16
При прямой сдельной оплате труда вознаграждение работнику
рассчитывается на основе количества изготовленной им продукции
(выполненных операций) по утвержденным сдельным расценкам
13
.
Сдельные расценки могут увеличиваться (уменьшаться) в зависимости от
качества выпущенной продукции, изменения условий труда, применения более
современных техники и оборудования.
При сдельно-прогрессивной системе оплаты труда заработок работника за
изготовление продукции в пределах установленной нормы определяется по
предусмотренным сдельным расценкам, а за изготовление продукции сверх
нормы – по более высоким расценкам
14
.
Для работника в этом случае является обязательным выполнение
установленного исходного уровня выработки (нормы). При этом сдельные
расценки могут постепенно повышаться в зависимости от уровня
перевыполнения норм в соответствии с принятой на предприятии шкалой.
При сдельно-премиальной системе оплаты труда работникам
дополнительно начисляется премия за выполнение и перевыполнение заранее
установленных количественных и качественных показателей работы. Кроме
того, премии могут начисляться по показателям, установленным положением о
премировании (например, за качество работы, срочность ее выполнения,
отсутствие жалоб со стороны клиентов и т.п.). Таким образом, заработная плата
работника складывается из сдельного заработка и премии
15
.
Косвенная сдельная система оплаты труда, как правило, применяется для
работников, выполняющих вспомогательные работы при обслуживании
основного производства. Данная система основана на том, что размер
заработной платы вспомогательного рабочего зависит от результата труда
основных рабочих, а не от его личной выработки. При этом показатели
основного работника зависят от работы обслуживающего его персонала.
При применении аккордной системы оплаты труда размер
вознаграждения устанавливается за комплекс работ, а не за конкретную
13
Анциферова И.В. Бухгалтерский финансовый учет : учебник / И.В. Анциферова – М. : ИТК
«Дашков и К», 2015 . С. 106.
14
Миславская Н.А. Бухгалтерский учет : учебник / С.Н. Поленова, Н.А. Миславская . – М.:
ИТК «Дашков и К», 2014 .- (Учебные издания для бакалавров) . С. 214.
15
Колбасов В.В. Отпуска. 2-е изд. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2014. С. 98.
17
производственную операцию. При этом стоимость работ определяется до
начала выполнения по действующим нормам и сдельным расценкам.
Если при аккордной системе за срочное или качественное выполнение
работ выплачивается премия, то она называется аккордно-премиальной
системой оплаты труда
16
.
Бестарифная система оплаты труда предусматривает распределение
общего фонда оплаты труда (ФОТ) по организации (подразделению, отделу)
между сотрудниками. Данная система может быть принята в коллективе, где
все работники осуществляют схожие функции и коэффициент трудового
участия каждого можно установить. Для начисления заработной платы
конкретному работнику необходимо ФОТ разделить на сумму коэффициентов
трудового участия по всем сотрудникам и умножить на его коэффициент
трудового участия
17
.
Как правило, применение повременной или сдельной оплаты труда имеет
прямую привязку к результату труда, однако есть сферы деятельности, где в
силу их специфики очень сложно или вовсе невозможно установить нормы
выработки. Поэтому у предпринимателей, оказывающих услуги населению,
осуществляющих торговые операции, для работников отделов продаж,
недвижимости, рекламных агентов получила распространение оплата труда на
комиссионной основе. Заработок сотрудника определяется в виде процентного
дохода от объема продажи продукции, размера выручки и т.п.
18
Различают следующие разновидности оплаты труда на комиссионной
основе:
простая форма оплаты труда – заработная плата начисляется
исключительно исходя из сумм выручки, полученной при исполнении
работником своих обязанностей;
комбинированная (иногда называют смешанной) – работнику
назначается твердый оклад, а в процентах от выручки производится доплата;
комиссионно-прогрессивная – размер процента от выручки зависит
от количества реализованной продукции (чем больше работник реализовал
16
Керимов В.Э. Бухгалтерский учет: учебник / В.Э. Керимов .- 6-е изд., изм. и доп. – М.:
ИТК «Дашков и К», 2014 . – (Учебные издания для бакалавров). С. 112.
