15
принятые в соответствии с ними нормативные правовые акты, в том числе,
федеральные и отраслевые стандарты. Действие документов, относящихся к
законодательному уровню, устанавливающих единые минимально
необходимые требования и допустимые способы ведения бухгалтерского учета,
распространяется на все экономические субъекты, обязанные вести
бухгалтерский учет в соответствии с законодательством Российской
Федерации. Иерархическая соподчиненность нормативных правовых актов,
составляющих законодательный уровень, определяется в зависимости от их
юридической силы и требует деления на подуровни:
Основу первого подуровня составляет Федеральный закон «О
бухгалтерском учете» № 402-ФЗ.
Второй подуровень - федеральные стандарты по бухгалтерскому учету.
В настоящее время (до утверждения органами государственного регулирования
бухгалтерского учета федеральных стандартов, предусмотренных Федеральным
законом № 402 – ФЗ) этот подуровень представлен Положениями по
бухгалтерскому учету, Планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по
его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31октября 2000 г.
№ 94н, Приказом Минфина РФ от 02 июля 2010 г. № 66н «О формах
бухгалтерской отчетности организаций».
Третий подуровень составляют отраслевые стандарты.
Второй уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского
учета формируют стандарты конкретного экономического субъекта. Наличие
внутренних стандартов является требованием законодательства. И если
федеральный стандарт представляет собой минимально необходимые
требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения
бухгалтерского учета, то стандарты экономического субъекта должны
исчерпывающе полно регламентировать учет конкретных объектов исходя из
специфики его деятельности.
Среди федеральных законов в сфере труда основополагающее место
отводится Трудовому кодексу РФ от 30.12.2001 № 197-ФЗ (ред. от 18.07.2013).
16
Нормами ст.5 он устанавливает, что в Российской Федерации существует
система законодательного и нормативного регулирования трудовых
отношений. Также, он определяет основные начала законодательства в сфере
трудовых отношений, реализуемые посредством его целей. Трудовые
отношения основаны на соглашении между работником и работодателем о
личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по
определенной специальности, квалификации или должности), подчинении
работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении
работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством,
коллективным договором, соглашениями, трудовым договором
5
.
Цели трудового законодательства состоят в установлении
государственных гарантий трудовых прав и свобод граждан, создании
необходимых правовых условий для достижения оптимального согласования
интересов сторон трудовых отношений, интересов государства, а также
правовом регулировании трудовых отношений и иных непосредственно
связанных с ним отношений по:
- организации труда и управлению трудом;
- трудоустройству у работодателя;
-профессиональной подготовке, переподготовке и повышению
квалификации работников непосредственно у данного работодателя;
-социальному партнерству, ведению коллективных переговоров,
заключению коллективных договоров и соглашений;
-участию работников и профессиональных союзов в установлении
условий труда и применении трудового законодательства в предусмотренных
законом случаях;
-материальной ответственности работодателей и работников в сфере
труда;
- надзору и контролю за соблюдением трудового законодательства;
5
Бухгалтерский управленческий учет: Учебник / В.Б. Ивашкевич. - 3-e изд., перераб. и доп. - М.: Магистр: НИЦ
ИНФРА-М, 2015. - 448 с.
17
- разрешению трудовых споров.
Основной задачей Трудового Кодекса РФ является установление уровня
условий труда и всемирная охрана трудовых прав работников. Трудовой кодекс
регулирует права и обязанности работников, порядок заключения трудового
договора, рабочее время, время отдыха, порядок оплаты труда. Кодекс
определяет также нормы труда, гарантии и компенсации. В нем отдельно
выделена глава о трудовой дисциплине, охране труда и т.д
6
.
Однако среди законодательных документов выделяются и иные,
касающиеся организации и оплаты труда. Так, Гражданский Кодекс Российской
Федерации определяет правовое положение участников гражданского оборота,
основания возникновения и порядок осуществления права собственности и
других вещных прав, прав на результаты интеллектуальной деятельности и
приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальных прав),
регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и
личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии
воли и имущественной самостоятельности участников. Некоторые статьи
Гражданского Кодекса напрямую касаются трудовых отношений. Так, есть
статьи, которые имеют название «цена работы», «порядок оплаты работы» ( к
примеру, ст. 709, 711, 735, 746 и т.д.).
