14
Аудиторская проверка осуществляется на плановой основе.
Планирование аудиторской проверки осуществляется в соответствии с
требованиями правила (стандарта) N 3 «Планирование аудита», в котором
описаны общие правила планирования аудиторской проверки, а также
сформулированы принципы подготовки общего плана и программы аудита.
Аудитор осуществляет проверку с учетом аудиторского риска и
оценивает выявленные нарушения во всех существенных аспектах, которые
определяются в соответствии с требованиями правила (стандарта) N;
«Существенность в аудите».
Для формирования мнения о достоверности отчетности аудитор
осуществляет аудиторские процедуры и собирает аудиторские доказательства,
которые в соответствии с положениями правила (стандарта) ФСАД 7/2011
«Аудиторские доказательства», утвержденного Приказом Минфина РФ от 16
августа 2011 г. N 99н, должны быть достаточными и иметь надлежащий
характер.
Аудиторская проверка должна сопровождаться составлением рабочих
документов аудитора в соответствии с требованиями правила (стандарта) N 2
«Документирование аудита». Данный стандарт обязывает аудиторские
организации и индивидуальных аудиторов документально оформлять все
сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств,
подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что
аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами
(стандартами) аудиторской деятельности.
Завершением проверки является формирование мнения о достоверности
бухгалтерской отчетности посредством составления аудиторского заключения,
требования к составлению, форме и содержанию которого установлены
правилом (стандартом) ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о
бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее
достоверности» 15, С. 31.
Таким образом, действующие законодательные предписания в области
15
бухгалтерского учета и аудита денежных средств – это минимальные
нормативные требования, выполнение которых обязательно для руководства
предприятия.
Приведенный перечень нормативных документов, регулирующих
порядок отражения в учете денежных средств нельзя считать полным,
поскольку решения о порядке учета любых операций должны приниматься с
учетом требований, всех действующих нормативных документов по
конкретному вопросу.
1.2. Теоретические основы бухгалтерского учета денежных средств
Учет денежных средств занимает одно из центральных мест в системе
бухгалтерского учета в организациях.
Главная цель бухгалтерского учета денежных средств состоит в контроле
за соблюдением кассовой и расчетной дисциплины, правильностью и
эффективностью использования денежных средств, обеспечении сохранности
денежной наличности и документов в кассе.
Основные задачи бухгалтерского учета операций с денежными
средствами заключаются в:
- проверке правильности документального оформления и законности
операций с денежными средствами, расчетных операций, своевременном и
полном отражении их в учете;
- обеспечении своевременности, полноты и правильности расчетов
по всем видам платежей и поступлений, выявлении дебиторской и
кредиторской задолженности, средств в расчетах в иностранной валюте;
- своевременном выявлении результатов инвентаризации денежных
средств, документов и расчетов, обеспечении взыскания дебиторской
задолженности и погашения кредиторской задолженности и ссуд кредитных
учреждений в установленные сроки;
- обеспечении сохранности денежных средств, документов в кассе и
16
других местах их выдачи, бесперебойного удовлетворения денежной
наличностью всех неотложных нужд предприятия;
- изыскании возможностей наиболее рационального вложения
свободных денежных средств как источника финансовых инвестиций,
приносящих доход [21, С. 116].
Для обеспечения текущей финансово-хозяйственной деятельности
определенные суммы наличных денег могут находиться в распоряжении
организаций в кассе.
Кассовыми операциями называют любые изменения остатка наличных
денег, которые находятся на хранении в кассе предприятия. К кассовым
операциям относят операции по:
- приему наличной выручки от продажи товаров, работ, услуг;
- возврату авансов, выданных рабочим и служащим;
- взносу денег в кассу с целью возмещения ущерба;
- выплате заработной платы;
- выдаче наличных денег под отчет на командировочные и
хозяйственные расходы [25, С. 19].
Для ведения кассовых операций в штате организации предусмотрена
должность кассира, который несет материальную ответственность за
сохранность всех принимаемых им ценностей.
Поступление денег в кассу и выдачу из кассы оформляют приходными и
расходными кассовыми ордерами. Суммы операций записывают в ордерах не
только цифрами, но и прописью. Приходные ордера подписываются главным
бухгалтером или лицом, им уполномоченным, а расходные - руководителем
организации и главным бухгалтером или лицами, ими уполномоченными.
