16
Особенно такая необходимость возникает в связи с признанием МСФО
официально действующими на территории РФ согласно Постановления
Правительства РФ от 25.02.2011 N 107 (ред. от 27.01.2012) "Об утверждении
Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и
Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для
применения на территории Российской Федерации".
Рассмотрим, каким образом раскрываются понятия, и ведется учет
расчетов с дебиторами и кредиторами по МСФО и РСБУ
3
. Представим
сравнение в таблице 2.
Таблица 2
Сравнительная характеристика понятийного аппарата и учета
расчетов с дебиторами и кредиторами по МСФО и РСБУ
Призна
к
МСФО
РСБУ
Регла-
мента-
ция
Отсутствие отдельного стандарта
Отсутствие отдельного
ПБУ
1
2
3
Расчеты с дебиторами (дебиторская задолженность)
Определ
ение
Дебиторская задолженность и ссуды
выделяются в отдельный класс фи-
нансовых активов и определяются как
"непроизводные финансовые активы с
фиксированными или определяемыми
платежами, которые не котируются на
активном рынке".
Дебиторская задолженность
определяется как суммы,
причитающиеся компании от
покупателей (дебиторов).
Отраже-
ние за-
должен-
ности
При определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) по
моменту ее отгрузки (выполнения) дебиторская задолженность отра-
жается в полной сумме, подлежащей оплате покупателями, на момент
отгрузки.
Оценка
В случаях, когда ожидается, что деби-
торскую задолженность невозможно
будет взыскать полностью, в учете соз-
дается резерв на покрытие безнадеж-
ной дебиторской задолженности.
Организации обязаны созда-
вать резерв по сомнитель-
ным долгам
Раскры-
тие ин-
форма-
ции в
отчетно-
сти
Должна быть раскрыта следующая ин-
формация, подготовленная в соответст-
вии с требованиями МСФО:
- сальдо дебиторской задолженности и
векселей к получению – по основной
деятельности; дебиторская задолжен-
ность директоров; расчеты с дочер
Согласно утвержденным
формам бухгалтерской от-
четности в бухгалтерском
балансе не раскрывается
дебиторская задолженность
по ее составляющим, только
в пояснении к бухгалтер
3
Безруких П.С. Бухгалтерское дело: учебное пособие / П.С. Безруких, И.П. Комиссарова. - М. : Юнити-Дана,
2015. - 271 с.
17
Продолжение табл. 2
1
2
3
ними предприятиями; расчеты с зави-
симыми компаниями; прочая дебитор-
ская задолженность и расходы буду-
щих периодов.
скому балансу она разделя-
ется на краткосрочную и
долгосрочную.
Расчеты с кредиторами (кредиторская задолженность)
Опреде-
ление
Кредиторская задолженность
определяется как "обязательство опла-
тить товары или услуги, которые были
получены или поставлены и на которые
либо были выставлены счета-фактуры,
либо они были формально согласованы
с поставщиком"
Кредиторская задолжен-
ность – это задолженность,
которая должна быть, как
правило, погашена в тече-
ние определенного, и пла-
тежи по которой обычно
производятся за счет
оборотных средств.
Безак-
цептное
списа-
ние
По МСФО все выплаты и остаток
денежных средств на расчетном счете
предприятия выверяются с банком и
относятся к соответствующему отчет-
ному периоду
До 2012 г. допускалось без-
акцептное списание сумм
задолженности, что в свою
очередь приводило к тому,
что кредиторская задолжен-
ность могла быть представ-
лена неверно в балансе
Неотфак
турован-
ные по-
ставки
В соответствии с требованиями IAS за-
долженность должна определяться, ис-
ходя из цены приобретения
При отсутствии документов и
возможности уточнить у по-
ставщика цену товара, рос-
сийские предприятия
должны использовать для
учета поступлений либо
учетную цену, либо цену
аналогичных товаров
Начис-
ленные
про-
центы
Проценты за пользование заемными
средствами должны быть начислены в
отчетном периоде, так как выгоды (до-
ходы) от использования полученных
заемных средств относятся к тому же
отчетному периоду
Начисление процентов в од-
них случаях обязательно, в
других возможно
Как видно из таблицы, в МСФО нет отдельного стандарта,
посвященного учету расчетов с дебиторами и кредиторами, однако следует
отметить, что определение, классификация, порядок отражения в учете
дебиторской и кредиторской задолженностей регулируются МСФО (IAS) 39
"Финансовые инструменты - признание и оценка" (Financial Instruments:
Recognition and Measurement). К кредиторской задолженности также
применяется МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные
обязательства и условные активы» (Provisions, Contingent Liabilities and
Contingent Assets). Порядок раскрытия информации в финансовой отчетности
18
по дебиторской и кредиторской задолженностям излагается в МСФО (IAS) 32
«Финансовые инструменты-раскрытия и представление информации» (Financial
Instruments:Disclosure and Presentation)
4
.