Еще одним законодательным актом, касающимся оплаты труда,
выступает Налоговый Кодекс Российской Федерации. Он регулирует властные
отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, а также
отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля,
обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их
должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового
правонарушения. Часть вторая гл. 23, статья 255 главы 25 регулирует
взаимоотношения предприятия с налоговыми органами: порядок расчетов и
уплаты налогов, ставки налогов, а также права и обязанности
налогоплательщиков и налоговых органов.
6
Кулагин Н.Н. Организация оплаты труда в соответствии с требованиями ТК РФ. – М.: БЕК, 2014. С. 87.
18
Существенное значение на этом уровне имеет Федеральный закон «О
бухгалтерском учете» от 06.12.2013г.№402-Ф3. В нем определен ряд важных
принципов и правил бухгалтерского учета, его ведение и основы контроля, а
применительно к оплате труда - регулирование правил отражения операций по
оплате труда в бухгалтерском учете предприятий.
Федеральным законом от 02.06.2016 N 164-ФЗ «О внесении изменения в
статью 1 Федерального закона «О минимальном размере оплаты труда» с 1
июля 2016 г. МРОТ повышен более чем на 20% и составляет 7 500 руб.
Федеральный закон «Об обязательном социальном страховании на
случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» от 29.12.2006
№ 255-ФЗ определяет условия, размеры и порядок обеспечения пособиями по
временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан,
подлежащим обязательному социальному страхованию.
Федеральный закон «О государственных пособиях гражданам,
имеющим детей» от 19 мая 1995 г. N 81-ФЗ, устанавливает единую систему
государственных пособий гражданам, имеющих детей, в связи с их рождением
и воспитанием, которая обеспечивает гарантированную государством
материальную поддержку материнства, отцовства и детства.
Федеральный закон «Об обязательном социальном страховании от
несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» « от
24.07.1998 №125-ФЗ устанавливает правовые, экономические и
организационные основы обязательного социального страхования от
несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и
определяет порядок возмещения вреда, причиненного жизни и здоровью
работника при исполнении им обязанностей по трудовому договору
(контракту)
7
.
Федеральный закон РФ от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном
производстве» регулирует условия и порядок принудительного исполнения
судебных актов, актов других органов и должностных лиц, устанавливает
7
Ивашкевич В.Б. Учет труда и его оплаты // Бухгалтерский учет, 2014, № 6. - С. 7-12.
19
взыскания периодических платежей, денежных средств, не превышающих в
сумме двадцати пяти тысяч рублей, на заработную плату и иные доходы
должника-гражданина, определяет порядок взыскания алиментов и
задолженности по алиментным обязательствам.
К числу нормативных актов первого уровня относятся и Постановления
Правительства РФ.
Постановление Правительства Российской Федерации «Об особенностях
порядка исчисления средней заработной платы» от 24.12.2007 №922
устанавливает особенности порядка исчисления средней заработной платы
(среднего зара
8
ботка) для всех случаев определения ее размера,
предусмотренных ТК РФ.
Постановление Правительства РФ от 18.07.1996 № 841 «О перечне
видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание
алиментов на несовершеннолетних детей» определяет перечень видов
заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание
алиментов на несовершеннолетних детей.
Второй уровень системы нормативного регулирования составляют
стандарты (положения) по бухгалтерскому учету. В этих документах собраны
базовые принципы и правила бухгалтерского учета. Применительно к оплате
труда следует отметить Положение по бухгалтерскому учету «Расходы
организации» ПБУ 10/99. Оно устанавливает правила отражения в
бухгалтерском учете предприятия расходов, связанных с оплатой труда,
порядок включения их в себестоимость продукции (работ, услуг).
При организации учета расчетов по оплате труда, необходимо учитывать
правила, закрепленные в Учетной политике предприятия, которая определяется
в соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденным
Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н.
