13
дебету cчета 55-1, и кредиту cчетов 51 "Раcчетные cчета", 52 "Валютные cчета"
и других cчетов. Поcле иcпользования аккредитивы cпиcывают c кредита cчета
55-1, в дебет cчета 60 "Раcчеты c поcтавщиками и подрядчиками" или других
аналогичных cчетов. Cредcтва неиcпользованные в аккредитивах возвращают в
организацию на воccтановление того cчета, c которого они были перечиcлены,
и cпиcывают c кредита cчета 55 в дебет cчетов 51,52, 66 или других cчетов.
Аналитичеcкий учет по cубcчету 55-1 ведетcя по каждому выcтавленному
аккредитиву.
Cубcчет 55-2 "Чековые книжки" иcпользуетcя для учета денежных
cредcтв, которые находятcя в чековых книжках. Оcущеcтвление раcчетов
чеками регулирует банк. Чековые книжки отражаютcя по дебету cчета 55-2, и
кредиту cчетов 51, 52 и других cчетов. Еcли чековая книжка иcпользована,
данная cумма cпиcываетcя cо cчета 55-2 в дебет cчета 76 "Раcчеты c разными
дебиторами и кредиторами" или других cчетов иcходя из выпиcок банка
9
.
На каждую чековую книжку ведётся Аналитичеcкий cубcчет 55-2.
1.2 Нормативное регулирование бухгалтерского учета и аудита денежных
средств
Бухгалтерский учет в РФ регулируетcя многими нормативными актами,
которые распределяются следующим образом: законы, указы президента и
постановления Правительства РФ, нормативные акты Минфина, акты других
ведомств и министерств.
К 1-му уровню актов относится: Гражданский кодекс Российской
Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, а также Федеральный
закон «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ
10
.
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996
N 14-ФЗ (ред. от 30.11.2011) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2012)
регламентирует порядок составления договоров, совершения сделок с
9
Там же.
10
О бухгалтерском учете: Федер. закон: принят Гос. Думой 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ
14
основными средствами, внесения объектов в уставные капиталы юр. лиц,
передачу основных средств в качестве наследства и т. д.
11
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N
117-ФЗ (ред. от 28.07.2012) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.10.2012)
регулирует особенности начисления и уплаты в бюджет налога на имущество
12
.
Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях
(КоАП РФ) под названием «Административные правонарушения в области
финансов, налогов и сборов, страхования, рынка ценных бумаг» закрепляет
несколько самостоятельных составов правонарушений.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» регулирует организацию
бухгалтерского учета и составления отчетности во всех организациях,
находящихся на территории РФ.
Прием наличных денег организациями при осуществлении расчетов с
населением производится с обязательным применением ККМ. Порядок
применения ККМ определяется Федеральным законом 22.05.2003 N 54-ФЗ в
редакции от 25.12.2018 «О применении контрольно-кассовой техники при
осуществлении расчетов в Российской Федерации», организаций деятельности
либо особенностей местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с
населением без применения контрольно-кассовых машин» при осуществлении
денежных расчетов с населением и Перечнем отдельных категорий
предприятий.
Ко второму уровню документов, устанавливающих принципы, способы
ведения бухгалтерского учета расчетов денежными средствами относятся
Положения по ведению бухгалтерского учета отчетности в РФ.
Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н «Об утверждении
положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по
бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)»,
«Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений»
11
Гражданский Кодекс Российской Федерации: Федер. закон: принят Гос. Думой Часть первая 30 ноября 1994
г. № 51-ФЗ и Часть вторая 26 января 1996 г. № 14-ФЗ
12
Налоговый Кодекс Российской Федерации: Федер. закон: принят Часть первая Гос. Думой 31 июля 1998 г. №
146-ФЗ, Часть вторая Гос. Думой 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ
15
(ПБУ 21/2008)») раскрывает порядок формирования, раскрытия и изменения
учетной политики, структуры аналитических счетов и т.д.
Приказ устанавливает особенности формирования в бухгалтерском
учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах,
стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих
оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по
законодательству Российской Федерации.
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 N
43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская
отчетность организации» (ПБУ 4/99)», содержит правила отражения
информации о денежных средствах за отчетный период на основании
бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки
статей бухгалтерского баланса по правилам, установленным в данном
положении по бухгалтерскому учету.