Операция создания резерва по МСФО выполняет две функции,
безнадежная задолженность относится на расходы того отчетного периода, в
котором реализация привела к возникновению такой задолженности (принцип
соответствия, в соответствии с которым расходы и связанные с ними доходы
должны отражаться в том же периоде) и дебиторская задолженность на конец
отчетного периода оценивается по чистой цене реализации, т. е. в сумме
денежных средств, которые ожидается получить.
Не существует какого-либо единого правила для определения того,
когда задолженность становится безнадежной. То, что дебитор не погашает
задолженность в соответствии с контрактом или отказывается от платежа по
векселю при наступлении срока погашения не обязательно означает, что
задолженность становится безнадежной. Одним из индикаторов частичной или
полной невозможности взыскания дебиторской задолженности является
банкротство должника. К другим показателям относятся ликвидация
предприятия-должника, исчезновение должника, наличие нескольких
неудачных попыток взыскания задолженности и невозможность взыскания
задолженности в силу закона или срока давности.
Различие между размерами резервов, рассчитанными в соответствии с
международными и российскими стандартами учета, возникает в результате
того, что IAS дает большую свободу в принятии решения относительно
безнадежности задолженности. В соответствии с IAS руководство может
создавать специальные резервы в отношении конкретной дебиторской
задолженности, а также общий резерв в отношении всех категорий дебиторской
задолженности. Российская система учета предусматривает только создание
резервов только в отношении конкретной задолженности.
4
Безруких П.С. Бухгалтерское дело: учебное пособие / П.С. Безруких, И.П. Комиссарова. - М. : Юнити-Дана,
2015. - 271 с.
19
Что касается дебиторской задолженности, то при подготовке
финансовой отчетности в соответствии с IAS она должна быть отражена по
моменту отгрузки. Должна быть проведена оценка вероятности взыскания
задолженности, неоплаченный акционерный капитал должен быть
реклассифицирован. Пример перехода от учета по моменту оплаты к учету по
моменту отгрузки приводится в разделе, посвященном отчету о прибылях и
убытках, данного руководства. Пример, приводимый ниже, показывает, какие
шаги могут быть предприняты с тем, чтобы помочь российскому предприятию
более эффективно провести оценку вероятности взыскания дебиторской
задолженности на конец отчетного периода.
Существует два метода учета дебиторской задолженности, которая
рассматривается как безнадежная. Метод резервирования предполагает
предварительное создание резерва на покрытие безнадежной (сомнительной)
дебиторской задолженности. При другом способе учета задолженности,
называемом методом прямого списания, или прямого начисления, расходы
начисляются только в момент, когда отдельные виды задолженности
признаются безнадежными.
Для составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями
IAS указанные выше отличия по учету кредиторской задолженности могут
быть легко устранены в результате получения необходимых данных по
безакцептному списанию сумм, по неотфактурованным поставкам или услугам,
а также по начисленным процентам. В соответствии с вышеизложенным,
сальдо, которые должны быть отражены в соответствии с требованиями IAS,
могут быть получены на основании данных российской главной книги.
Рассмотрев особенности нормативного регулирования бухгалтерского
учета расчетов с дебиторами и кредиторами далее необходимо перейти к
изучению особенностей и проблем ведения учетного процесса на предприятии
в современных экономических условиях.
20
1.2. Особенности учета расчетов с дебиторами и кредиторами на
предприятиях
Для учета различных расчетных отношений с другими предприятиями,
организациями, отдельными лицами используют активно-пассивный счет 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». К счету 76 могут быть
открыты следующие субсчета:
- расчеты по имущественному и личному страхованию;
- расчеты по претензиям;
- расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам;
- расчеты по депонированным суммам и др
5
.
На субсчете 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»
отражают расчеты по страхованию имущества и персонала организации, в
котором организация выступает страхователем.
Начисленные суммы страховых платежей отражают по кредиту счета 76,
субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию», в
корреспонденции со счетами учета затрат на производство или других
источников страховых платежей (08, 23, 25, 26, 29 и др.).
Перечисленные суммы страховых платежей страхователям списывают с
кредита счетов по учету денежных средств (51, 52, 55) в дебет счета 76-1.
Потери ТМЦ по страховым случаям списывают с кредита счетов 10, 43 и
др. в дебет счета 76-1. По дебету счета 76-1 отражают сумму страхового
возмещения, причитающуюся по договору страхования работнику организации
(кредитуют счет 73 «Расчеты с персоналом прочим операциям»).
