52
платы доля оплаты труда производственных рабочих имеет максимальное
значение. Фонд оплаты труда ежегодно увеличивается, в 2015 году показатель
достиг максимального значения, при этом, показатель годовой выработки также
растет, что дает основания для признания роста фонда оплаты труда
обоснованным.
Проведенное исследование расчетов с персоналом по оплате труда
позволила установить ряд недостатков в организации учета расчетов по
заработной плате, рекомендации по устранению которых представлены далее.
53
Глава 3. Рекомендации по бухгалтерскому учету и результатам
проведенного анализа оплаты труд в ООО «Пломбир»
3.1 Рекомендации по оптимизации бухгалтерского учета оплаты труда на
предприятии
В ходе проведенной исследования было установлено, что организация не
создавала резерв на оплату отпусков, а суммы предполагаемых выплат
сотрудникам, приходящихся на последующие периоды, относились на счета
учета затрат текущего периода в зависимости от категории персонала.
Однако, с 01.01.2011 г. п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета
и отчетности №34н в соответствии с Приказом №186н был признан
утратившим силу, а также было введено в действие новое ПБУ 8/2010
«Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
С введением в действие ПБУ 8/2010 организации обязаны признавать в
бухгалтерском учете оценочные обязательства с последующим их отражением
в бухгалтерской отчетности начиная с промежуточной отчетности за 2011 г.
Согласно п. п. 4, 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство:
- имеет неопределенную величину;
- имеет неопределенный срок исполнения;
- является следствием прошлых событий хозяйственной жизни
организации, исполнения которого она не может избежать;
- возникает из норм законодательных и иных нормативных правовых
актов, судебных решений, договоров;
- возникает в результате действий организации, которые вследствие
установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают
другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности,
и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что
организация выполнит такие обязанности.
Согласно п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в
54
бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий:
- у организации существует обязанность на отчетную дату (как
обязательство с неопределенной величиной и сроком исполнения), явившаяся
следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой
организация не может избежать;
- вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое
для исполнения оценочного обязательства;
- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена
(наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину,
необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по
состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по
состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010)).
Механизм расчета организация вправе выбрать сама. Здесь возможно
несколько вариантов:
- упрощенный расчет по организации в целом на основе плановых
показателей по начислению заработной платы (это наименее трудоемкий, но и
наименее точный вариант);
- расчет на основе данных о сумме отпускных, фактически начисленных в
предыдущем календарном году, скорректированных на коэффициент
повышения заработной платы и коэффициент изменения численности
сотрудников;
- точный расчет по каждому сотруднику (это возможно, если, к примеру,
компания небольшая).
В любом случае при расчете суммы обязательства нужно запланировать
сумму:
- отпускных (до удержания НДФЛ);
- страховых взносов, начисляемых с отпускных.
ООО «Пломбир» рекомендуется применять упрощенный расчет в целом
по организации, на основе плановых показателей на начислению заработной
платы.
55
Сумму оценочного обязательства по оплате отпусков можно считать в
целом по ООО «Пломбир» по следующей формуле:
Обязательство на оплату отпусков = Среднедневной заработок по
организации + Среднедневной заработок по организации, умноженный на
тариф страховых взносов · количество дней отпуска, на которые работники
имеют право
Показатель количества дней отпуска определяется на конец отчетного
периода. При этом расчет ведется исходя из количества дней
неиспользованного отпуска. Поскольку для ООО «Пломбир» расчет
производится в начале года, показатель равен 36 дням.
При этом показатель среднего дневного заработка по ООО «Пломбир»
рассчитывается следующим образом:
Средний дневной заработок по организации = Заработная плата за месяц
по организации / Численность сотрудников / Среднее число дней в месяце
Данные о количестве человек, заработной плате, количестве дней отпуска
в 2016 г. приведены в таблице 3.1.
Таблица 3.1
Показатели для расчета для ООО «Пломбир»
Категории работников
Количеств
о, чел.
Месячная
заработная
плата, тыс. руб.
Плановое
количество дней
отпуска, дней
Рабочие производства
60
1 200,50
2 160
Персонал цехов и
вспомогательные рабочие
26
385,20
936
Персонал управления
22
499,00
792
Итого
108
2 084,70
3 888
ООО «Пломбир» платит на обязательное страхование от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний 1,2 %.
Прежде чем рассчитать общую сумму обязательства, определим
планируемую сумму отпускных и страховых взносов. Планируемая сумма
отпускных ООО «Пломбир» определяется отдельно по каждой категории
работников.
Среднедневной заработок персонала производства равен 682,88 руб.
56
(1 200 500 руб. / 60 чел. / 29,3 дн.). Величина оценочного обязательства на
оплату отпусков в ООО «Пломбир» для производственного персонала составит
1 475 017,06 руб. (682,88 руб. · 2 160 дней).
Среднедневной заработок персонала цехов и вспомогательного персонала
равен 505,64 руб. (385 200 руб. / 26 чел. / 29,3 дн.). Величина оценочного
обязательства на оплату отпусков в ООО «Пломбир» для персонала цехов и
АХЧ составит 473 283,28 руб. (505,64 руб. · 936 дней).