17
Суслова Ю.А. Налог на доходы физических лиц: практические советы // Бухгалтерский
учет. 2015. № 1. С. 52.
18
Гаврикова Е.А. Современные формы организации оплаты труда // Вестник Волжской
государственной академии водного транспорта. 2015. № 42. С. 156.
18
продукции, тем больший процент от выручки будет использоваться при
начислении заработной платы)
19
.
Структура фонда заработной платы представлена на рисунке 3.
Фонд заработной платы рабочих
Фонд заработной платы служащих
Фонд заработной платы прочих категорий
работников
Часовой ФОТ
Доплаты подросткам
Доплаты кормящим
матерям
Оплата основных и
дополнительных отпусков
Оплата государственных
обязанностей
Вознаграждение за выслугу лет
Выплаты из фонда потребления
Прямой сдельный
Фонд оплаты труда
Прямой тарифн
ый
фонд оплаты труда
Системные премии и
доплаты компен.
характера
Дневной фонд заработной платы
Месячный (годовой) фонд заработной платы
Общий фонд заработной платы фирмы
Рисунок 3 – Структура фонда заработной платы
20
В состав фонда оплаты труда включаются выплаты по заработной плате,
исчисленные исходя из: сдельных расценок, тарифных ставок и должностных
окладов, устанавливаемых в зависимости от результатов труда, его количества
и качества; стимулирующих и компенсирующих выплат, включая компенсации
по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией зарплаты в
соответствии с действующим законодательством; систем премирования
рабочих и служащих за производственные результаты и иных условий оплаты
19
Бессмертный В.С., Погорелова Т.Г. Развитие системы учета фонда оплаты труда // В
сборнике: Актуальные аспекты инновационного экономического и юридического развития в
условиях роста напряженности вокруг России Межвузовская научно-практическая
конференция. Министерство образования и науки РФ, Филиал НОУ ВПО «Московский
институт предпринимательства и права» в г. Ростове-на-Дону. 2015. С. 71.
20
Диденко Ю.С., Лепехина Д.А. Особенности учета расходов на оплату труда // Science
Time. 2015. № 4 (16). С. 227.
19
труда в соответствии с применяемыми на предприятии формами и системами
оплаты труда.
В состав расходов на оплату труда в соответствии с действующим
законодательством включаются следующие выплаты, которые отражены в
Приложении 1. Все перечисленные в Приложении 1 выплаты, составляющие
фонд оплаты труда, включаются в себестоимость продукции, работ, услуг.
В фонде оплаты труда выделяют постоянную часть и переменную.
Постоянная часть фонда оплаты труда не изменяется при увеличении или
спаде объема производства (зарплата рабочих по тарифным ставкам, зарплата
служащих по окладам, все виды доплат, оплата труда работников
непромышленных производств и соответствующая им сумма отпускных).
Переменная часть расходов на оплату труда включает оплату по сдельным
расценкам, выплаты премий сдельщикам и повременщикам за достижение
лучших количественных или качественных показателей по выпуску продукции
и часть отпускных, относящихся к переменной части оплаты труда
21
.
1.2. Требования законодательства к организации оплаты труда и ее учету
Для полного изучения особенностей организации бухгалтерского учета
расчетов по оплате труда очень важно рассмотреть нормативное регулирование
бухгалтерского учета данного участка учетных работ.
С 1 января 2013 года вступил в силу новый Федеральный закон от
06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ)
22
.
Согласно статье 4 Закона № 402-ФЗ законодательство Российской
Федерации о бухгалтерском учете состоит из:
настоящего Федерального закона,
других федеральных законов,
принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов.
21
Кек-Манджиева З.В. Учет и внутренний контроль расчетов по оплате труда в организации
// Актуальные вопросы экономических наук. 2015. № 42. С. 91.