Приходные и расходные кассовые ордера или заменяющие их документы
до передачи в кассу регистрируют в бухгалтерии в Журнале регистрации
приходных и расходных кассовых ордеров [30, С. 6].
Все операции по поступлению и расходованию денежных средств кассир
записывает в Кассовую книгу, которая должна быть пронумерована,
17
прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество
листов в ней должно быть заверено подписями руководителей организации и
главного бухгалтера. В конце рабочего дня кассиром подсчитываются в
кассовой книге итоги операций за день и выводится остаток денег в кассе на
следующий день. Один лист книги является отрывным, он сдается в конце дня
со всеми приходными и расходными документами как отчет по кассовым
операциям в бухгалтерию [35, С. 146].
Денежные средства, которые хранятся в кассе, учитываются на активном
синтетическом счете 50 «Касса». По дебету этого счета отражают операции по
поступлению денежных средств в кассу, а по кредиту – операции по выбытию
денежных средств из кассы.
Типовая корреспонденция счетов по счету 50 представлена в Приложении
1.
К счету 50 «Касса» могут быть открыты следующие субсчета:
- 1 «Касса организации»;
- 2 «Операционная касса»;
- 3 «Денежные документы» и др.
На субсчете 1 «Касса организации» осуществляют учет денежных средств
в кассе организации.
Субсчет 2 «Операционная касса» предназначен для учета наличия и
движения денежных средств в кассах товарных контор (пристаней) и
эксплуатационных участков, остановочных пунктов, речных переправ, судов, в
билетных и багажных кассах портов, вокзалов и т.п. Этот субсчет открывается
организациями при необходимости.
Субсчет 3 «Денежные документы» используют для учета находящихся в
кассе организации почтовых и вексельных марок, оплаченных авиабилетов,
марок государственной пошлины и других денежных документов [4, С. 94].
В случае осуществления кассовых операций в иностранной валюте
возникает необходимость в открытии субсчетов для обеспечения
обособленного учета движения каждой наличной иностранной валюты 39, С.
18
218.
Для хранения свободных денежных средств и осуществления всех видов
расчетных операций каждая организация вправе открывать в любом банке
расчетные и другие счета.
С расчетного счета банк оплачивает обязательства, расходы и поручения
организации, проводимые в порядке безналичных расчетов, а также выдает
средства на оплату труда и текущие хозяйственные нужды. Операции по
зачислению сумм на расчетный счет или списанию с него банк производит на
основании письменных распоряжений владельцев расчетного счета или с их
согласия. Исключения составляют платежи, взыскиваемые в бесспорном
порядке по решению Государственного арбитража, суда или финансовых
органов [29, С. 135].
Учет денежных средств, находящихся на расчетных счетах,
осуществляют на активном синтетическом счете 51 «Расчетные счета». В дебет
этого счета записывают поступления денежных средств на расчетный счет, а в
кредит - уменьшение денежных средств на расчетном счете.
Типовая корреспонденция счетов по дебету и кредиту счета 51
представлена в Приложении 2.
Основанием для записей по расчетному счету является выписка банка с
приложенными к ней оправдательными документами [12, С. 9].
Организации (юридические лица) имеют право открывать валютные счета
на территории Российской Федерации в любом банке, уполномоченном
Центральным банком на проведение операций с иностранными валютами.
Для обобщения информации о наличии и движении средств в
иностранной валюте используют счет 52 «Валютные счета». По дебету этого
счета отражают операции по поступлению денежных средств на валютные
счета организации, а по кредиту – операции по списанию денежных средств с
валютных счетов.
Типовая корреспонденция счетов по дебету и кредиту счета 52
представлена в Приложении 3.
19
Операции по валютным счетам отражают на основании выписки банка и
приложенных к ней денежно-расчетных документов.
Аналитический учет по счету 52 ведут по каждому счету, открытому в
учреждениях банка для хранения денежных средств в иностранных валютах.
К счету 52 «Валютные счета» открывают следующие субсчета:
- «Текущие валютные счета»;
- «Валютные счета за рубежом».
Субсчет «Текущие валютные счета» открывается организациями для
учета операций по счету в соответствии с валютным законодательством.
По дебету счета «Текущие валютные счета» отражаются суммы в
иностранной валюте, зачисляемые сразу на текущий валютный счет. С кредита
счета валюта списывается в безналичном и наличном порядке.
Валютные счета за рубежом открываются организациям, получившим
разрешение Центрального банка РФ на открытие счетов в иностранных банках.
