12
В международной и национальной практике для составления финансовой
отчетности в отдельную составляющую собственного капитала выделены
резервы, которые обычно классифицируются по четырем основным
характеристикам:
а) резервы капитала, включая фонд переоценки стоимости, и резервы
поступления доходов в будущем (различные дотации и безвозмездные
поступления активов);
б) нормативные резервы (установленные законодательством) и
ненормативные резервы (решение об образовании которых принимается самой
организацией);
в) распределяемые и нераспределяемые резервы: первые могут
распределяться между акционерами (иногда они создаются только для этих
целей); вторые не подлежат распределению вплоть до ликвидации организации;
г) целевые и общие резервы: первые предусматривают их использование на
строго установленные цели, вторые не имеют выраженной целевой установки.
В МСФО 1 определен объем информации о капитале компании, которая
подлежит обязательному раскрытию в бухгалтерском балансе или в пояснениях
(примечаниях) к нему. В соответствии с параграфом 79 компания с акционерным
капиталом должна раскрыть следующую информацию [51, с. 13].
а) применительно к каждому классу акционерного капитала:
1) количество акций, разрешенных к выпуску;
2) количество выпущенных и полностью оплаченных акций, а также
количество акций, выпущенных, но не оплаченных полностью;
3) номинальная стоимость акции или указание на то, что акции не им
номинальной стоимости;
4) сверка количества акций в обращении на начало и на конец периода;
5) права, привилегии и ограничения по данному классу, включая
ограничения по распределению дивидендов и возврату капитала;
6) акции предприятия, принадлежащие самому предприятию или его
дочерним ассоциированным предприятиям;
13
7) акции, зарезервированные для выпуска по опционам и договорам
продажи акций включая условия и суммы;
б) описание характера и назначения каждого капитального резерва в составе
капитала.
Для каждого фонда (в том числе добавочного капитала) в составе капитала
компании описываются его вид и назначение. При этом имеются в виду фонды
(reserves), создаваемые в соответствии с уставом компании или требованиями
законодательства, в частности налогового. Хотя сам термин «фонд» не определен
в стандартах, очевидно, что в данном случае речь не идет о резервах,
покрываемых понятием «обязательства» (гарантийные или пенсионные) и
признаваемых расходами компании. Раскрытие назначения фонда предполагает
указание на любые ограничения в отношении использования или распределения
его. Если законодательством, уставом компании или решением ее акционеров
установлены какие-то ограничения на использование нераспределенной прибыли
или фондов, то компания должна раскрыть конкретные условия таких
ограничений для каждой составляющей капитала.
В пояснениях также раскрывается сумма дивидендов, предложенных или
объявленных к выплате после отчетной даты, но до того, как финансовая
отчетность была разрешена к выпуску, а также сумма дивидендов по любым
кумулятивным привилегированным акциям, не признанная в отчетности.
Согласно параграфу 106 МСФО 1 компания должна раскрыть движение
каждой составляющей капитала в отчетном периоде (остаток на начало периода,
отдельные статьи увеличения и уменьшения, остаток на конец отчетного
периода). Данная информация приводится в отчете о движении капитала или в
пояснениях.
Компании, не имеющие акционерного капитала (например, партнерства,
товарищества), должны раскрывать информацию о своем капитале в объеме,
аналогичном указанному выше. Такие компании обязательно должны показать
движение в отчетном периоде по каждой категории участия в капитале, а также
права, привилегии и ограничения, присущие каждой категории.
14
Акционеры (участники), которые приобрели акции (доли), становятся
совладельцами компании и вносятся в реестр владельцев именных ценных бумаг.
В случае полной оплаты размещенных среди акционеров акций (долей)
задолженность между обществом и акционерами погашается. Однако в
бухгалтерском учете и отчетности общества будет отражена кредиторская
задолженность акционерам до момента регистрации учредительных документов.