22
Российская Федерация. Законы. «О бухгалтерском учете» [Электронный ресурс]:
федеральный закон № 402-ФЗ от 6.12.2011: принят ГД РФ 22.11.2011: по состоянию на
23.05.2016 г. // СПС «Консультант плюс»
20
К документам в области регулирования бухгалтерского учета в
соответствии с частью первой статьи 21 Закона № 402-ФЗ относятся:
федеральные стандарты;
отраслевые стандарты;
рекомендации в области бухгалтерского учета;
стандарты экономического субъекта.
До утверждения органами государственного регулирования
бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов,
предусмотренных Законом № 402-ФЗ, применяются правила ведения
бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные
уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и
Центральным банком Российской Федерации до 1 января 2013 года (ч. 1 ст.
30 Закона № 402-ФЗ)
23
.
Рассмотрим наиболее значимые законодательные документы по учету
расчетов по оплате труда.
В Федеральном Законе «О бухгалтерском учете» даны наиболее общие
положения, касающиеся учета обязательств, а именно: организация
бухгалтерского учета (статья 7); оформление первичных учетных документов
(статья 9), регистров бухгалтерского учета (статья 10); правила проведения
инвентаризации обязательств и их отражения в бухгалтерской отчетности
(статья 11, 13); хранение документов (статья 29).
Что касается других федеральных законов, то к ним по учету расчетов по
оплате труда можно отнести:
1. Трудовой Кодекс Российской Федерации.
Трудовые отношения работников и работодателей регулируются
Трудовым кодексом Российской Федерации, иными федеральными законами и
законами субъектов Российской Федерации, а также нормативными правовыми
актами, содержащими нормы трудового права, указами Президента РФ,
постановлениями Правительства РФ, нормативными актами федеральных
органов и органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, а
также нормативными актами органов местного самоуправления
24
.
23
Аликаева А.В., Кулийбаев Т.Ж., Колодина Н.Ф. Совершенствование бухгалтерского учета
расчетов с персоналом по оплате труда // Евразийский союз ученых. 2015. № 11-4 (20). С. 60.
24
Алексеева Г.И., Приженникова А.Н. Современные трудовые правоотношения: актуальные
вопросы права и бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих
организациях. 2014. № 24. С. 4.
21
Системы нормативного регулирования трудовых отношений можно
представить в виде схемы нормативных актов, которые в представленной
иерархии не могут противоречить вышестоящим нормативным актам (рисунок
4).
Рисунок 4 - Системы нормативного регулирования трудовых отношений
Трудовое
законодательство
Иные нормативные
акты, содержащие
нормы трудового
законодательства
Другие акты и иные
документы, которыми
регулируются трудовые
отношения
ТК РФ
Иные федеральные законы
Законы субъектов РФ
Указы Президента РФ
Постановления Правительства
РФ
Нормативные правовые акты
федеральных органов
исполнительной власти
Нормативные правовые акты
исполнительной власти субъектов
РФ
Нормативные правовые акты
органов местного самоуправления
Коллективные договоры
Соглашения
Локальные нормативные акты,
содержащие нормы трудового
права
22
На уровне экономического субъекта регулирование трудовых отношений
осуществляется соглашениями и локальными нормативными актами,
содержащими нормы трудового права.
Основой законодательства, регулирующего отношения между
работником и работодателем (в том числе и по оплате труда), является
Трудовой кодекс Российской Федерации. Нормы трудового права не могут
вступать в противоречие Конституцией Российской Федерации. Правовые
нормы, регулирующие учет оплаты труда всегда основаны на трудовом
законодательстве
25
.
Ведение бухгалтерского учета в любой организации, в том числе и в
малом предприятии должно быть строго регламентировано, то есть подчинено
определенным правилам. Существует целый свод правил, отступление от
которых приводит к серьезным ошибкам в бухгалтерской и налоговой
отчетности, в определении финансовых результатов деятельности организации,
к злоупотреблениям со стороны материально ответственных лиц.
