17
нормативным актом работодателя, приходится на выходной или нерабочий
праздничный день, то зарплата должна быть выдана в последний рабочий день,
предшествующий такому дню. При выдаче заработной платы работодатель
обязан в письменном виде информировать работника о ее составных частях
путем оформления расчетного листка (ст. 136 ТК РФ)
16
.
Регулируя размер, порядок и сроки выплаты заработной платы,
законодатель установил ответственность работодателя за нарушение
установленных норм. При выявлении нарушений трудового законодательства
инспектором государственной инспекции по труду на работодателя может быть
наложен штраф, установленный ст. 5.27 КоАП, в размере от 1000 до 5000 руб.
для должностных лиц и индивидуальных предпринимателей, от 30000 до 50000
руб. - для организаций. Для индивидуальных предпринимателей и организаций
предусмотрена также возможность приостановления деятельности на срок до
90 сут., а должностные лица, повторно нарушившие трудовое
законодательство, могут быть дисквалифицированы на срок от одного года до
трех лет
17
.
Таким образом, положения Трудового кодекса РФ направлены на
максимальную охрану прав работника в части оплаты его труда, что еще раз
подчеркивает значимость института заработной платы в экономической жизни
общества.
Система нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета в
РФ состоит из четырех уровней:
1. законодательный;
2. нормативный;
3. инструктивный;
4. организационный
18
.
16
Кулагин Н.Н. Организация оплаты труда в соответствии с требованиями ТК РФ. – М.: БЕК,
2014. – 87 с.
17
Бондаренко В.М. Основные положения законодательства в области трудовых
правоотношений // Экономика и право. – 2016. - №4. - С.5-11.
18
Аверина А.Ю. Бухгалтерский учет на промышленном предприятии. - М.: Финансы и
статистика, 2014. – 287 с.
18
К законодательному уровню нормативно-правовой регламентации
организации учета расчетов с персоналом по оплате труда относятся
следующие законодательные акты.
Основным нормативным документом, регулирующими порядок ведения
бухгалтерского учета в России в целом, и учет расчетов с персоналом по оплате
труда в том числе, с 1 января 2013 года является Федеральный закон от 6 декабря
2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
19
. Закон устанавливает единые
правовые методические основы бухгалтерского учета и отчетности на территории РФ
для всех организаций, являющихся юридическими лицами.
Порядок налогообложения оплаты труда регламентируется Налоговым
кодексом РФ, частью первой от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ, законодательно
закрепляющей понятие налога, налоговой системы, регулирующий права и
взаимные обязанности налогоплательщиков и налоговых органов и частью
второй от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ, регулирующей порядок расчета и уплаты
конкретных налогов, в частности НДФЛ
20
.
Отношения, связанные с уплатой страховых взносов, а также отношения,
возникающие в процессе осуществления контроля за уплатой указанных
страховых взносов и привлечения к ответственности за нарушение порядка их
уплаты с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2016 г регламентировались1
Федеральным законом от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в
Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд
обязательного медицинского страхования и территориальные фонды
обязательного медицинского страхования»
21
.
С 1 января 2017 года уплата страховых взносов регламентируется главой
19
Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от
23.05.2016 г.) // Справочно-правовая система «Гарант». [Электронный ресурс]. – Режим доступа:
http://base.garant.ru/.
20
Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и часть
вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от 28.12.2016 г.) // Справочно-правовая система
«Гарант». [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.garant.ru/.
21
Федеральный закон от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд
Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд
обязательного медицинского страхования» (в ред. от 19.12.2016 г.) (утратил силу) // Справочно-
правовая система «Гарант». [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.garant.ru/.
19
34 Налогового Кодекса РФ
22
.
Порядок удержаний по исполнительным листам регламентируется
положениями Федерального закона от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ «Об
исполнительном производстве»
23
, в котором определяют условия и порядок
принудительного исполнения судебных актов, актов других органов и
должностных лиц, которым при осуществлении установленных федеральным
законом полномочий предоставлено право возлагать на физических лиц
обязанности по передаче другим гражданам, организациям или в
соответствующие бюджеты дене1жных средств и иного имущества либо
совершению в их пользу определенных действий или воздержанию от
совершения определенных действий.
К числу документов нормативного уровня регулирования учета расчетов
с персоналом по оплате труда в РФ относится Положение по бухгалтерскому
учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая
1999 г. N 33н)
24
, которое устанавливает правила формирования в
бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций, в том
числе и по оплате труда.