Среднедневной заработок персонала управления равен 774,12 руб. (499
000 руб. / 22 чел. / 29,3 дн.). Величина оценочного обязательства на оплату
отпусков в ООО «Пломбир» для персонала управления составит 613 105,80 руб.
(774,12 руб. · 792 дня).
Далее необходимо определить планируемую сумму страховых взносов.
Проанализируем, превышает или нет средний заработок на одного сотрудника,
рассчитанный нарастающим итогом в организации ограничение для начисления
страховых взносов в 2016 году – 724 000 руб.
Расчет можно рассчитать средний заработок на одного работника в целом
по организации.
Персонал производства: 1 200 500 · 12 мес. / 60 чел. = 240 100 руб.
Персонал цехов и вспомогательные рабочие: 385 200 · 12 мес. / 26 чел. =
177 784,61 руб.
Персонал управления: 499 000 · 12 мес. / 22 чел. = 272 181,82 руб.
Рассчитанные по всем категориям персонала ООО «Пломбир» показатели
величины страховых взносов во внебюджетные фонды меньше лимита, поэтому
рассчитываем планируемую сумму страховых взносов по действующей в
настоящее время тарифной ставке 30 % + 1,2 % (с учетом взносов на
страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний). Расчеты
представлены в таблице 3.2. Если суммы обязательства не хватает для полного
покрытия расходов на выплату отпускных и взносов, разницу (остаток, не
покрытый обязательством) сразу относится ООО «Пломбир» на счета затрат в
общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010).
57
Таблица 3.2
Расчет оценочного обязательства по созданию резерва на оплату
отпусков ООО «Пломбир» в бухгалтерском учете
Категории работников
Планируемая
сумма
резерва, тыс.
руб.
Сумма страховых
взносов и
взносов НС и ПЗ,
тыс. руб.
Итого оценочное
обязательство на
выплату отпускных,
тыс. руб.
Рабочие производства
1 475,017
240,100
1 715,117
Персонал цехов и
вспомогательные
рабочие
473,283
177,785
651,068
Персонал управления
613,106
272,182
885,288
Итого
2 561,316
690,067
3 251,383
Бухгалтерские записи по созданию оценочного обязательства на оплату
отпусков ООО «Пломбир» представлены в таблице 3.3.
Таблица 3.3
Бухгалтерские записи по отражению в учете формирования и
использования оценочного обязательства по оплате отпускных
Содержание операции
Дебет
Кредит
Признано оценочное обязательство по формированию
резерва на оплату отпускных в учете
20, 25,26
96
Отнесены на погашение оценочного обязательства
суммы начисленных отпускные
96
70
Отнесены на погашение оценочного обязательства
суммы страховых взносов
96
69
По окончании отчетного периода списывается сумма
излишне начисленного резерва
96
91-1
В целях налогообложения прибыли возможность начисления резерва
предстоящих расходов на оплату отпусков предусмотрена ст. 324 1 НК РФ.
Однако в Налоговом кодексе такой резерв создается для равномерного
распределения предстоящих расходов, а не для признания возникающих
обязательств. При исчислении налога на прибыль сначала составляется смета
предполагаемой годовой суммы отчислений (включая сумму страховых
взносов). Процент отчислений в указанный резерв (величина признаваемых в
налоговом учете расходов на оплату отпусков) определяется как соотношение
предполагаемой годовой суммы отпускных и социальных отчислений к
предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Таким образом, принцип начисления резерва в налоговом
58
законодательстве совершенно иной, чем при определении величины
оценочного обязательства по отпускам в бухгалтерском учете. Поэтому
признавать расходы на оплату отпусков в налоговом учете таким же способом,
как и в бухгалтерском, нельзя.
Поэтому в учете ООО «Пломбир» при признании оценочного
обязательства по формированию резерва на оплату отпусков на сумму разницы
между суммой, отраженной в бухгалтерском учете и признанной в текущем
месяце для целей налогового учета суммой отчислений, будет сформирована
запись:
Дт 09 «Отложенные налоговые активы»
Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» - признан отложенный налоговый
актив на сумму разницы между затратами в бухгалтерском учете на признание
оценочного обязательства и текущими отчисления в резерв на оплату отпусков.
Затем, по мере начисления отпускных, сумма данного отложенного
актива будет погашаться следующим образом:
Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кт 09 «Отложенные налоговые активы» - на сумму списанного
налогового актива.
В учетную политику ООО «Пломбир» для целей бухгалтерского учета
следует внести следующие положения:
1) Оценочное обязательство на оплату отпусков создается исходя из
количества дней отпуска работников в целом по организации и среднедневного
заработка работников.
2) Основная сумма оценочного обязательства рассчитывается в
следующем порядке: среднедневной заработок работников умножается на
количество дней отпусков, планируемых в отчетном году.
3) Плановая сумма отпускных увеличивается на сумму страховых взносов
до того момента, пока средняя заработная плата одного работника организации,
начисленная нарастающим итогом с начала года не достигнет уровня, при
котором взнос не начисляются.