Суммы страхового возмещения, полученные организацией от страховых
организаций, отражают по дебету счетов учета денежных средств (51, 52, 55) и
кредиту счета 76-1. Некомпенсируемые страховыми возмещениями потери от
страховых случаев списывают в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».
Аналитический учет по счету 76-1 ведут по страховщикам и отдельным
договорам страхования.
5
Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: учебник / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и Ко, 2013. –
С145-176.
21
На субсчете 2 «Расчеты по претензиям» счета 76 отражают расчеты по
претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам транспортным и
другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или
присужденным) штрафам, пеням и неустойкам.
В дебет этого счета списывают причиненный организации ущерб по
вине поставщиков материальных ресурсов, подрядчиков, учреждений банков и
других организаций с кредита следующих счетов:
- 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на суммы несоответствия
цен и тарифов, качества, арифметических ошибок и т. п. по уже
оприходованным ценностям;
- 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и других
счетов учета затрат - за брак и потери, возникшие по вине поставщиков и
подрядчиков;
- учета денежных средств и кредитов банка (51, 52, 66, 67 и др.) - по суммам,
ошибочно списанным со счетов организации;
- 91 «Прочие доходы и расходы» - по штрафам, пеням, неустойкам,
взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков,
потребителей услуг за несоблюдение договорных обязательств.
Суммы удовлетворенных претензий списывают с кредита счета 76-2 в
дебет счетов учета денежных средств (51, 52 и др.). Суммы неудовлетворенных
претензий, как правило, списывают с кредита счета 76-2 в дебет тех счетов, с
которых они были списаны на счет 76-2 (60, 10, 20, 23 и др.).
Уплаченные организацией разные штрафы, пени и неустойки списывают
с кредита счетов учета денежных средств в дебет счета 91 «Прочие доходы и
расходы»
6
.
На субсчете 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим
доходам» учитывают расчеты по причитающимся организации дивидендам и
6
Соколова, Е.С. Бухгалтерский учет: учебно-практическое пособие / Е.С. Соколова, О.В. Соколов. - М.:
Евразийский открытый институт, 2011. – С.101-167
22
другим доходам, в том числе по прибыли, убыткам и другим результатам по
договору простого товарищества.
Подлежащие получению доходы отражают по дебету счета 76-3 и
кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Полученные доходы записывают
по дебету счетов учета активов (51, 52 и др.) и кредиту счета 76-3.
На субсчете 4 «Расчеты по депонированным суммам» счета 76
учитывают расчеты с работниками организации по невыплаченным
установленный срок суммам из-за неявки получателей.
Депонированные суммы отражают по кредиту счета 76-4 и дебету счета
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». При выплате депонированных
сумм получателю кредитуют счета учета денежных средств и дебетуют счет 76-
4.
Аналитический учет по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» ведут по каждому дебитору и кредитору. Сальдо по счету 76
определяют по оборотной ведомости по аналитическим счетам счета 76.
Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами в рамках группы
взаимосвязанных организаций, о деятельности которых составляется сводная
бухгалтерская отчетность, ведется на счете 76 обособленно.
Рассмотрев особенности бухгалтерского учета расчетов с дебиторами и
кредиторами, выявим основные проблемы в области организации учетного
процесса дебиторской и кредиторской задолженности.
В настоящее время бухгалтерский учет развивается быстрыми темпами,
происходит реформация учета, которая является следствием появления
проблем в отдельных областях. К одной из таких областей относится учет
расчетов с дебиторами и кредиторами предприятия.
Как известно основными задачами деятельности коммерческих
организаций является сохранение стабильного положения на рынке,
расширение доли рынка, максимизация прибыли, поэтому перед финансовым
отделом и руководством предприятия встает вопрос о снижении дебиторской и
23
кредиторской задолженности, так как их высокие показатели могут
отрицательно повлиять на финансовую устойчивость организации
7
.
Рассмотрим существующие проблемы учета расчетов с дебиторами и
кредиторами в таблице 3.
Таблица 3
Исследование проблемных аспектов организации учета расчетов с
дебиторами и кредиторами
Проблема
Пути устранения
1. Отсутствие
достоверной информации
о сроках погашения
обязательств
компаниями-дебиторами
Для управления дебиторской задолженностью
необходима достоверная информация:
- данные о выставленных, но неоплаченных счетах;
- период просрочки платежа по каждому из счетов;
- размер безнадежной и сомнительной дебиторской
задолженности, оцененной на основании
установленных внутрифирменных нормативов.
2. Не проводится оценка
кредитоспособности
покупателей и
эффективности
кредитования
Перед предоставлением кредита необходимо получать
информацию о кредитоспособности покупателя, также
необходимо рассчитывать эффективность
предоставления и получения кредита. Проводить
расчеты следует на основе прогнозных данных
производства и продажи продукции.
