторским заданием,
полученным от ОАО «РусГидро», проведено рассмотрение
бухгалтерских отчетов данного экономического субъекта с целью
выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех
существенных аспектах нормам, установленным законодательством,
порядка формирования, отражения в учете материалов по состоянию на
31.12.2017 г.
В обязанность аудитора входило выражение мнения о соответствии
действующему законодательству Российской Федерации полноты,
правильности и достоверности отражения в бухгалтерской отчетности
операций с материалами.
57
Аудит проводился в соответствии с Федеральным законом от 7.08.01
г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», федеральными правилами
(стандартами) аудиторской деятельности и действующим
законодательством Российской Федерации.
Ответственность за составление предоставленных аудиторской
организации документов, включая соответствующее отражение
первичных данных учета, обеспечение достоверности бухгалтерских
записей, налоговых отчетов (деклараций) несет руководство ОАО
«РусГидро».
Проверка учета материальных запасов на предприятии ОАО
«РусГидро» проводилась выборочно. Аудиту были подвергнуты регистры
синтетического и аналитического учета материальных запасов,
бухгалтерская и налоговая отчетность ОАО «РусГидро» за январь –
декабрь 2017 г. Аудит проводился таким образом, чтобы получить
достаточную уверенность в том, что проверяемая документация ОАО
«РусГидро» не содержит существенных искажений.
При планировании и проведении аудита учета материалов на
предприятии ОАО «РусГидро» для определения объема работ,
необходимых для формирования аудиторского заключения о
достоверности учета и отчетности, было рассмотрено состояние
внутреннего контроля и состояния бухгалтерского учета на данном
предприятии. В процессе аудита был сделан вывод о соответствии
системы внутреннего контроля и состояния бухгалтерского учета на
предприятии ОАО «РусГидро» масштабам и характеру его деятельности.
При проведении аудиторской проверки учета материалов на
предприятии ОАО «РусГидро» приемлемый уровень аудиторского риска
был установлен не выше 5%, на основе предположения, что
внутрихозяйственный риск составляет 65%, риск контроля – 60% и риск
необнаружения - 10%.
58
После оценки внутреннего контроля и аудиторского риска была
составлена программа аудиторской проверки учета материалов на
предприятии ОАО «РусГидро», в соответствии с которой проходила
дальнейшая работа аудитора. Инвентаризация материалов с участием
аудитора была проведена 2 июля 2017 г. В ходе инвентаризации
материалов на складе было выявлено соответствие фактического
наличия их бухгалтерским остаткам.
На предприятии ОАО «РусГидро» инвентаризации материалов
производятся ежемесячно, в соответствии с приказом руководителя. При
этом все материалы, которые числятся за материально ответственными
лицами по данным бухгалтерского учета, внесены в
инвентаризационные описи и фактически имеются в наличии. Во время
проведения инвентаризаций не было выявлено недостач и порчи
материалов.
На отдел внутреннего контроля должны быть возложены
следующие функции:
- контроль за эффективностью систем бухгалтерского и
налогового учета и внутреннего контроля, разработка рекомендаций по
их улучшению;
- контроль за соблюдением законодательства, нормативных
актов, требований учетной политики, инструкций, решений и указаний
руководства и собственников;
- контроль за деятельностью различных звеньев управления;
- контроль за сохранностью и состоянием имущества
экономического субъекта;
- разработка рекомендаций и мероприятий по устранению
выявляемых недостатков и повышению эффективности управления;
- автоматизация контрольного процесса.
Кроме того, необходимо провести автоматизацию системы
внутреннего
59
аудита, так как ее отсутствие ведет к повышению риска контроля.
Соответственно устранив данный недостаток, предприятие сможет
снизить уровень риска и повысить качество аудита.
3.2. Учет типичных ошибок, выявляемых в ходе аудиторской
проверки материально-производственных запасов
В учете материально-производственных запасов встречаются
следующие типичные ошибки и нарушения, которые будут рассмотрены
ниже.
В организации учета могут быть допущены следующие ошибки:
- отсутствие договоров о полной материальной ответственности,
заключенных с материально-ответственными лицами;
- не проводится фактический пересчет поступивших материально-
производственных запасов для сопоставления с данными
сопроводительных документов;
- не составляется акт приема материалов в случаях расхождений
фактически поступивших активов с сопроводительными
документами, при поступлении неотфактурованных поставок;
- отсутствие утвержденных приказом руководителя лиц, имеющих
право подписи документов;
- отсутствие утвержденной комиссии по инвентаризации
материально-производственных запасов;
- отсутствие договоров купли-продажи материально-
производственных запасов с поставщиками, покупателями;
- не соблюдаются требования по оборудованию складских
помещений;
- отсутствие утвержденных норм запаса, расхода материально-
производственных запасов;
- несоблюдение норм материально-производственных запасов,
расхода;
60
- отсутствие контроля за использованием материально-
производственных запасов в производстве;
- неправильная организация документооборота;
- не проводится инвентаризация материально-производственных
запасов при смене материально-ответственных лиц, составлении
годового отчета не ранее 1 октября, в других случаях,
предусмотренных законодательством Российской Федерации.