Международные стандарты финансовой отчетности содержат положения
о вознаграждения работников в МСФО (IAS) 19 «Вознаграждение
работникам». В России на данный момент, специально разработанного ПБУ,
который бы целиком регулировал порядок учета и раскрытий в финансовой
отчетности вознаграждений работникам, в российском законодательстве нет.
Однако имеется Проект ПБУ «Учёт вознаграждений работникам», прототипом
которого является Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19
22
Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и часть
вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от 28.12.2016 г.) // Справочно-правовая система
«Гарант». [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.garant.ru/.
23
Федеральный закон от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (в ред.
от 28.12.2016 г.) // Справочно-правовая система «Гарант». [Электронный ресурс]. – Режим доступа:
http://base.garant.ru/.
24
Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому
учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (в ред. от 06.04.2015 г.) // Справочно-правовая система
«Гарант». [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.garant.ru/.
20
«Вознаграждения работникам», цель которого заключается в регламентации
порядка учета и раскрытия информации о выплатах всех форм вознаграждений
сотрудникам
25
.
К числу документов нормативного уровня следует отнести также План
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкцию по его применению (утв. приказом Минфина РФ от
31 октября 2000 г. N 94н)
26
.
Основными нормативными документами инструктивного уровня
регулирования учета расчетов с персоналом по оплате труда являются
Методические указания Министерства финансов России по бухгалтерскому
учету и Методические рекомендации и указания Министерства по налогам и
сборам России, разъясняющие вопросы бухгалтерского учета и
налогообложения расчетных операций
27
.
Основным документом организационного уровня регулирования учета
расчетов с персоналом по оплате труда является учетная политика
предприятия, разработанная в соответствии с требованиями Положения по
бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008),
утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н
28
.
К локальным нормативным актам организации относится Положение об
оплате труда, в котором прописывают все условия, по которым оплачивается
труд. В частности, приводят формы оплаты труда для тех или иных категорий
работников (окладная, сдельная, комиссионная), порядок расчета начислений за
труд в условиях, отклоняющихся от нормальных (например, в выходные или
праздничные дни, ночное время), указывают способ выплаты заработной платы
25
Васильева П.Д. Отечественная и международная практика учета расчетов с персоналом по
оплате труда // Молодой ученый. – 2016. - №6. - С. 112-117.
26
Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его
применению» (в ред. от 08.11.2010 г.) // Справочно-правовая система «Гарант». [Электронный
ресурс]. – Режим доступа: http://base.garant.ru/.
27
Бурмистрова В.С. Бухгалтерский учет на коммерческом предприятии. - М.: ИНФРА-М, 2014.
– 296 с.
28
Ивакин М.Ю. Бухгалтерский учет. – СПб.: Гардарики, 2016. – 379 с.
21
(наличными или в безналичном порядке), даты, на которые начисляются
выплаты (аванс и основная заработная плата). Согласно статье 135 Трудового
кодекса с ним должен быть ознакомлен каждый сотрудник организации
29
.
Таким образом, цель нормативного регулирования бухгалтерского учета
расчетов с персоналом по оплате труда состоит в обеспечении доступа всем
заинтересованным пользователям к информации, представляющей
объективную картину результатов деятельности хозяйствующих субъектов.
1.3. Методика бухгалтерского учета и экономического анализа
оплаты труда
Цели учета труда и его оплаты заключаются в:
- точном учете личного состава работников, отработанного ими времени и
объема выполняемых работ;
- правильном исчислении сумм оплаты труда и удержаний из нее;
- учете расчетов с работниками организации, бюджетом, органами
социального страхования и обеспечения, пенсионным фондом;
- контроле за рациональным использованием трудовых ресурсов, фонда
оплаты труда;
- правильном отнесении начисленной оплаты труда и отчислений на
социальные нужды на счета издержек производства
30
.
Документальное оформление расчетов с работниками является
неотъемлемой частью учета расчетов по оплате труда, поскольку начисление
заработной платы осуществляется с использованием документов по учету
использования рабочего времени и выработки.
При применении повременной системы оплаты труда в качестве такого
документа используется табель учета использования рабочего времени,
который выступает в качестве внутреннего, первичного, накопительного и
29
Гаврилов С.С. Бухгалтерский учет труда и его оплаты. - М.: Норма, 2015. – 198 с.
