16
будут погашены путем перечисления денежных средств на расчетный счет или
внесения наличных денег в кассу, то есть путем наличных или безналичных
расчетов. Безналичные расчеты производятся с участием банка путем списания
денежных сумм со счета плательщика и зачисления их на счет получателя.
В результате применения совокупности вышеуказанных нормативных
документов, регулирующих расчеты с поставщиками и покупателями, в
учетной системе любого предприятия формируются данные о состоянии
расчетов с поставщиками
13
.
1.2. Понятие и виды дебиторской и кредиторской задолженности
Поскольку на практике часто момент оплаты и момент реализации
товара (услуги) покупателю, а также момент оплаты и момент поступления
товарно-материальных ценностей (работ, услуг) от поставщиков часто не
совпадает, при расчетах с ними может возникать либо дебиторская
задолженность, либо кредиторская задолженность
14
.Рассмотрим понятие
дебиторской и кредиторской задолженностей более подробно.
Дебиторская задолженность - это задолженность других хозяйствующих
субъектов, физических лиц и работников данного экономического субъекта
(например, задолженность покупателей за отгруженную им продукцию,
задолженность сотрудников по выданным им займам, задолженность
сотрудников по суммам, выданным им в подотчет, и др.)
15
. Экономические
субъекты и физические лица, имеющие задолженность перед экономическим
субъектом, являются ее дебиторами.
Определение момента возникновения дебиторской задолженности
покупателей обуславливается, прежде всего, содержанием договоров,
заключенных с контрагентами хозяйствующего субъекта, и напрямую связан с
13
Ковалева О.Б. Теоретические основы бухгалтерского учета [Текст] / О.Б. Ковалева. -М.: МАМИ,
2015. – С. 161.
14
Максютов А.А. Управление дебиторскими и кредиторскими долгами компании / А.А. Максютов. -
М.: Финансы, 2014. - С. 17.
15
Чернов В.А. Организация учета расчетов [Электронный ресурс] / В.А. Чернов // Бухгалтерский учет
в издательстве и полиграфии, 2015. - № 3. // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
17
моментом отгрузки продукции или товаров, оказанием услуг, выполнением
работ (ст. 223 ГК РФ)
16
.
Стоит отметить, что дебиторская задолженность при расчетах с
поставщиками возникает при авансировании покупателем поставки товара
(оказания услуги). Момент возникновения такой дебиторской задолженности
определяется, прежде всего, условиями заключенных договоров и связан с
моментом предоплаты за товарно-материальные ценности (работы, услуги).
Таким образом, дебиторская задолженность поставщиков и покупателей
- это элемент оборотных средств, право требования по обязательствам,
возникающее на основании договора по отношению к физическим и
юридическим лицам, которые отражаются на соответствующих счетах
бухгалтерского учета, и являются особой формой кредитования поставщиков
17
.
Предельный срок взыскания дебиторской задолженности (срок исковой
давности) установлен в три года (ст. 196 ГК РФ), по истечении которого
задолженность подлежит списанию. Согласно п. 77 Положения по ведению
бухучета дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности,
другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому
обязательству на основании проведенной инвентаризации на счет средств
резерва по сомнительным долгам либо на финансовые результаты
организации
18
.
Пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы
организации» ПБУ 10/99
19
определено, что в составе прочих расходов
учитываются, в частности, суммы дебиторской задолженности, списанные по
истечении срока исковой давности, и нереальные для взыскания долги.
16
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): федер. закон Федеральный закон от
30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 29.07.2017) [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант
Плюс»
17
Мельникова Л.А., Рубцова Ю.В. Учет и анализ дебиторской задолженности[Электронный ресурс] /
Л.А. Мельникова Л.А., Ю.В. Рубцова // Современный бухучет, 2015. - № 15. // Справочно-правовая система
«Консультант Плюс».
18
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации:
утв. приказом Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 г.(в ред. от 29.03.2017) [Электронный ресурс] // Справочно-
правовая система «Консультант Плюс»
19
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): приказ Минфина РФ от
06.05.1999 № 33н(ред. от 06.04.2015) [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант
Плюс»
18
В экономической литературе существует достаточное количество
классификаций дебиторской задолженности, в таблице 1 представлены
основные классификационные признаки
20
.