Движением средств в иностранной валюте на валютных счетах за
рубежом отражается на субсчете «Валютные счета за рубежом» [14, С. 9].
На счете 55 «Специальные счета в банках» учитывают наличие и
движение денежных средств в отечественной и зарубежной валютах,
находящихся в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах
(кроме векселей), на текущих, особых и специальных счетах, а также движение
средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит
обособленному хранению.
Типовая корреспонденция счетов по дебету и кредиту счета 55
представлена в Приложении 4.
Аналитический учет по данному счету должен обеспечить получение
данных о наличии и движении денежных средств в аккредитивах, чековых
книжках и т.п. на территории страны и за рубежом [22, С. 147].
Таким образом, организация бухгалтерского учета операций с денежными
средствами на предприятии должна обеспечивать полное отражение
хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.
20
1.3. Методологические особенности аудита денежных средств
Законом определено право аудиторской организации (индивидуального
аудитора) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита 27,
С. 51.
Прежде чем приступить к проверке денежных средств, аудитор составляет
перечень тестов, с помощью которых проверяется система внутреннего
контроля, и получает от работников бухгалтерии организации ответы на
поставленные вопросы, которые позволяют выявить состояние внутреннего
контроля и учета и определить, какие тесты необходимо включить в программу
проверки. Эффективность средств внутреннего контроля (СВК) оценивается
путем подсчета баллов, по каждой позиции теста. Каждому положительному
ответу соответствует 1 балл, отрицательному - 0 баллов.
По результатам количества баллов оценка надежности СВК может быть
определена как высокая, средняя и низкая.
Шаблоны таких тестов разрабатываются аудиторской фирмой и
утверждаются внутрифирменными аудиторскими стандартами.
Отсутствие проверки надежности СВК снижает эффективность
аудиторской проверки. И наоборот, правильная оценка СВК позволяет выдать
более достоверную информацию руководству экономического субъекта по
результатам аудита 32, С. 71.
Оценка систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета во
взаимосвязи с аудиторскими рисками позволяет определить основные
направления аудита денежных средств (план аудита) организации, объем и
перечень процедур (программа аудита) с учетом специфики хозяйственной
деятельности организации.
Отличия плана от программы аудита состоит в том, что программа
представляет собой перечень процедур проверки и основана на плане аудита, а
21
также содержит конкретные сроки выполнения и исполнителей, а также
источники информации.
В общем плане аудита определяется объем, приемы и сроки проведения
аудита, включая подготовку письменной информации руководству и
аудиторского заключения 37, С. 44.
Следующим этапом является планирование характера, масштабов и
сроков проведения аудиторских процедур проверки, то есть составление
программы аудита денежных средств.
Цель аудита наличных денежных средств заключается в установлении
соответствия действующему законодательству хозяйственных операций по
кассе и в подтверждении достоверности и полноты отражения указанных
операций в бухгалтерском учете организации 45, С. 8.
В задачи аудита кассовых операций входят:
- проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском
учете операций с денежными средствами при соблюдении требований
законодательства Российской Федерации;
- правильное документальное оформление операций с денежными
средствами в соответствии с установленными правилами ведения кассовых
операций;
- контроль за сохранностью денежных средств, документов в кассе и
их целевым использованием;
- своевременное проведение инвентаризации денежных средств в
кассе, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета
26, С. 8.
В ходе аудита кассовых операций осуществляются следующие
процедуры:
- проверка соответствия произведенных операций нормативным
документам и законодательным актам, действующим на территории РФ;
- проверка правильности оформления первичных документов по
учету наличных денежных средств и документов, подтверждающих операции;
22
- арифметическая проверка правильности выведения остатков на
конец дня и подсчета оборотов по приходу и расходу наличных денежных
средств;
- проверка соответствия записей в выписках банка, кассовой книге и
регистрах бухгалтерского учета, регистрах бухгалтерского учета и Главной
книге, а также сальдо по Главной книге и статей баланса 20, С. 11.
Кассовые операции целесообразно проверять сплошным методом 31, С.
9.
При проверке денежных средств организации фиксируется множество
нарушений.
Типичным нарушением является отсутствие приказов и распоряжений на
выдачу средств из кассы; доверенности на получение денежных средств от
сторонних предприятий; исполнительные листы и др. Проверяется целевой
характер использования наличных средств, полученных по чеку.