Возникновение такой коллизии связано прежде всего с отсутствием в
бухгалтерском законодательстве четких критериев для разграничения
собственных и заемных средств. Таким образом, в настоящее время нет единого
российского стандарта, который определял бы собственный капитал, его
составные элементы, операции по их движению.
В соответствии с принципами МСФО компания должна выполнять
требования поддержания капитала. Она может признавать прибыль за данный
отчетный период только при условии сохранения своего капитала. При этом
рассматриваются две концепции поддержания капитала: финансовая и
физическая. Согласно финансовой концепции поддержания капитала капитал
сохраняется, если его величина к концу отчетного периода за вычетом сумм,
внесенных акционерами или выплаченных акционерам, равняется его величине,
зафиксированной в начале того же отчетного периода.
Любое превышение стоимости активов либо снижение суммарной
стоимости обязательств или то и другое вместе признаются в качестве прибыли
отчетного периода. До момента реализации активов величина повышения их
стоимости не учитывается. Этот метод измерения сохранности капитала и
признания прибыли характеризует концепцию поддержания номинального
финансового капитала.
В условиях снижения покупательской способности денег (инфляции) метод
измерения в номинальных денежных единицах искажает реальную величину
прибыли и факт действительного поддержания величины капитала. В условиях
инфляции применяется метод измерения в единицах (постоянной) покупательской
15
способности денег, что соответствует концепции поддержания реального
финансового капитала.
В соответствии с физической концепцией поддержания капитала капитал
сохраняется, если компания в конце отчетного периода имеет такой же уровень
производственного потенциала или операционных возможностей, который она
имела в начале отчетного периода. В качестве основы для измерения активов и
обязательств принимается текущая стоимость. Все изменения цен, отражающиеся
на стоимости активов и обязательств, относятся к оценке физических
производственных возможностей компании и считаются корректировками
стоимости функционирующего капитала. Изменения цен включаются в капитал и
не относятся к суммам, увеличивающим прибыль. Прибылью отчетного периода
признается остаток приращения активов после вычета величины физических
производственных возможностей за отчетный период.
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике Российской
Федерации не содержит положений, связанных с поддержанием капитала, но,
судя по некоторым законодательным актам и сложившейся практике,
используется юридическая концепция поддержания капитала, не рассматриваемая
Принципами МСФО. Юридическая концепция особенно важна для обществ с
ограниченной ответственностью. В соответствии с данной концепцией выплаты
дивидендов акционерам не могут производиться из суммы внесенного ими
капитала и нормативных общих резервов, подлежащих сохранению согласно
закону или уставу общества. Эта концепция близка к финансовой концепции
поддержания капитала МСФО.
Таким образом, в порядке отражения элементов собственного капитала
согласно международным и российским стандартам сохраняется достаточно
много разногласий. Несмотря на тенденцию к конвергенции стандартов, эти
разногласия на данный момент не отрегулированы, что приводит к
необходимости выполнения корректировочных записей при составлении
отчетности по МСФО.
16
1.3. Структура, содержание и порядок составления отчета об изменениях
капитала
Согласно Приказу Минфина РФ от 22.07.2015 № 66н «О формах
бухгалтерской отчетности организаций», были внесены изменения в формы
бухгалтерской отчетности, вступившие в силу с 2016г. Структура отчета об
изменениях капитала приближена к форме, существующей в международной
практике учета и отчетности. Это может существенно повлиять на интерпретацию
содержащейся в ней информации и на анализ всех операций с собственным
капиталом организации.
В целом информация в разделе 1 «Движение капитала» представлена в
более четком и упорядоченном виде по сравнению с данными раздела 1
«Изменение капитала» прежней формы отчета. При этом величина уставного
капитала, собственных акций, выкупленных у акционеров, добавочного капитала,
резервного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)
показаны на три отчетные даты: на 31 декабря отчетного года, на 31 декабря
предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
Пересмотрен перечень статей, по которым в прежней форме № 3
отражалось изменение капитала. В группу статей, по которым отражено
увеличение капитала, добавление статьи:
а) переоценка имущества (вводится вместо строки «Результат от переоценки
объектов основных средств»);
б) расходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала.