Раскрытие механизма применения различных бухгалтерских приемов
происходить в документах третьего уровня. Сюда относится «План счетов
8
Бухгалтерский учет и анализ: Учебник/ М.Д.Акатьева, В.А.Бирюков - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2015. - 252 с.
20
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации»,
утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н, который
устанавливает счета и субсчета, используемые предприятиями при отражении
операций при расчетах с работниками организации по оплате труда и другим
операциям, а также - Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 №1 «Об
утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по
учету труда и его оплаты», которое устанавливает формы первичной учетной
документации для учета персонала, рабочего времени.
Четвертый уровень в системе нормативного регулирования занимают
рабочие документы организаций, предприятий всех организационно - правовых
форм. К важнейшим из них относятся: коллективный договор, трудовой
договор (контракт), положение о системе оплаты труда, положение о
премировании, положение о вознаграждении по итогам работы за год,
положение о вознаграждении за выслугу лет, штатное расписание,
должностные инструкции и т.д.
Таким образом, оплата труда на предприятиях любой формы
собственности регулируется множеством федеральных законов и
законодательных актов, также как и порядок учета выплат по заработной плате.
1.3. Методика, техника и этапы экономического анализа оплаты труда
Отметим что, анализ расходов на оплату труда организации
производится в двух основных направлениях:
Анализ фонда заработной платы как элемента затрат на производство.
Анализ прямых трудовых затрат в себестоимости продукции.
Заработная плата всех работников организации в сумме дает
показатель фонда заработной платы (ФЗП) который занимает значительную
долю в структуре себестоимости продукции (Приложение 3) . В зависимости от
отраслевой принадлежности, индивидуальных особенностей организации и
политики организации в части оплаты труда доля трудовых затрат может
колебаться от нескольких процентов до двух третей общей суммы затрат
21
организации
9
.
Сформулируем основные задачи анализа расходов на оплату труда:
сопоставление фактического фонда оплаты труда с предыдущим и
определение абсолютного и относительного отклонения;
установление причин отклонений;
оценка соотношения динамики производительности и заработной платы;
выявление резервов и разработка мероприятий по улучшению
использования ФЗП в текущих и будущих периодах.
Основными источниками информации для анализа расходов на оплату
труда служат данные бухгалтерского учета, оперативно-технические отчеты
организации и данные отделов кадров, труда и заработной платы. Также
необходимую информацию можно получить из данных статистической
отчетности (к примеру, П-4, 1-Т).
В первую очередь, при проведении анализа расходов на оплату труда,
необходимо рассчитать абсолютное и относительное отклонение фактического
ФЗП от запланированной величины
10
.
ΔФЗПабс = ФЗПфакт - ФЗПплан
Отклонение фонда заработной платы (ΔФЗПабс) определяется в целом
по организации, производственным подразделениям и категориям работников.
Следует иметь в виду, что абсолютное отклонение само по себе
характеризует только использование фонда оплаты труда, так как этот
показатель определяется без учета степени выполнения плана по реализации
услуг. Этот фактор учитывает относительное отклонение.
Относительное отклонение (ΔФЗП) рассчитывается как разность между
фактически начисленной суммой заработной платы и плановым фондом,
скорректированным на коэффициент выполнения плана по продаже продукции
и оказанию услуг (Квп).
ΔФЗП = ФЗПфакт - (ФЗПплан*Квп)
9
Овчарова Е.Л. Организация учета расчетов с персоналом по оплате труда // Главбух, 2014, № 3. - С. 9-14.
10
Бухгалтерский учет и анализ: Учебник/ М.Д.Акатьева, В.А.Бирюков - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2015. - 252 с.
22
При выполнении анализа отклонений фонда заработной платы, прежде
всего, целесообразно разделить ФЗП на переменную и постоянную часть.
Переменная часть включает в себя зарплату рабочих по сдельным
расценкам, премии рабочим и управленческому персоналу за производственные
результаты и т.д.
Постоянная часть оплаты труда не изменяется при уменьшении (росте)
объема производства, т.е. это зарплата рабочих по тарифным ставкам, зарплата
служащих по окладам, все виды доплат, оплата труда работников
непромышленных производств и соответствующая им сумма отпускных.