Согласно Приказа для целей бухгалтерского учета поступившие
денежные средства учитываются в составе доходов организации
13
.
В соответствии с Приказом для целей бухгалтерского учета выбывшие
денежные средства учитываются в составе расходов организации
14
.
Порядок заполнения Отчета о движении денежных средств регулируется
нормами Приказа
15
.
К 3-му уровню документов относится План счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его
применению
16
.
К третьему уровню документов относится также Приказ Министерства
финансов Российской Федерации № 66н «О формах бухгалтерской отчетности
организаций», устанавливающий объемы форм бухгалтерской отчетности и
13
Доходы организации ПБУ 9/99: Положение по бухгалтерскому учету: утв. приказом Минфина России, 06 мая
1999г. № 32н
14
Расходы организации ПБУ 10/99 : Положение по бухгалтерскому учету, утв. приказом Минфина РФ от 6 мая
1999 г. № 33н по состоянию на 10 ноября 2009г.
15
17. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ
23/2011)»: Приказ Минфина РФ от 02.02.2011 N 11н
16
Раϲходы организации ПБУ 10/99 : Положение по бухгалтерϲкому учету, утв. приказом Минфина РФ от 6 мая
1999 г. № 33н
16
порядок ее составления.
Правила и порядок проведения инвентаризации, а также особенности
документального оформления ее результатов регулируются Приказом
Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 «Об утверждении Методических указаний по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств».
Организация учета движения денежных средств регулируется
цувзвнием: «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и
упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными
предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» (утв. Банком
России от 11 марта 2014 г. N 3210-У ред. от 19.06.2017. Документом
регламентируются: организация работы по ведению кассовых операций;
порядок приема наличных денег; порядок выдачи наличных денег; порядок
ведения кассовой книги; обеспечение порядка ведения кассовых операций;
методика определения лимита остатка наличных денег.
Регулирование и контроль наличного денежного обращения в РФ
возложены на Центральный банк Российской Федерации (Банк России).
К 4-му уровню относится УП предприятия, порядок организации
первичного учета, документооборота, рабочий план счетов и др.
17
.
Согласно ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» с 1
января 2017 года аудиторская деятельность в России осуществляется в
соответствии с «Международными стандартами аудита, которые являются
обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых
организаций аудиторов и их работников, а также со стандартами аудиторской
деятельности саморегулируемых организаций аудиторов
18
.
На сегодняшний день в России утверждены 48 Международных
аудиторских стандарта: 30 стандартов утверждены Приказом Министерства
Финансов РФ № 192н от 10 ноября 2015 года, а затем издан Приказ
Министерства Финансов РФ № 207н от 9 ноября 2016 года устанавливающий
применение еще 18 международных стандартов аудита.
17
Захарьин В.Р. Учет денежных средств / В.Р. Захарьин // «Консультант Бухгалтера». – 2017. - N 8. – с. 31-34.
18
Об аудиторской деятельности: Федер. Закон: принят Гос. Думой 30 декабря 2008 г. N 307–ФЗ
17
Структура каждого международного стандарта логична и
последовательна. Стандарты включают разделы с заголовками «Введение»,
«Цель», «Определения», «Требования» и «Руководство по применению и
прочие пояснительные материалы», соответственно определяющие цель,
основные понятия, требования и инструкцию по применению МСА. При этом
последние 2 раздела состоят из подразделов с идентичными названиями и
содержат взаимные ссылки между требованиями и пояснениями к ним.
Применение международных стандартов в России имеет свои
преимущества и проблемы. Положительное влияние МСА выражается в
интеграции РФ в международное экономическое пространство. В первую
очередь МСА направлены на помощь в регулировании учета и отчетности в
отношении экономических субъектов.
Во-первых, обеспечивается единый подход к аудиту на глобальном
уровне, способствующий повышению уровня качества аудита и пониманию
процесса, лежащего в основе аудита, всеми задействованными сторонами.
Устанавливается доверие к качеству аудита со стороны стейкхолдеров
(инвесторов, кредиторов, акционеров); предоставляется сопоставимость
результатов аудита между компаниями и странами, а также гарантируется
конкурентоспособность российских аудиторских фирм на международной
арене
19
.
Вторым преимуществом служит разработка и усовершенствование МСА
на основе прозрачного механизма, который предполагает участие
профессионального сообщества, консультантов, регуляторов и других
заинтересованных сторон.