2. Порядок включения затрат организаций, связанных с начислением
заработной платы работникам в налогооблагаемую базу по налогам на
прибыль, УСН и пр., а также порядок расчета и удержания налог на доходы
физических лиц регулируется Налоговым кодексом
26
.
3. Порядок начисления страховых взносов, начисленных организациями
на указанные выплаты работникам регулируется Федеральным законом от
24.07.2009 № 212-ФЗ
27
, а также Федеральным законом № 125-ФЗ. А более
подробнее это Федеральные законы: от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых
взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального
25
Алексеева Г.И., Приженникова А.Н. Современные трудовые правоотношения: актуальные
вопросы права и бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих
организациях. 2014. № 24. С. 5.
26
Российская Федерация. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая
[Электронный ресурс]: федеральный закон № 146-ФЗ 31.07.1998: принят ГД РФ 16.07.1998:
по состоянию на 28.12.2016 г. // СПС «Консультант плюс»; Российская Федерация.
Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [Электронный ресурс]: федеральный
закон № 117-ФЗ 31.07.1998: принят ГД РФ 19.07.2000: по состоянию на 28.12.2016 г. // СПС
«Консультант плюс»
27
Российская Федерация. Законы. «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской
Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд
обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного
медицинского страхования» [Электронный ресурс]: федеральный закон № 212-ФЗ от
24.07.2009: принят ГД РФ 17.07.2009: по состоянию на 19.12.2016 г. // СПС «Консультант
плюс»
23
страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного
медицинского страхования», от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном
социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с
материнством», от 01.04.1996 № 27-ФЗ «Об индивидуальном
(персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного
страхования».
4. Федеральный закон «О минимальном размере оплаты труда» от
19.06.2000 № 82-ФЗ (в редакции от 14.12.2015г.)
28
. Величина МРОТ
устанавливается отдельно для целей регулирования оплаты труда и пособий по
временной нетрудоспособности, а также для исчисления иных платежей,
определяемых в зависимости от величины МРОТ. Так величина прожиточного
минимума в Рязанской области за IV квартал 2015 г. составляет:
на душу населения – 8 450 руб., для трудоспособного населения – 9 148 руб.,
для пенсионеров –7 077 руб., для детей – 8 246 руб.
5. Федеральный закон от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном
производстве» регулирует порядок обращения на заработную плату и иные
доходы граждан, имеющих обязательства по исполнительным документам
29
.
В настоящее время федеральных и отраслевых стандартов не
разработано, и к ним приравнивают Положения по бухгалтерскому учету (далее
ПБУ).
Нормативно-правовые акты, относящиеся к федеральным стандартам,
регулирующие бухгалтерский и налоговый учет расчетов по оплате труда:
1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, устанавливает общий порядок ведения и
организации бухгалтерского учета юридическими лицами, в том числе ведения
учета расчетов по оплате труда. Положение включает в себя информацию о
документировании хозяйственных операций, инвентаризации имущества и
обязательств, правилах оценки статей бухгалтерской отчетности в части
28
Российская Федерация. Законы. «О минимальном размере оплаты труда» [Электронный
ресурс]: федеральный закон № 82-ФЗ от 19.06.2000: принят ГД РФ 2.06.2000: по состоянию
на 02.06.2016 г. // СПС «Консультант плюс»
29
Российская Федерация. Законы. «Об исполнительном производстве» [Электронный
ресурс]: федеральный закон № 229-ФЗ от 2.10.2007: принят ГД РФ 14.09.2007: по состоянию
на 28.12.2016 г. // СПС «Консультант плюс»
24
расчетов по оплате труда
30
.
2. Порядок включения фонда заработной платы в расходы организации в
бухгалтерском учете регламентируется ПБУ 10/99 «Расходы организации»
31
.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»
(ПБУ 1/08) устанавливает методологические основы формирования и
раскрытия учетной политики, отражения в ней всех форм и способов ведения
бухгалтерского учета, в том числе в части расчетов по оплате труда
32
.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ 4/99) раскрывает содержание информации о суммах
дебиторской и кредиторской задолженности по оплате труда в бухгалтерском
балансе; затратах на оплату труда в отчете о финансовых результатах и
раскрытие информации о расчетах по оплате труда в пояснениях к
бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах
33
.