В ведении учета встречаются следующие нарушения:
- отсутствие документов на поступление, отпуск материально-
производственных запасов или оформление их с нарушением;
- неправильно определена стоимость материально-производственных
запасов при принятии к учету;
- списание на расходы организации неоприходованных материально-
производственных запасов;
- неправильное ведение учета материалов в пути;
- отсутствие учета материально-производственных запасов, принятых
на ответственное хранение, в переработку на соответствующих
забалансовых счетах в договорной оценке;
- допускаются арифметические ошибки в расчетах;
- необоснованное включение НДС к вычету;
- отсутствие счетов-фактур, книги покупок; составление счетов-
фактур, ведение книги покупок с нарушением законодательства
Российской Федерации;
- несоблюдение учетной политики при формировании показателя по
материально-производственным запасам в финансовой отчетности;
- неправильное определение финансового результата при реализации
материально-производственных запасов;
- не ведется аналитический учет материально-производственных
запасов либо ведется не должным образом;
61
- неправильное отражение операций с материально-
производственными запасами на счетах бухгалтерского учета;
- неверное формирование, корректировка резерва под снижение
стоимости материально-производственных запасов на счете 14
Резервы под снижение стоимости материально-производственных
ценностей.
Существенные недостатки, выявленные по результатам проверки
материально-производственных запасов, должны быть отражены в
рабочих документах аудитора и представлены руководителю
аудируемого лица. Аудитору необходимо оценить их влияние на
достоверность финансовой отчетности.
К наиболее характерным ошибкам по учету материалов, которые
встречаются на практике можно отнести следующие:
1. неправильно оформляются документы по приходу и расходу
материалов;
2. не ведется аналитический учет движения материалов в
бухгалтерии; нерегулярно проводится сверка данных по движению
материальных ценностей в бухгалтерии и на складах предприятия;
3. не проводится ежегодная инвентаризация материалов;
4. на складах хранится большое количество неиспользуемых
материалов;
5. неправильно производится списание материалов по видам
расходов (на основное производство, косвенные расходы и др.);
6. неверно ведется учет НДС по поступившим материалам.
7. несоблюдение принятого в учетной политике способа
списания материально-производственных запасов (например, учетной
политикой предусмотрено списание по средней себестоимости, а на деле
материалы списываются по стоимости последних закупок);
8. списание не оприходованных материалов
9. списание материалов, не предусмотренных сметой (чаще
62
всего в строительстве);
10. несоответствие отражения передачи материалов в
переработку на сторону условиям договора (например, договором
подряда предусмотрено изготовление результата работ из материала
заказчика, а передача материала осуществляется и отражается в учете)
11. несоответствие данных складского и бухгалтерского учета
материально-производственных запасов;
12. не проведение инвентаризации материально-
производственных запасов.
На формирование мнения аудитора в отношении достоверности
информации о МПЗ оказывают влияние такие факторы, как полнота
отражения сведений о наличии у организации МПЗ в бухгалтерских
записях и отчетности. Ошибки в полноте отражения операций с МПЗ
приводят к занижению отчетных данных. Например, не отражены в
учете товары, поступившие от поставщика, приобретенные по договору
поставки или купли-продажи, так как по условиям договора они должны
оплачиваться после их реализации, однако право собственности на них
возникло в момент их приемки. Или, например, когда материальные
ценности отправлены и получены в декабре проверяемого года, а
отражены в учете в январе-феврале следующего года. На практике
бывают случаи, когда такие документы могут не найти отражения в
учете. Подобная ситуация может возникнуть тогда, когда материальные
ценности получает одно предприятие, а оплачивает их - другое.
Обнаружить такие ошибки достаточно сложно, поскольку проверка
учетных регистров не содержит информации о незафиксированных
фактах. Для этого аудитору потребуется сделать выборку из первичных
документов или информации неучетного характера.
Также влияет наличие в учете операций с МПЗ без достаточных на
то оснований. Например, организация включает в свой баланс
имущество, на которое не имеет права собственности, - материальные