30
Плаксин А.П. Расчеты с персоналом по оплате труда: вопросы организации и учета //
Бухгалтерский учет. – 2016. - №12. – С. 9-14.
22
оправдательного бухгалтерского документа, а также регистра оперативного
учета рабочего времени.
Для учета выработки рабочих-сдельщиков используют наряды на
сдельную работу, маршрутные листы (карты), рапорты о выработке и приемке
работ за смену, карточки (ведомости) учета выработки, табели-расчеты, акты о
приемке выполненных работ, заказы и других первичных документов
31
.
Начисление и выплата заработной платы на коммерческом предприятии
может осуществляться несколькими вариантами:
1. при первом варианте используется расчетно-платежная ведомость, в
которой совмещены два документа - расчетная и платежная
ведомости, то есть в одном документе осуществляют расчет
заработной платы и ее выплату;
2. при втором варианте расчет начисленного размера оплаты труда
выполняют в расчетной ведомости, а ее выплату осуществляют по
платежной ведомости;
3. третий вариант предполагает расчет причитающегося заработка для
каждого работника в расчетном листке, служащий основанием для
составления платежной ведомости, по которой осуществляется
выплата заработной платы
32
.
Синтетический учет расчетов с персоналом по оплате труда
осуществляется на предусмотренном в Плане счетов счете 70 «Расчеты с
персоналом по оплате труда». По кредиту счета 70 отражают операции по
начислению заработной платы за счет всех источников в корреспонденции со
счетами, на которых эти источники учитываются. По дебету счета 70 отражают
выплаты заработной платы работникам предприятия и депонирование. Типовая
корреспонденция счетов по счету 70 представлена в Приложении 1
33
.
31
Самонин А.И. Документальное оформление трудовых отношений с персоналом // Расчет. –
2016. - № 6. - С. 9-14.
32
Ежова Т.М. Документальное оформление трудовых отношений на коммерческом
предприятии // Актуальные вопросы управления персоналом. – 2016. - №4. - С.5-8.
33
Назаров А.А. Синтетический и аналитический учет расчетов с персоналом по оплате труда и
прочим операциям // Вопросы теории и практики бухгалтерского учета. – 2016. - №5. – С. 5-12.
23
Таким образом, организация учета оплаты труда позволяет сформировать
в учетной системе массив информации о состоянии расчетов с персоналом по
заработной плате, который выступает в качестве информационной базы для
анализа трудовых ресурсов и затрат на оплату труда.
Основным показателем, характеризующим использование труда является
производительность.
Производительность труда измеряют количеством продукции (объемом
работ), выработанной работниками за единицу времени. Выработку продукции
на одного работающего измеряют в натуральных, трудовых и стоимостных
показателях. В целом по предприятию или цеху, выпускающему продукцию
нескольких видов, производительность труда рассчитывается исходя из
выработки товарной (валовой) продукции на одного работающего
34
.
Производительность труда в плане устанавливают в абсолютном
выражении и в процентах роста по сравнению с предыдущим годом.
Абсолютная величина производительности труда - это количество
продукции, выработанной одним работником:
В = А / Р (3)
где В - абсолютная величина производительности труда, тыс. руб./чел.;
А - объем производства, тыс. руб.;
Р - среднесписочная численность работников, чел.
Рост производительности труда определяют по формулам:
П = 100 х Рэ / (Ро - Рэ) (4)
или
П = 100 х Рэ / Рп (5)
или
П = (Вп / Во) х 100 – 100 (6)
где П - рост производительности труда, %;
Рэ - количество высвобожденного промышленно-производственного
34
Антошина О.А. Анализ трудовых показателей // Аудиторские ведомости. – 2014. - № 7. – С. 9-
14.
24
персонала, чел.;
Ро - численность промышленно-производственного персонала,
рассчитанная на объем производства планируемого периода по отчетной
выработке за определенный период, чел.;
Рп - численность работающих в плановом периоде, чел.;
Вп и Во - выработка продукции на одного работающего в плановом и
отчетном периодах, тыс. руб./чел.
35
.
Повышение производительности труда – одна из важнейших сторон роста
эффективности производства. Производительность труда работников
предприятий непрерывно растет на основе увеличения технической
вооруженности предприятия, его интенсификации, внедрения научных методов
организации труда и управления производством, совершенствования системы
морального и материального стимулирования
36
.
С ростом производительности труда создаются реальные предпосылки
для повышения уровня его оплаты.