Учитывая деление фонда оплаты труда, модифицируем формулу
относительного отклонения ФЗП:
ΔФЗП = ФЗПфакт - (ФЗПпv*Квп + ФЗПпc)
Где, ФЗПпv - переменная сумма планового фонда зарплаты; ФЗПпc -
постоянная сумма планового фонда зарплаты.
При проведении анализа эффективности использования фонда
заработной платы следует установить соответствие между темпами роста
средней заработной платы и производительностью труда, для этого необходимо
определить:
Индекс заработной платы: Iзп = СЗПф/СЗПп
Индекс роста годовой выработки: Iвп = ВПф/ВПп
Коэффициент опережения: Ко = Iвп/Iзп
Экономия (перерасход) фонда оплаты в связи с изменением
соотношения между темпами роста производительности труда и его оплаты:
Э = ФЗПф*((Iзп-Iвп)/Iзп)
Оптимальным является превышение темпов роста производительности
труда над темпами роста оплаты труда. Если это соотношение не соблюдается,
то происходит перерасход ФЗП, повышение себестоимости продукции и,
соответственно, уменьшение прибыли.
Также можно дополнить анализ расчетом показателей:
выручка на один рубль заработной платы;
23
валовая прибыль на один рубль зарплаты;
чистая прибыль на один рубль зарплаты.
На изменение фонда заработной платы оказывает влияние изменение:
численности персонала;
средней заработной платы работающих;
удельного веса отдельных категорий работников в общем составе
персонала организации;
объемов выпуска и др.
Дополнить анализ использования фонда заработной платы можно
анализом обоснованности применяемых на предприятии форм и систем оплаты
труда. Такой анализ в основном проводят в разрезах структурных
подразделений и отдельных категорий персонала.
Прямые трудовые затраты занимают значительный удельный вес в
себестоимости продукции и оказывают значительное влияние на формирование
ее уровня.
Общая сумма прямых затрат на оплату труда зависит от объема
производства товарной продукции, ее структуры и уровня затрат на отдельные
изделия. Последний в свою очередь определяется трудоемкостью и уровнем
оплаты труда за 1 чел./час.
Факторы изменения прямых трудовых затрат характеризует структурно-
логическая модель факторной системы.
Рис. 1 – Структурная модель факторной системы
Для расчета влияния этих факторов необходимо иметь следующие
24
исходные данные.
а) по плану:
ЗПп = ∑(VВПп*УТЕп*ОТп)
б) по плану, пересчитанному на фактический объём производства
продукции, при плановой ее структуре:
ЗПусл1 = ЗПп*Iвп
Iвп = VВПф/VВПп
в) по плановому уровню затрат на фактический выпуск продукции:
ЗПусл2 = ∑(VВПф*УТЕп*ОТп)
г) фактически при плановом уровне оплаты труда:
ЗПусл3 = ∑(VВПф*УТЕф*ОТп)
д) фактически:
ЗПф = ∑(VВПф*УТЕф*ОТф)
где VВП - объем производства продукции,
VВПп, VВПф - плановые и фактические данные (далее соответственно);
УТЕ - трудоемкость продукции;
ОТ - среднечасовая оплата труда.
Влияние факторов на изменение общей суммы материальных расходов
определим по формулам:
Изменение объема производства продукции: ΔЗП(vвп) = ЗПусл1 - ЗПп
Изменение структуры производства: ΔЗП(уд) = ЗПусл2 - ЗПусл1
Изменение трудоемкости продукции: ΔЗП(ур) = ЗПусл3 - ЗПусл2
Изменение уровня оплаты труда: ΔЗП(цм) = ЗПф - ЗПусл3
Зарплата на выпуск отдельных изделий зависит от тех же факторов,
кроме структуры производства продукции: ЗП = VВП*УТЕ*ОТ
Для расчета влияния данных факторов на изменение сумм прямой
зарплаты по видам продукции используем способ цепной подстановки.
ЗПп = VВПп*УТЕп*ОТп
ЗПусл1 = VВПф*УТЕп*ОТп
ЗПусл2 = VВПф*УТЕф*ОТп