Из группы статей, по которым показано увеличение капитала, с 2016 г.
исключены статьи: «Результат от переоценки объектов основных средств»;
«Дивиденды»; «Результат от пересчета иностранных валют».
По статье «Результат от пересчета иностранных валют», в которой ранее
отражались положительные (увеличивающие добавочный капитал) курсовые
разницы в случаях взноса в уставный капитал в иностранной валюте в отчетном
периоде учредителями, данная величина должна признаваться в учете и
17
отражаться в отчетности в соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому
учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной
валюте» (ПБУ 3/2011). Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями
по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, теперь
отражается по статье «Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение
капитала» (строка 3313).
В группу статей, по которым отражено уменьшение капитала, добавлены
статьи «Убыток», «Переоценка имущества», «Расходы, относящиеся
непосредственно на уменьшение каптала», «Дивиденды».
Размещение сведений о дивидендах в группе статей, отражающих
уменьшение капитала, а не его увеличение, как в прежней форме отчета (со
знаком «минус», т.е. отрицательными числами), более логично, поскольку
начисленные организацией дивиденды уменьшают нераспределенную прибыль.
Вместо строки «Отчисления в резервный фонд», которые производятся из
чистой прибыли, введена строка «Изменение резервного капитала». Эти
изменения могут осуществляться не только из чистой прибыли, но и из
резервного капитала. Из состава Отчета об изменениях капитала начиная с отчета
за 2016 г. исключен раздел 2 «Резервы». Резервный капитал в составе данного
отчета представлялся в виде части собственного капитала организации.
Исключение этого раздела из состава капитала требует пояснений.
Резервы в организации могут формироваться как за счет капитала, так и за
счет прочих расходов и себестоимости работ (услуг) в зависимости от их
назначения. Данные о резервном капитале, образованном в соответствии с
законодательством и в соответствии с учредительными документами, будут
содержаться в графе «Резервный капитал». Суммы резервов предстоящих
платежей и оценочных резервов будут учитываться при заполнении
соответствующих строк бухгалтерского баланса.
Изменения учетной политики, влияющие на величину нераспределенной
прибыли (непокрытого убытка), ранее находили отражение по строке «Изменения
в учетной политике» разделе 1, теперь же они полностью отражаются в разделе 2
18
«Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением
ошибок». Ввод данного раздела объясняется тем, что Приказом Минфина России
от 06.10.2013 № 106н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учетная
политика организации» (ПБУ 1/2013), а также Приказом от 28.06.2015 № 63н
утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в
бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2015). Данные нормативные
документы содержат положения о необходимости ретроспективного отражения в
бухгалтерской отчетности существенных изменений в учетной политике и
корректировки фундаментальных ошибок. Такой подход согласуется с методикой
корректировки учетной политики и исправлением ошибок в соответствии с
МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских
оценках и ошибки».
Ретроспективное отражение учетной политики предполагает пересчет всех
сравнительных показателей предыдущих периодов в соответствии с новой
учетной политикой. Согласно требованиям п. 15 ПБУ 1/2013 при
ретроспективном отражении изменений корректируется входящий остаток по
статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний
представленный в бухгалтерской отчетности период, а также связанные статьи
бухгалтерской отчетности.
На практике это означает, что максимальная продолжительность периода, за
который сумма нераспределенной прибыли может быть скорректирована, будет
ограничиваться 5 годами (сроком хранения бухгалтерских документов в
соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском
учете»).
В разделе 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и
исправлением ошибок» Отчета об изменениях капитала изменение капитала
отражено как за счет чистой прибыли, так и иных факторов. Информация
представлена по состоянию на 31 декабря года, предшествовавшего
предыдущему, и 31 декабря предыдущего года. В отчете указывается величина
собственного капитала до корректировки, затем отражается величина
19
корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок,
что позволяет рассчитать величину собственного капитала после корректировок.