Фонд заработной платы – это сумма денежных средств, предназначенная
для заработной платы работников предприятия. Фонд по-прежнему является
одной из самых значительных статей издержек производства и обращения. В
перспективе в связи с увеличением стоимости рабочей силы его доля в затратах
будет возрастать
37
.
Основной целью анализа затрат на заработную плату является изучение
расходов по оплате труда, их зависимости от производительности и качества
труда, эффективности использования фонда оплаты труда по соответствующим
направлениям.
Задача анализа оплаты труда и социальных выплат – выявление
недостатков в формировании и использовании средств, направляемых на эти
нужды.
35
Меркушев А.И., Меркушев А.А. Анализ хозяйственной деятельности организаций - М.: Дело,
2012. – 311 с.
36
Колосницина М.Г. Экономика труда. – М.: ИЧП «Магистр». 2012. – 274 с.
37
Ковальский А.Л. Оплата труда. – М.: ЮНИТИ, 2014. – 81 с.
25
Основными направлениями аналитической работы являются:
- анализ образования общих затрат на оплату труда и социальных выплат
по категориям работающих;
- анализ использования фонда оплаты труда и социальных выплат по
основным направлениям их расходования
38
.
Приступая к анализу использования фонда заработной платы,
включаемого в себестоимость продукции, в первую очередь необходимо
рассчитать абсолютное и относительное отклонение фактической его величины
от плановой.
Абсолютное отклонение (∆ФЗПабс) определяется сравнением фактически
использованных средств на оплату труда (ФЗПф) с плановым фондом
заработной платы (ФЗП
ПЛ
) в целом по предприятию, производственным
подразделениям и категориям работников.
Относительное отклонение рассчитывается как разность между
фактически начисленной суммой зарплаты и плановым фондом,
скорректированным на коэффициент выполнения плана по производству
продукции.
В процессе последующего анализа необходимо определить факторы
абсолютного и относительного отклонения по фонду зарплаты
39
.
В процессе анализа следует также установить соответствие между
темпами роста средней заработной платы и производительностью труда. Для
расширенного воспроизводства, получения прибыли и рентабельности нужно,
чтобы темпы роста производительности труда опережали темпы роста его
оплаты. Если такой принцип не соблюдается, то происходят перерасход фонда
зарплаты, повышение себестоимости продукции и соответственно уменьшение
суммы прибыли.
Изменение среднего заработка работающих за тот или иной отрезок
времени (год, месяц, день, час) характеризуется его индексом (Iсз), который
38
Русак Н.А., Виногоров Г.Г., Мигун О.Ф., Анализ хозяйственной деятельности в
промышленности: Учеб. пособие – 3-е изд. - М.: Выш. шк. 2014. – 327 с.
39
Экономика труда / Под ред. Г.Р.Погосяна.- М.: Экономика, 2013. – 311 с.
26
определяется отношением средней зарплаты за отчетный период (СЗi) к
средней зарплате в базисном периоде (С3
0
).
Аналогичным образом рассчитывается индекс производительности труда
(Iгв).
В заключении на основании проведенного анализа вырабатывают
основные направления поиска резервов повышения эффективности
использования средств на оплату труда. Это может быть сокращение
сверхплановых целодневных, внутрисменных и непроизводительных потерь
рабочего времени, повышение коэффициента реализуемости продукции и т.д.
40
.
Подводя итоги изучению теоретических основ учета труда и его оплаты
можно сделать следующие выводы.
Трудовые затраты являются важнейшим элементом издержек
производства.
Учет расчетов с персоналом по оплате труда должен осуществляться в
соответствии с требованиями и ограничениями действующего российского
законодательства в области бухгалтерского учета.
В настоящее время в разработке находится положение о бухгалтерском
учете «Учёт вознаграждений работникам», принятие которого позволит
сблизить отечественные и международные стандарты, регламентирующие
порядок данного раздела учета.
В рыночных условиях хозяйствования в соответствии с изменениями в
экономическом и социальном развитии страны существенно меняется и
политика в области оплаты труда, социальной поддержки и защиты
работников. На первом месте по важности среди факторов, влияющих на
эффективность использования рабочей силы, стоит система оплаты труда.
Именно заработная плата, а зачастую только она является той причиной,
которая приводит рабочего на его рабочее место. Поэтому правильность
организации подобных расчетов имеет немаловажное значение для мотивации
40
Поляков И.А., Ремизов К.С. Справочник экономиста по труду.- М.: Экономика. 2012. – 138 с.