3. Причины образования
задолженности
Необходимость в изучении причин образования
задолженности для разработки решений по их
устранению
4. Учет по МСФО и РСБУ
С декабря 2011 г. международные стандарты
финансовой отчетности (МСФО) законодательно
введены в действие на территории РФ, в соответствии
с этим необходимо подробно изучать и адаптировать
правила учета расчетов с дебиторами и кредиторами
по МСФО и РСБУ.
Таким образом, представленные проблемы требуют разработки
эффективных мер по управлению дебиторской и кредиторской задолженностью
на каждом предприятии.
Необходимо отметить, что не каждая организация применяет в своей
политике эффективное управление задолженностью, что вызвано отсутствием
единой методики исследования в данной области и не распространенностью
автоматизации.
7
Безруких П.С. Бухгалтерское дело: учебное пособие / П.С. Безруких, И.П. Комиссарова. - М. : Юнити-Дана,
2015. - 271 с.
24
1.3. Методики анализа расчетов с дебиторами и кредиторами
Анализ состояния расчетов предприятия с дебиторами и кредиторами
очень важен, так как большое влияние на оборачиваемость капитала,
вложенного в текущие активы, а, следовательно, и на финансовое состояние
предприятия оказывает увеличение или уменьшение задолженности
8
.
Резкое увеличение дебиторской задолженности и ее доли в текущих
активах может свидетельствовать о неосмотрительной кредитной политике
предприятия по отношению к покупателям либо об увеличении объема
продаж, либо неплатежеспособности и банкротстве части покупателей. С
другой стороны, предприятие может сократить отгрузку продукции, тогда
счета дебиторов уменьшатся.
Следовательно, рост дебиторской задолженности не всегда оценивается
отрицательно. Необходимо различать нормальную и просроченную
задолженность. Наличие последней создает финансовые затруднения, так как
предприятие будет чувствовать недостаток финансовых ресурсов для
приобретения производственных запасов, выплаты заработной платы и др.
Кроме того, замораживание средств в дебиторской задолженности приводит к
замедлению оборачиваемости капитала. Просроченная дебиторская
задолженность означает также рост риска непогашения долгов и уменьшение
прибыли. Поэтому каждое предприятие заинтересовано в сокращении сроков
погашения причитающихся ему платежей.
Анализ состояния расчетов с дебиторами и кредиторами необходим не
только руководству и главному бухгалтеру организации, но и работникам ее
финансовой и юридической служб, руководителям отделов маркетинга и
продаж, аудиторам для того, чтобы дать объективную оценку финансового
состояния организации, реальности погашения и обеспечения ею обязательств.
Анализ дебиторской и кредиторской задолженности необходим
поставщикам и подрядчикам, покупателям и заказчикам, работникам
налоговых органов, финансовых служб – всем, кто имеет или намерен иметь
8
Прыкина Л.В. Экономический анализ предприятия : учебник / Л.В. Прыкина. - М. : Издательско-торговая
корпорация «Дашков и К°», 2016. - 253 с.
25
хозяйственные отношения с организацией, чтобы убедиться в ее
платежеспособности
9
.
Особое значение анализ дебиторской и кредиторской задолженностей
имеет для банков, инвестиционных фондов и компаний, которые, прежде чем
предоставить кредит или осуществить финансовые вложения, с особой
тщательностью анализируют бухгалтерскую отчетность клиентов, в том числе
дебиторскую и кредиторскую задолженность.
Задачи анализа расчетов с дебиторами и кредиторами:
- определить, как изменилась величина долговых обязательств по
сравнению с началом года или другого анализируемого периода;
- оценить, оптимально ли соотношение дебиторской и кредиторской
задолженности, если нет – определить, как добиться его оптимальности,
что для этого нужно сделать;
- определить и оценить риск дебиторской задолженности, ее влияние на
финансовое состояние организации, установить допустимые границы этого
риска, меры по его снижению;
- оценить целесообразность увеличения отпуска продукции, товаров и
услуг в кредит;
- определить пределы ценовых скидок для ускорения оплаты
выставленных счетов;
- спрогнозировать состояние дебиторской и кредиторской задолженности в
пределах текущего года, что позволит улучшить финансовые результаты ее
деятельности.
Источниками информации для анализа расчетов с дебиторами и
кредиторами являются: бизнес – план предприятия, оперативные планы –
графики; договора с дебиторами и кредиторами; регистры синтетического и
аналитического учета; бухгалтерская отчетность.
9
Селезнева Н.Н. Анализ финансовой отчетности организации : учебное пособие / Н.Н. Селезнева, А.Ф. Ионова.
- 3-е изд., перераб. и доп. - М. : Юнити-Дана, 2015. - 583 с.