Ниже аналогичные данные приводятся в отношении нераспределенной
прибыли (непокрытого убытка) и других статей капитала, по которым
осуществлялись корректировки. Вопросы возникают по поводу увязки раздела 1 и
2 Отчета об изменениях капитала, поскольку в таблице раздела 2 указан год,
предшествующий предыдущему, и предыдущий год. Информация об исправлении
ошибок отчетного года в разделе 2 Отчета об изменениях капитала
не предусмотрена.
Это означает, что если новая учетная политика применяется с 2016 г., то в
отчетности за 2016 г. должны быть изменены все сравнительные данные, в том
числе данные баланса по состоянию на 31.12.2015 и 31.12.2014, а также
показатели доходов, расходов, прибылей и убытков за 2015 г.
Изменить свою учетную политику согласно п. 10 ПБУ 1/2013 организация
может:
а) если внесены поправки в законодательство Российской Федерации или
нормативные акты по бухгалтерскому учету;
б) если организация разработала новые способы бухгалтерского учета.
К способам ведения бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 1/2013
относятся:
а) способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;
б) способы оценки фактов погашения стоимости активов;
в) порядок организации документооборота;
г) порядок инвентаризации;
д) порядок применения счетов бухгалтерского учета;
е) организация регистров бухгалтерского учета;
ж) способы обработки информации;
з) в случае существенного изменения условий хозяйствования, к которым
относятся: реорганизация; переход к новым видам деятельности и т.п. [50, 112].
20
В соответствии с ПБУ 1/2013 не считается изменением учетной политики
утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной
деятельности, в частности:
а) отличных по существу от фактов, имевших место ранее;
б) возникших впервые в деятельности организации.
При внесении изменения в учетную политику необходимо оценить в
денежном выражении степень влияния, которое окажет это изменение на
финансовое положение, финансовые результаты, движение денежных средств
организации.
Алгоритм действий при корректировке показателей бухгалтерской
отчетности, как и в международной практике, требует раскрыть в пояснениях к
бухгалтерской отчетности:
а) причину изменений учетной политики;
б) содержание изменения учетной политики;
в) порядок отражения последствий изменения учетной политики в
бухгалтерской отчетности;
г) суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по
каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных
периодов;
д) сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным
периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до
той степени, до которой это практически возможно.
Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются
в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации и Отчете об
изменениях капитала в суммовом выражении в случае их существенности.
Стоимость чистых активов по прежнему определяется на основании
Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденного
Приказом Минфина РФ № 10н, ФКЦБ РФ № 03-6/пз от 29 января 2003 года.
Стоимость чистых активов акционерного общества определяется как
разница между суммами активов и пассивов акционерного общества. Оценка
21
актива и пассива акционерного общества производится с учетом требований ПБУ
и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Для оценки
стоимости чистых активов акционерного общества составляется расчет по
данным бухгалтерской отчетности. Приказом Минфина РФ № 10н, ФКЦБ РФ №
03-6/пз от 29 января 2003 года «Порядок оценки стоимости чистых активов
акционерных обществ» установлены статьи актива и пассива, принимаемые к
расчету.
В состав активов принимаются к расчету:
а) внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского
баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное
строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные
финансовые вложения, прочие внеоборотные активы);
б) оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского
баланса (запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям,
дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные
средства, прочие оборотные активы) и задолженности участников (учредителей)
по взносам в уставный капитал.
В состав пассивов, принимаются к расчету:
а) долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие
долгосрочные обязательства;
б) краткосрочные обязательства по займам и кредитам;
в) кредиторская задолженность;
г) задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;
д) оценочные обязательства;
е) прочие краткосрочные обязательства.
Оценка стоимости чистых активов производится акционерным обществом
ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты [32, 10].
Информация о стоимости чистых активов раскрывается в промежуточной и
годовой бухгалтерской отчетности.
Расчет чистых активов производится следующим образом: