15
части производственных основных средств происходит более ускоренными
темпами и связано с научно-техническим прогрессом. Их своевременное
обновление непосредственно влияет на инноватизацию производственного
предприятия, способствует росту его эффективности и конкурентоспособности.
Соотношение пассивной и активной частей основных средств не
одинаковое на предприятиях различных отраслей экономики. Например, в
легкой, пищевой промышленности велика доля зданий, в электроэнергетике -
сооружений. На предприятиях машиностроительного комплекса преобладает
доля активной части основных средств - машин и оборудования.
При прочих равных условиях, капиталовложения в активную часть
основных средств предприятия позволяют быстрее и значительнее получать
отдачу в виде готовой продукции и последующего дохода, чем
капиталовложения в их пассивную часть. Поэтому с целью обеспечения
эффективного осуществления производственного процесса в соответствии с
технологией производства необходимо добиваться рационального соотношения
активных и пассивных объектов основных средств
14
.
Для учета, составления отчетности и проведения экономического
анализа объекты основных средств осуществляют их денежную оценку,
правильность и достоверность которой оказывает влияние на величину
исчисленной амортизации и других показателей. В связи с этим основные
средства оценивают по:
- фактической стоимости, в которую включают уплачиваемые суммы
денежных средств либо эквивалентов денежных средств или справедливую
(реальную) стоимость другого возмещения, которое передается поставщику
(подрядчику) для приобретения (создания) данного объекта; данная стоимость
определяется в момент приобретения или создания объекта основных средств;
- балансовой (учетной) стоимости, по которой понимают сумму, в
которой актив отражается в бухгалтерском балансе, за вычетом суммы
14
Перевозчикова Е.К. Учет основных средств // Российский бухгалтер. - 2019. - №5. - с. 9.
16
накопленной амортизации;
- ликвидационной стоимости, которая представляет собой чистую
сумму, ожидаемую предприятием к получению за актив по истечении срока его
полезного использования за вычетом ожидаемых затрат по выбытию данного
актива
15
.
Таким образом, основные средства относятся к категории внеоборотных
активов организации. Особенностью основных средств является то, что они, в
процессе функционирования на протяжении нескольких производственных
циклов, сохраняют свою первоначальную форму и свойства, при этом
изнашиваются постепенно. Предприятие для осуществления производственной
деятельности использует различные объекты основных средств, для
объективной оценки которых необходимо выделение различных
классификационных групп.
1.2. Законодательно-нормативная база учета основных средств в РФ
Поскольку учет основных средств составляет один из наиболее
значимых участков учетной работы на предприятии, необходимо рассмотреть
нормативно - правовое обеспечение данного раздела бухгалтерского учета.
Основные документы, регламентирующие порядок учета основных
средств по уровням регулирования представлены в таблице 2.
Таблица 2
Система нормативно-правового регулирования учета операция с
основными средствами в РФ
Уровень
регулирования
Регламентирующие документы
1
2
Законодательный
1. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О
бухгалтерском учете»
15
Логинова А.А. Проблемы отражения основных средств в бухгалтерском балансе //
Молодой ученый. - 2019. - №15. - с. 375.
17
Продолжение таблицы 2
1
2
Федеральные
стандарты
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных
средств» ПБУ 6/01
2. План счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций и инструкция
по его применению
Отраслевые
стандарты
1. Общероссийский классификатор основных фондов ОК
013-94 (ОКОФ)
Методические
рекомендации
1. Методические указания по бухгалтерскому учету
основных средств
Стандарты
экономического
субъекта
1. Учетная политика организации
2. Рабочий план счетов
Основным нормативным документом, регулирующим порядок ведения
бухгалтерского учета в целом и учета основных средств в том числе, является
Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в
ред. от 26.07.2019 г.)
16
.
Важнейшим нормативным актом, регламентирующим порядок учет
основных средств, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет
основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30
марта 2002 г. N 26н (ред. от 16.05.2016 г.)
17
. Данное Положение устанавливает
методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации
об основных средствах.
Разъяснения по организации учета основных средств в соответствии с
ПБУ 6/01 даны в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных
средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. №91н (ред.
от 24.12.2010 г.)
18
.
В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом
16
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 26.07.2019 г.) // Справочно-
правовая система «Гарант». - Режим доступа: http://base.garant.ru.
17
Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет
основных средств» ПБУ 6/01» (в ред. от 16.05.2016 г.) // Справочно-правовая система «Гарант». - Режим
доступа: http://base.garant.ru.
18
Приказ Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н «Об утверждении Методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств» (в ред. от 24.12.2010 г.) // Справочно-правовая система «Гарант». -
Режим доступа: http://base.garant.ru.
18
Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (ред. от 08.11.2010 г.)
19
,
регламентировано использование конкретных счетов для отражения в учете
движения основных средств.