59
Ежемесячный процент отчислений в резерв в налоговом учете ООО
«Пломбир» необходимо рассчитать в начале года, в котором она приняла
решение создать резерв, и отразить этот показатель в налоговом регистре. В
соответствии с требованиями ст. 324.1 НК РФ расчет показателя
осуществляется по следующей формуле:
X = (A + Ba) / (C + Bc) · 100 %, (3.1)
где X - ежемесячный процент отчислений в резерв, %;
A - предполагаемая годовая сумма на оплату отпусков, тыс. руб.;
Ba - страховые взносы с предполагаемой годовой суммы на оплату
отпусков, тыс. руб.;
C - предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда (без учета
отпускных), тыс. руб.;
Bc - страховые взносы с предполагаемой годовой суммы расходов на
оплату труда, тыс. руб.
Определим сумму отчислений в оценочное обязательство на оплату
отпусков в налоговом учете ООО «Пломбир».
Предполагаемая годовая сумма на оплату отпусков составит 2 500 тыс.
руб., страховые взносы во внебюджетные фонды с учетом взносов на
страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний с
предполагаемой суммы составят:
Ва = 2 500 · 31,2 % = 780 тыс. руб.
Предполагаемая сумма расходов на оплату труда ООО «Пломбир» без
учета отпускных составляет 25 000 тыс. руб. Сумма страховых взносов во
внебюджетные фонды с предполагаемой годовой суммы расходов на оплату
труда с учетом отчислений на страхование от несчастных случаев и
профессиональных заболеваний составит:
25 000 · 31,2 % = 7 800 тыс. руб.
Таким образом, планируемый процент ежемесячных отчислений при
формировании оценочного обязательства на оплату отпусков в налоговом
учете, составит:
60
Х = (2 500 + 780) / (25 000 + 7 800) · 100 % = 10 %.
Форма регистра-расчета оценочного обязательства на оплату отпускных в
налоговом учете представлена в таблице 3.4.
Таблица 3.4
Регистр-расчет оценочного обязательства на оплату отпусков
в налоговом учете
Наименование организации: ООО «Пломбир»
Отчетный период: 01.01.2016 – 31.03.2016г.
Период
Фактическая сумма
расходов на оплату
труда с учетом
страховых взносов, тыс.
руб.
Оценочное обязательство по отпускам,
тыс. руб.
за отчетный
месяц
нарастающим
итогом
1
2
3
4
Январь
2 706,13
270,61
270,61
Февраль
2 806,24
280,62
551,23
Март
2 803,15
280,31
831,54
Итого за
квартал
8 524,52
831,54
-
Ответственный за формирование ______________ / ________________
Формирование данной формы регистра рекомендуется осуществлять
поквартально, поскольку организация является плательщиком налога на
прибыль и уплачивает по окончании налогового периода платежи в бюджет. В
первой графе регистра указывается месяц соответствующего налогового
периода, во второй графе отражается сумма начисленной суммы расходов на
оплату труда за отчетный месяц. Сумма оценочного обязательства,
рассчитываемого для целей налогового учета, отражается в графе 3 – за
отчетный месяц, в графе 4 – нарастающим итогом с начала периода.
Поскольку суммы начисленного оценочного обязательства на оплату
отпускных в бухгалтерском и налоговом учете различаются, в учете ООО
«Пломбир» будет формироваться отложенный налоговый актив:
Дт 09 «Отложенные налоговые активы»
Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» ((3 251,383 / 12) – 270,61) · 20 % =
0,07 тыс. руб. – сформирован отложенный налоговый актив.
61
По мере начисления суммы отпускных и использования оценочного
обязательства, сумма отложенного налогового актива погашается.
Порядок формирования резерва отражается в налоговой учетной
политике ООО «Пломбир»:
1) В целях равномерного учета предстоящих расходов на оплату отпусков
учетной политикой организации для целей налогового учета предусмотрено
формирование оценочного обязательства на оплату отпусков.
2) Размер ежемесячных отчислений в счет формирования оценочного
обязательства составляет 10 %.
3.2 Рекомендации по результатам проведенного анализа трудовых
ресурсов и оплаты труда на предприятии
Для повышения интенсивности использования трудовых ресурсов и роста
производительности труда организации рекомендуется пересмотреть
действующую систему премирования и для оптимизации расходов на оплату
труда предложено применение системы премирования рабочих, выполняющих
буровые работы, на основе коэффициента трудового участия, поскольку
основным недостатком применяемой в организации в настоящее время системы
премирования является то, что при распределении начисленной суммы премии
между рабочими пропорционально заработку по тарифу или отработанному
времени труд каждого конкретного члена бригады не может получить должной
оценки.
Рассмотрим порядок применения системы премирования на основании
коэффициента трудового участия.
В тех случаях, когда по решению большинства членов бригады
распределение премии с учетом только присвоенных разрядов и отработанного
времени может привести к нарушению принципа оплаты в соответствии с
количеством и качеством труда, затраченного каждым рабочим, при