Таблица 1
Классификация дебиторской задолженности
№ п/п
Классификационный признак
Виды дебиторской задолженности
1
По экономическому содержанию
- по источникам их образования;
- видам обязательств;
- характеру задолженности;
- отношению к кредитору.
2
По срокам погашения
- краткосрочная задолженность;
- долгосрочная задолженность;
3
По своевременности погашения
- срочная;
- просроченная (истребованная,
неистребованная);
- отсроченная.
4
По степени обеспечения
- обеспеченная;
- необеспеченная.
5
По возможности взыскания
- надежная;
- сомнительная;
- безнадежная.
По экономическому содержанию дебиторская задолженность
представляется в бухгалтерском балансе.
Под краткосрочной задолженностью понимается задолженность со
сроком погашения в течение 12 месяцев после отчетной даты, под
долгосрочной - со сроком погашения более чем через 12 месяцев после
отчетной даты.
По своевременности погашения дебиторскую задолженность
подразделяют для обеспечения контроля над погашением и возвратом
дебиторской задолженности, а также для анализа уровня ликвидности и
платежеспособности экономического субъекта
21
.
20
Валинуров Т.Р. Специфика оценки дебиторской и кредиторской задолженностей предприятия
[Электронный ресурс] / Т.Р. Валинуров, Т.В. Трофимова // Международный бухгалтерский учет, 2015. - № 31. //
Справочно-правовая система «Консультант Плюс»
21
Панфилов А.В. Анализ и контроль кредиторской и дебиторской задолженности в современных
условиях. - М.: Финансы, 2015. - С. 234.
19
Срочной признается задолженность контрагентов, по которой не истек
срок исполнения по договору.
Просроченная, то есть не погашенная в установленный срок,
задолженность подразделяется, в свою очередь, на истребованную и
неистребованную. Истребованной считается задолженность, по возврату
которой организация-кредитор предприняла все предусмотренные
законодательством меры (направление претензионных писем, подача искового
заявления в суд). Задолженность называется неистребованной, если для ее
возврата организация-кредитор не предприняла всех необходимых действий.
Отсроченная задолженность является результатом реструктуризации
задолженности по согласованию с контрагентом.
По степени обеспечения дебиторская задолженность подразделяется на
обеспеченную и необеспеченную. В качестве обеспечения могут выступать:
неустойка, залог, поручительство, банковская гарантия и др. (п. 1 ст. 329 ГК
РФ)
22
. Классификация по степени обеспечения используется для анализа
дебиторской задолженности с точки зрения риска ее непогашения.
По возможности взыскания дебиторскую задолженность подразделяют
на три группы: надежная, сомнительная и безнадежная (нереальная для
взыскания)
23
.
Под надежной задолженностью понимается срочная дебиторская
задолженность либо обеспеченная дебиторская задолженность.
Сомнительной считается дебиторская задолженность экономического
субъекта, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет
погашена в сроки, указанные в договоре, и не обеспечена соответствующими
гарантиями (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Безнадежной согласно п. 2 ст. 266 НК РФ признается задолженность:
22
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): федер. закон Федеральный закон от
30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 29.07.2017) [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант
Плюс»
23
Малка Е.В. Внутренний контроль дебиторской задолженности коммерческой организации: теория и
практика [Электронный ресурс] / Е.В. Малка // Международный бухгалтерский учет. – 2014. - № 6. //
Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
20
- по истечении установленного срока исковой давности;
- на основании акта государственного органа;
- в случае ликвидации дебитора;
- долги, невозможность взыскания которых подтверждена
постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании
исполнительного производства при невозможности установить место
нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии
принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, или у должника
отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание
24
.
Классификация дебиторской задолженности по возможности взыскания
необходима для корректного определения финансового результата
деятельности экономического субъекта
25
.
Понятием кредиторской задолженности охватываются долговые
обязательства экономического субъекта- дебитора, имеющие различное
происхождение. Например, кредиторская задолженность при расчетах с
покупателями возникает при авансировании покупателем поставки товара
(оказания услуги). При этом возникновение кредиторской задолженности
является все же более характерным для операций расчетов с поставщиками.
Как отмечает В.Г. Зарецкая, кредиторская задолженность имеет двойственную
юридическую природу:
- в качестве части имущества она принадлежит хозяйствующему
субъекту на праве владения или на праве собственности относительно
полученных заимообразно денег или вещей;
- как объект обязательственных правоотношений она представляет
собой задолженность экономического субъекта перед кредиторами, которые
имеют право ее истребовать
26
.
24
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): федер. закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в
ред. от 29.07.2017) [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»
25
Кулизбаков Б.К. О принципах проведения углубленного финансового анализа и принятия решений
по управлению дебиторской и кредиторской задолженностью / Б.К. Кулизбаков, Б.Ю. Микива, Е.М. Давлатова.
- М.: ИЦ Банковского территориального института профессиональных бухгалтеров, 2015. - С. 461.
21
Поскольку кредиторская задолженность служит одним из источников
средств, находящихся в распоряжении экономического субъекта, она
показывается в пассиве баланса. Учет кредиторской задолженности ведется по
каждому кредитору отдельно, а в обобщающих показателях отражают общую
сумму кредиторской задолженности и дают ее, разбивая на группы
27
.
Привлечение заемных средств в оборот экономического субъекта -
явление, содействующее временному улучшению финансового состояния при
условии, что они не замораживаются на продолжительное время в обороте и
своевременно возвращаются
28
.
В противном случае может возникнуть просроченная кредиторская
задолженность, что приводит к выплате штрафов и ухудшению финансового
состояния
29
. Поэтому в процессе управления необходимо изучить состав,
давность появления кредиторской задолженности, наличие, частоту и причины
образования.
Кредиторская задолженность является по существу бесплатным
кредитом и относится к числу привлеченных экономическим субъектом в
хозяйственный оборот средств
30
. В отличие от устойчивых пассивов,
кредиторская задолженность является не планируемым источником
формирования оборотных средств. Кредиторская задолженность относится к
краткосрочным обязательствам экономического субъекта.
Кредиторская задолженность характеризует наиболее краткосрочный
вид используемых экономического субъекта заемных средств, формируемых за
счет внутренних источников.
26
Зарецкая В.Г. Оценка и анализ дебиторской и кредиторской задолженностей с учетом фактора
времени [Электронный ресурс] / В.Г. Зарецкая // Международный бухгалтерский учет, 2016. - № 29 //
Справочно-правовая система «Консультант Плюс»
27
Агеева О.А. Бухгалтерский учет и анализ [Текст] / О.А. Агеева. - М.: Юрайт, 2014 – С. 285.
28
Панфилов А.В. Анализ и контроль кредиторской и дебиторской задолженности в современных
условиях. - М.: Финансы, 2015. - С. 234.
29
Шеремет А. Д., Негашев Е.В. Методика финансового анализа деятельности коммерческой
организации. - М.: ИНФРА-М, 2016. - С. 396.
30
Парасоцкая Н.Н. Управление долговыми обязательствами организации [Электронный ресурс] / Н.Н.
Парасоцкая // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. – 2014. - № 1. //
Справочно-правовая система «Консультант Плюс»
22
Сумма кредиторской задолженности находится в прямой зависимости от
объема хозяйственной деятельности экономического субъекта, в первую
очередь от объема производства и реализации продукции. С ростом объема
производства и реализации продукции возрастают расходы экономического
субъекта, начисляемые в составе кредиторской задолженности, и
соответственно увеличивается ее общая сумма, и наоборот.
На величину кредиторской задолженности экономического субъекта
влияют следующие факторы:
- объем покупок на условиях последующей оплаты;
- условия договоров с контрагентами;
- условия расчетов с поставщиками и подрядчиками;
- степень насыщенности рынка данной продукцией;
- политика управления кредиторской задолженностью;
- качество анализа кредиторской задолженности и
последовательность в использовании его результатов, принятая на
экономическом субъекте система расчетов
31
.
1.3. Синтетический и аналитический учет расчетов с
поставщиками и покупателями
Учет расчетов с поставщиками осуществляется при помощи счета 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
32
. Счет 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками», предназначен для обобщения информации о
расчетах с поставщиками и подрядчиками за:
- полученные товарно-материальные ценности, и потребленные
услуги, включая предоставление электроэнергии, газа, воды, а также по
доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы на
которые акцептованы и подлежат оплате через банк;
31
Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет. Учебник для бакалавров [Текст] / В.П. Астахов. -
М.: Юрайт, 2015. – С. 102.