Внутренним документом предприятия, регулирующим порядок учета
основных средств является учетная политика, в которой должна быть отражена
информация:
- о выбранных способах начисления амортизации;
- о переоценке основных средств;
- о порядке списания затрат по ремонту основных средств;
- об установлении стоимостного лимита;
- о выбранных условиях постановки лизингового имущества на
баланс (на баланс лизингодателя и лизингополучателя);
- другая информация в части учета основных средств
20
.
Таким образом, данные бухгалтерского учета должны предоставлять
полную и достоверную информацию о наличии и движении основных средств
на предприятии, сформированную в соответствии с требованиями
действующего законодательства.
В современных условиях хозяйствования меняются представления,
понятия и подходы к оценке роли достоверной учетной информации об
основных средствах в управлении предприятием, что определило
необходимость изменения системы бухгалтерского учета операций с
основными средствами в России и ее сближение с международной практикой и
стандартами МСФО
21
.
В отечественной учетной практике порядок учета объектов основных
средств подробно описан в ПБУ 6/01, в международной учетной практике
19
Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (в ред. от 08.11.2010 г.)
// Справочно-правовая система «Гарант». - Режим доступа: http://base.garant.ru.
20
Лытнева Н.А. Бухгалтерский учет: Учебник. - М.: ИД ФОРУМ, НИЦ ИНФРА-М, 2016. - c. 149.
21
Герасименко В.А. Сравнительный анализ положений РСБУ и МСФО в части учета объектов основных
средств // Экономика и менеджмент инновационных технологий. - 2018. - № 11. - с.101.
19
данным вопросам посвящен стандарт МСФО (IAS) 16«Основные средства»
22
.
В МСФО (IAS) 16 содержится несколько определений, которые по
своему внутреннему содержанию и внешней форме идентичны российским
положениям, в то же время есть и ряд существенных отличий.
Порядок начисления амортизации основных средств по правилам
МСФО представляет собой одно из наиболее существенных отличий от РСБУ.
Сравнительная характеристика положений МСФО (IAS) 16 и ПБУ 6/01 в части
амортизации объектов основных средств представлена в Приложении 1.
В МСФО (IAS) 16 речь идёт о двух понятиях, связанных с термином
«амортизация»:
- амортизируемая величина актива;
- период амортизации.
Амортизируемая величина актива определяется как разность между
первоначальной стоимостью основных средств и его ликвидационной
стоимости.
Период амортизации - это срок полезного использования (СПИ) актива,
который определяется как временной промежуток, в течение которого
ожидается использование организацией объектов основных средств либо объём
продукции в натуральном измерении, ожидаемый к получению от
использования основных средств
23
.
Существенное отличие процедуры амортизации основных средств по
МСФО (IAS) 16 в сравнении с ПБУ 6/01 - это необходимость регулярного,
постоянного анализа ликвидационной стоимости и СПИ не реже, чем один раз
в год (как минимум на дату окончания года). Сравниваются предыдущие
оценочные значения с ожидаемыми значениями. Если появились различия, то
их необходимо отразить в учёте как изменение в бухгалтерских оценках
22
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» (введен в действие на
территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217 N) (ред. от 27.06.2016) //
Справочно-правовая система «Гарант». - Режим доступа: http://base.garant.ru.
23
Чернова Е.В. К вопросу учета основных средств в соответствии в МСФО и РСБУ // Молодой ученый. - 2018. -
№14. - с. 333.
20
согласно МСФО (IAS) 8 «Учётная политика, изменения в бухгалтерских
оценках и ошибки».
Также стоит отметить необходимость проведения регулярного анализа и
пересмотра применяемого организацией метода начисления амортизации.
Выбранный метод подлежит последовательному применению, т.е. от периода к
периоду, за исключением ситуации, когда изменяются ожидания организации в
отношении особенностей потребления будущих экономических выгод.
Ещё одним отличием между МСФО и ПБУ в части амортизации служит
то, что в международных стандартах срок амортизации объектов основных
средств должен определяться исходя из оценки ожидаемого срока
использования в соответствии с производительностью и учитывая ожидаемый
физический износ. При этом в отечественной практике, выбирая срок
амортизации основных средств, чаще руководствуются амортизационными
группами, которые используются для начисления амортизации в налоговом
учёте
24
.
Таким образом, проведенный анализ основных положений МСФО (IAS)
16 «Основные средства» и ПБУ 6/01 «Учет основных средств», результаты
которого отражены в Приложении 2, показал, что информация о состоянии
основных средств, формируемая в отечественной системе бухгалтерского учета
отличается от международной системы учета. Использование международных
стандартов в настоящее время дает возможность предоставлять о компании
больший объем информации, а с финансовой точки зрения делает ее более
прозрачной.
1.3. Документальное оформление и учет движения основных средств
Единицей бухгалтерского учета основных средств выступает
инвентарный объект, в качестве которого признается объект со всеми
приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно
24
Стельмах И.А. МСФО и РСБУ: основные отличия и пути сближения // Молодой ученый. - 2019. - №3. - с. 454.
21
обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных
самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-
сочлененных предметов, представляющих собой единое целое,
предназначенный для выполнения определенной работы
25
.
При получении в собственность основных средств в бухгалтерском
учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются вложения
во внеоборотные активы. При вводе основных средств в эксплуатацию
формируется первоначальная стоимость объектов основных средств,
учитываемая на счете 01 «Основные средства».
Ввод в эксплуатацию основных средств осуществляется на основании
письменного приказа руководителя организации. Далее в бухгалтерии
составляют акт приема-передачи основных средств. Принятые объекты
основных средств учитывают в инвентарных карточках
26
.
Схематично учет поступления объекта основных средств представлен на
рисунке 1.
Для воспроизводства основных средств используют механизм
амортизации, который заключается в постепенном переносе стоимости
основных фондов на готовый продукт и накоплении денежного фонда для
замены изношенных экземпляров. В основе амортизации лежит принцип
возмещения первоначальной стоимости основных средств.
Начисление амортизации осуществляется в соответствии с нормой
амортизации, определенной для объекта исходя из его срока полезного
использования
27
.
25
Диркова Е.Ю. Учет основных средств: углубляем знания ПБУ // Практическая бухгалтерия. - 2019. - №5. – с.
8.
26
Мизиковский Е.А. Бухгалтерский учет внеоборотных активов и капитальных затрат: Практическое пособие. -
М.: Магистр, 2017. – с. 59.
27
Мельникова Л.А. Бухгалтерский учет: Учебник для бакалавров. - М.: Проспект, 2017. - c. 157.
22
Рисунок 1. Схема учета поступления основных средств
Для целей бухгалтерского учета разрешено использование четырех
способов начисления амортизации:
1) линейного способа;
2) способа уменьшаемого остатка;
3) способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования;
4) способа списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ).
Учет сумм амортизации ведется на счете 02 «Амортизация основных
средств». Списание амортизации производится при выбытии основного
Хозяйственная
операция
Учет поступления объекта основных средств
Порядок оценки
Покупка – в сумме фактически
произведенных расходов на покупку за
вычетом возмещаемых налогов;
Безвозмездная передача – по рыночной
стоимости на дату оприходования;
Изготовление в организации – по стоимости
изготовления
Документальное
оформление
Акт приема-передачи объекта основных
средств;
Приказ о вводе объекта основных средств в
эксплуатацию;
Инвентарная карточка учета основных
средств
Отражение в учете
счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
- затраты на приобретение, доставку,
изготовление
счет 01 «Основные средства» субсчет 1
«Поступление объектов основных средств» -
ввод в эксплуатацию
23
средства
28
.
Схематично учет амортизации основных средств представлен на
рисунке 2.
Рисунок 2. Схема учета амортизации основных средств
Восстановление объекта основных средств может осуществляться
посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в
бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом
затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их
окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в
результате модернизации и реконструкции улучшаются первоначально
принятые нормативные показатели его функционирования.
Затраты на ремонт не увеличивают первоначальную стоимость объекта,
а включаются в себестоимость готовой продукции и могут быть списаны:
1) по мере возникновения расходов на себестоимость продукции;
28
Гончарова Н.М. Бухгалтерский учет. Краткий курс: Учебное пособие. - М.: Форум, 2018. - c. 51.
Хозяйственная
операция
Учет амортизации основных средств
Методы начисления
Линейный способ
Способ уменьшаемого остатка
Способ списания стоимости по сумме
чисел лет срока полезного
использования
Способ списания стоимости
пропорционально объему продукции
(работ)
Документальное
оформление
Ведомость начисления амортизации
Отражение в учете
счет 02 «Амортизация основных
средств»
24
2) по мере возникновения в счет расходов будущих периодов, с
последующим равномерным списанием на себестоимость в течение срока,
определенного организацией;
3) за счет резерва на ремонт основных средств, образованного путем
равномерных ежемесячных отчислений.
Выбор одного из способов должен быть отражен в учетной политике для
целей бухгалтерского учета.
После проведения ремонта, реконструкции или модернизации
оформляют Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных,
модернизированных объектов основных средств
29
.
Списание объектов основных средств в организации осуществляется,
если данные объекты:
1) проданы;
2) списаны в результате морального и физического износа;
3) ликвидированы вследствие аварий и иных чрезвычайных ситуаций;
4) переданы в качестве вклада в уставный капитал других организаций;
5) переданы по договорам мены, дарения;
6) переданы дочернему обществу от головной организации;
7) относятся к недостачам, выявленным в процессе проведения
инвентаризации активов;
8) частично ликвидированы при осуществлении работ по
реконструкции;
9) списаны по другим причинам.
Списание объектов основных средств оформляется следующими
документами:
1) актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных
средств);
2) актом о списании автотранспортных средств;
29
Неселовская Т.М. Бухгалтерский учет: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2017. – с. 305.