В дополнение к сказанному, МСА обеспечиваются поддержкой со
стороны международных институтов: Всемирного банка, Базельского комитета
по банковскому надзору, Всемирной федерации бирж, Международной
организации комиссий по ценным бумагам, Комитета по финансовой
стабильности и др.
19
Филипьев, Д.Ю. Аудит: учеб. пособие. / Д.Ю. Филипьев, Н.В. Пислегина. – М.: РИОР: ИНФРА-М, 2016. –
179 с.
18
Однако в отличие от национальных стандартов, ранее действовавших в
России, международные стандарты ориентированы на правовое воспитание,
нравственность субъектов экономической деятельности. Для них не характерны
жесткие рамки, императивный характер в той степени, в которой он присущ
российскому законодательству в силу национальных особенностей. В связи с
этим возникает предположение, что вследствие применения МСА возрастет
вероятность превышения полномочий аудиторов в области толкования и
применения норм, предусмотренных международными стандартами, в процессе
проведения проверки и формирования профессионального суждения.
Главным образом, возникает непонимание российскими аудиторами
принципов МСА, так как они создаются Международной федерацией
бухгалтеров на английском языке
20
.
Еще одна особенность МСА проявляется в их ориентированности на
Международные стандарты финансовой отчетности, не являющиеся
обязательными в РФ, в то время как большинство российских компаний
составляют финансовую отчетность в соответствии с Российскими стандартами
бухгалтерского учета.
Также важно отметить, что структура и содержание международных
стандартов отличаются не только от национальных стандартов аудита, но и от
других документов, т.е. МСА по-прежнему не адаптированы к национальной
юрисдикции.
Отдельным вопросом является сложность применения МСА для малых и
средних аудиторских организаций.
В результате перехода к международным стандартам увеличилось
количество обязательных к оформлению документов по проверке (например,
обязательное получение письменных ответов клиента на запросы аудитора).
Кроме того, саморегулируемые организации не в полной мере обеспечивают
рабочими документами ряд МСА, что, вероятно, приведет к необходимости
самостоятельной разработки шаблонов рабочих документов, с риском
20
Филипьев, Д.Ю. Внутренний контроль и аудит: учеб. пособие / Д.Ю. Филипьев. – Барнаул: ИП Колмагоров
И.А., 2015. – 202 с.
19
несовпадения профессиональной позиции аудитора или аудиторской
организации с комитетом по контролю качества.
Таким образом, малому и среднему аудиторскому бизнесу потребуется
значительное количество финансовых и временных затрат на изучение новых
стандартов, что в частности приведет к еще большему снижению
рентабельности и удорожанию предоставляемых услуг, и соответственно к
росту числа компаний (аудируемых лиц), уклоняющихся от обязательных
аудиторских проверок
21
. Тем не менее, несмотря на указанные особенности и
трудности применения, МСА имеют широкое признание в мире.
Безусловно, России потребуется некоторое время для адаптации
стандартов под национальные особенности за счет обеспечения
согласованности с нормами законодательства и разработки детальных
методических рекомендаций саморегулируемыми организациями аудиторов.
Нормативное регулирование учета движения денежных средств является
важнейщей задачей на этапе формирования стабильной среды
функционирования организации и взаимоотношений между регилирующими
органими.
1.3 Цель задачи, информационная база аудита денежных средств
В связи с постоянно меняющейся экономической ситуацией проблема
определения финансового положения предприятия выходит на первый план для
внутренних и внешних пользователей отчетности. Однако польза аудита не
исчерпывается только лишь выражением мнения о достоверности отчетности.
Его практическая полезность заключается также в следующем:
1) убеждение в адекватности понимания истинного положения
финансовых и хозяйственных дел на предприятии в целом;
2) получение независимой оценки степени достоверности информации,
используемой при анализе и планировании в организации;
21
Филипьев, Д.Ю. Аудит: учеб. пособие. / Д.Ю. Филипьев, Н.В. Пислегина. – М.: РИОР: ИНФРА-М, 2016. –
179 с.
20
3) выявление резервов повышения рентабельности, источников потерь
денежных средств (в том числе фактов их хищений), квалифицированных
доказательств перерасхода, нецелевого использования денежных средств;
4) получение оценки рисков на предмет претензий налоговых органов;
5) получение независимого мониторинга адекватности и эффективности
системы внутреннего контроля организации.