32
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: приказ
Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»
23
- товарно-материальные ценности и услуги, на которые расчетные
документы от поставщиков не поступили (так называемые неотфактурованные
поставки);
- излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их
приемке;
- полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по
недоборам и переборам тарифа, а также за все виды услуг связи.
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на
стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных
ценностей, работ, услуг в корреспонденции со счетами учета этих ценностей
(либо счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей») или
счетов учета соответствующих затрат. За услуги по доставке материальных
ценностей (товаров), а также по переработке материалов на стороне записи по
кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» производятся в
корреспонденции со счетами учета производственных запасов, товаров, затрат
на производство.
Независимо от оценки товарно-материальных ценностей в
аналитическом учете счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в
синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам
поставщика
33
.
За неотфактурованные поставки счет 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» кредитуется на стоимость поступивших ценностей,
определенную исходя из цены и условий, предусмотренных в договорах
34
.
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» дебетуется на
суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и
предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных
средств. При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты
33
Агеева О.А. Бухгалтерский учет и анализ [Текст] / О.А. Агеева. - М.: Юрайт, 2014 – С. 285.
34
Богаченко В.М. Бухгалтерский учет: Учебник / В.М. Богаченко, Н.А. Кириллова. - Рн/Д: Феникс,
2015. - С. 57.
24
учитываются обособленно
35
. Основные корреспонденции по счету 60
представлены в (Приложении 4).
Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в
порядке плановых платежей - по каждому поставщику. При этом построение
аналитического учета должно обеспечить возможность получения
необходимых данных по: поставщикам по акцептованным и другим расчетным
документам, срок оплаты которых не наступил; поставщикам по не
оплаченным в срок расчетным документам; поставщикам по
неотфактурованным поставкам; авансам выданным; поставщикам по выданным
векселям, срок оплаты которых не наступил; поставщикам по просроченным
оплатой векселям; поставщикам по полученному коммерческому кредиту
36
.
Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками
предназначен счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Счет 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками» дебетуется в корреспонденции со
счетами 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» на суммы, на которые
предъявлены расчетные документы, а кредитуется в корреспонденции со
счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей
(включая суммы полученных авансов) и т. п. При этом суммы полученных
авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно. Основные
корреспонденции по счету 62 представлены в (Приложении 5).
Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками» ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам)
счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и
заказчику
37
. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать
35
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: приказ
Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система
«Консультант Плюс»
36
Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет. Учебник для бакалавров [Текст] / В.П. Астахов. -
М.: Юрайт, 2015. – С. 22.
37
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: приказ
Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система
«Консультант Плюс»
25
возможность получения необходимых данных по: покупателям и заказчикам по
расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и
заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам
полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не
наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по
которым денежные средства не поступили в срок.
Стоит отметить, что рассматриваемым участкам учетной работы
присущи определенные факторы риска, которые обусловлены следующими
обстоятельствами
38
:
- на данных участках учета зачастую отсутствует многократный
контроль за первичными документами как на стадии их поступления, так и на
стадии проверки;
- наличие сложностей в восстановлении отсутствующих и
исправлении документов, оформленных неверно;
- присутствие большой вероятности несвоевременного поступления
оправдательных документов.
Принимая во внимание вышесказанное, можно сформулировать цель
бухгалтерского учета расчетов с покупателями и поставщиками - обеспечение
полной, достоверной и своевременной информацией о состоянии данных
расчетов всех заинтересованных пользователей - внутренних и внешних
39
. В
соответствии с этой целью задачами учета расчетов с покупателями и
поставщиками являются следующие:
- рациональное формирование учетной политики в области расчетов
с покупателями и поставщиками;
- правильное и своевременное документальное оформление
расчетных документов;
- правильное исчисление налога на добавленную стоимость, акцизов
и т.д.;
38
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник [Текст] / Н.П. Кондраков. - М.: НИЦ ИНФРА-М,
2015. - С. 381.
39
Гетьман В.Г. Бухгалтерский учет: учебник [Текст] / В.Г. Гетьман. - М.: ИНФРА-М, 2015. – С. 153.