Аудиторская проверка заключается в анализе первичных документов,
которые являются подтверждением списания денежных средств (договоры,
сметы, сопроводительные документы), в корреспонденции со счетами учета
затрат. Такие процедуры позволяют выявить умышленные или технические
ошибки, заключающиеся в списании расходов на научно - исследовательские
работы, консультационные услуги, страхование, на оплату других услуг, на
себестоимость продукции, которые ведут к искажению финансовых
результатов и могут иметь существенные налоговые последствия 28, С. 9.
Аудит правильности оформления кассовых документов является
важнейшим этапом аудита наличных денежных средств. Наиболее
распространенный нарушения в оформлении кассовых документов
заключаются:
- в небрежности при заполнении строк в кассовых документах, в том
случае, если они заполнены вручную, и в смещении строк, в том случае если
заполнены на ЭВМ; Владимир Владимиров ич Пут ин президент Росс ийской Федера ции. Влади мир Владимир ович Путин президент Р оссийской Феде рации. Владими р Владимирович Пут ин президент Росс ийской Федера ции. Владим ир Владимирови ч Путин през идент Российской Федераци и. Влад имир Владимиров ич Путин пре зидент Рос сийской Федерац ии. Владими р Владимирови ч Пут ин президент Росс ийской Федераци и. Владимир В ладимиров ич Путин през идент Российской Федерации. Владимир Владимирович Пу тин президент Р оссийско й Федерации. Владимир Вла димирови ч Путин през идент Росс ийской Федераци и. Владимир Владимиров ич Путин президе нт Российской Федерац ии. Владимир Владимирович Пу тин президент Р оссийско й Федерации.
- в отсутствии номеров ПКО, РКО или авансовых отчетов
23
работников предприятия;
- в отсутствии в ПКО или РКО указанных корреспондирующих
счетов и субсчетов;
- в отсутствии в ПКО, РКО в строке «Приложение» реквизитов
прилагаемых документов (доверенностей, расчетно-платежной ведомости и
т.д.);
- в несовпадении дат квитанций к ПКО;
- в неверном выделении сумм НДС в ПКО;
- в неразборчивости инициалов лиц, подписывающих документы,
заполнении их неразборчиво; Владимир Влади мирович Пут ин президент Российской Федера ции. Влад имир Владими рович Путин президент Р оссийской Феде рации. Влад имир Владимиров ич Путин пре зидент Рос сийской Федерац ии. Владими р Владимирович Пут ин президент Росс ийской Федераци и. Владимир В ладимирович П утин през идент Российской Федерации. Владимир Владимирович Пу тин президент Р оссийской Федерации. Владимир Вла димирович Пу тин прези дент Росс ийской Федераци и. Владимир В ладимирович П утин през идент Российской Федерации.
- в наличии подчисток, помарок, исправлений.
Ошибки в оформлении часто встречаются при проверке оформления
авансовых отчетов и кассовых книг предприятий. Так, при аудите авансовых
отчетов зачастую ссылки на даты документов, прилагаемых к авансовому
отчету, не совпадают с датами, указанными в первичных документах. В
зависимости от количества кассовых документов и масштабов расчетов
наличными средствами может быть проведена выборочная или сплошная
проверка наличных денежных средств 19, С. 8. Владимир Владимирович Пут ин президент Росс ийской Федераци и. Владимир Владимиров ич Путин през идент Российской Федерации. Владимир Владимирович Пу тин президент Р оссийско й Федерации. Владимир Вла димирович Пу тин президе нт Росс ийской Федерации. Владимир В ладимирович П утин президе нт Российской Федерации.
Аудитором проверяется наличие журнала регистрации приходных и
расходных кассовых документов (форма N КО-3). На предприятиях возможны
исправления остатков наличности на конец рабочего дня и количество
кассовых ордеров в кассовых книгах. Такое возможно, когда на предприятии не
ведется учет кассовых ордеров и отсутствует Журнал учета КО-3. Это
характерно тем организациям, где количество кассовых операций невелико и
кассир не регистрирует кассовые ордера, делая впоследствии ошибки и
исправления в кассовой книге 33, С. 12.
Выявленные в ходе проверки кассовых операций нарушения аудитор
фиксирует в рабочей документации. По результатам проверки оформляется
аудиторское заключение 47, С. 4.
Таким образом, основная цель аудиторской проверки кассовых операций