5. С 2011 г. вступило в силу ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства,
условные обязательства и условные активы», утвержденное Приказом
Минфина России от 13.12.2010 № 167н
34
. Согласно этому документу компании
в обязательном порядке отражают в бухгалтерском учете и отчетности
оценочные и условные обязательства и условные активы.
Под критерий оценочных подпадают обязательства: по оплате ежегодных
очередных (накапливаемых) отпусков; по выплате годового вознаграждения
(бонуса).
30
Российская Федерация. Приказы. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [Электронный ресурс]: утв.
Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н: по состоянию на 24.12.2010 г. // СПС
«Консультант плюс»
31
Российская Федерация. Приказы. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
«Расходы организации» ПБУ 10/99 [Электронный ресурс]: утв. Приказом Минфина РФ от
6.05.1999 г. № 33н: по состоянию на 06.04.2015 г. // СПС «Консультант плюс»
32
Российская Федерация. Приказы. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету»
(вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ
1/2008) [Электронный ресурс]: утв. Приказом Минфина РФ от 6.10.2008 г. № 106н: по
состоянию на 6.04.2015 г. // СПС «Консультант плюс»
33
Российская Федерация. Приказы. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
«Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) [Электронный ресурс]: утв. Приказом
Минфина РФ от 6.07.1999 г. № 43н: по состоянию на 8.11.2010 г. // СПС «Консультант плюс»
34
Российская Федерация. Приказы. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
«Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)
[Электронный ресурс]: утв. Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 г. № 167н: по состоянию на
6.04.2015 г. // СПС «Консультант плюс»
25
Несмотря на то, что обязательство по оплате накопленных дней отпуска
подпадает под определение оценочного обязательства, в ПБУ 8/2010 не
расписан подробно алгоритм его расчета в целях признания в бухучете. Во
избежание споров с проверяющими органами компании самостоятельно
разрабатывают наиболее приемлемый для них алгоритм расчета резерва и
отражают его в бухгалтерской отчетности
35
.
К рекомендациям в области бухгалтерского учета расчетов по оплате
труда можно отнести:
1. Постановления Правления ПФР от 28.03.2012 № 66п, от 31.07.2006 №
192п и Инструкция по заполнению форм документов индивидуального
(персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного
страхования, утвержденная Постановлением Правления ПФР от 31.07.2006 №
192п; Приказ Минздравсоцразвития России от 12.03.2012 № 216н; Приказ
Минфина России от 05.10.2011 № 124н;
2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организации и инструкции по его применению. Согласно данному
документу для учета расчетов по оплате труда применяется счет 70 «Расчеты с
персоналом по оплате труда», который дебетуется со счетами затрат
36
.
3. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств содержат информацию о порядке проведения инвентаризации
расчетов и оформления ее результатов. Из положения следует, что
инвентаризация расчетов по оплате труда заключается в проверке
обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета
37
.
4. Методические рекомендации других министерств и ведомств
устанавливают отраслевые особенности ведения бухгалтерского учета,
например Рекомендации по нормированию и оплате труда работников
жилищного, водопроводно-канализационного и энергетического хозяйств»
35
Левкевич М.М., Болгова А.Н. Формирование резерва предстоящих расходов на оплату
отпусков в налоговом учете // Сибирская финансовая школа. 2015. № 2 (109). С. 122.
36
Российская Федерация. Приказы. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению
[Электронный ресурс]: утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н: по состоянию на
8.11.2010 г. // СПС «Консультант плюс»
37
Российская Федерация. Приказы. Об утверждении Методических указаний по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств [Электронный ресурс]: утв.
Приказом Минфина РФ от 13.06.1995г. № 49: по состоянию на 8.11.2010 г. // СПС
«Консультант плюс»