Нельзя не отметить особую информативность результатов аудита отчета о
движении денежных средств. Данная форма содержит информацию о потоках
денежных средств от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности,
между которыми аудиторы анализируют соотношения.
При осуществлении производственной и хозяйственной деятельности
все организации вступают во взаимоотношения с другими предприятиями,
организациями, учреждениями, работниками организации и отдельными
лицами.
Данные взаимоотношения базируются на различных денежных расчетах
в ходе заготовления, изготовления и реализации продукции, работ или услуг.
Основная задача аудита денежных средств, заключается в том, чтобы
выявить состояние сохранности денежных средств, правильность и законность
их использования, достоверность и подлинность совершения денежных
операций, отраженных в бухгалтерском учете, соблюдение кассовой
дисциплины, целевого использования и условий хранения денежных средств
22
.
Целью аудита денежных средств является формирование мнения о
достоверности бухгалтерской отчетности по разделу «Денежные средства», а
также соответствия применяемой методики учета денежных средств на счетах в
банке, операций по движению наличных денежных средств действующим в
Российской Федерации нормативным документам
23
.
Задачи аудита денежных средств:
- контроль оперативного и полного отображения в бухгалтерском учете
22
Филипьев, Д.Ю. Аудит: учеб. пособие. / Д.Ю. Филипьев, Н.В. Пислегина. – М.: РИОР: ИНФРА-М, 2016. –
179 с.
23
Казакова Н.А. Аудит. Теория и практика. Учебник - М.: Юрайт, 2017. - 400 с.
21
операций с денежными средствами при соблюдении условий действующего
законодательства Российской Федерации;
- подтверждение правильности документального оформления операций
с денежными средствами на счетах в банках и в кассе компании в соответствии
с определенными правилами ведения операций с денежными средствами;
- контроль за сохранностью денежных средств, документов в кассе и их
целевым использованием;
- своевременное осуществление инвентаризации денежных средств на
счетах в банках и в кассе компании, отражение ее результатов на счетах
бухгалтерского учета.
Информационная база
24
: - приказ об учетной политике; - рабочий план
счетов бухгалтерского учета; - список утвержденных форм первичных
документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности; -
договоры на расчетно-кассовое обслуживание с кредитным учреждением; -
договоры о полной материальной ответственности кассира; - первичные
документы, оформляющие операции по счетам в банке и движению денежных
средств в кассе; - кассовые книги и книги кассира-операциониста; - регистры
синтетического учета операций на счетах в банке и в кассе организации; -
описание технологического процесса компьютерной обработки данных;-
бухгалтерская (финансовая) отчетность.
Способ организации аудита денежных средств
25
: - сплошная проверка; -
выборочная проверка; - аналитическая проверка.
Аудиторские процедуры при аудите денежных средств: запрос;
инвентаризация; пересчет; подтверждение; проверка соблюдения правил учета
отдельных хозяйственных операций; устный опрос; проверка документов;
прослеживание;аналитические процедуры.
Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате
проведения аудита денежных средств
26
:
24
Рогуленко Т.М. Аудит. Учебник/Т.М. Рогуленко. - М.: КноРус, 2017. - 432 с.
25
Рогуленко Т.М. Аудит. Учебник/Т.М. Рогуленко. - М.: КноРус, 2017. - 432 с.
26
Рогуленко Т.М. Аудит. Учебник/Т.М. Рогуленко. - М.: КноРус, 2017. - 432 с.
22
- отсутствие платежных документов, которые являются фактом
подтверждения совершения операций, или оформление их ненадлежащим
образом;
- отсутствие приложений к платежным документам, послужившим
основанием для совершения операций;
- несоответствие данных в платежных поручениях данным выписки;
- перечисление авансов по бестоварным счетам без предварительного
оформления договора и по другим сомнительным операциям;
- неправильная корреспонденция счетов по учету кассовых и банковских
операций.
Существуют способы предупреждения нарушений в области учета
денежных потоков предприятия. Прежде всего, это повышение квалификации
сотрудников бухгалтерской службы, а также постановка упорядоченной и
функциональной системы внутреннего контроля (на крупных предприятиях
путем создания целых служб (например, Службы внутреннего контроля), а в
небольших компаниях функцию контролера может выполнять сам
руководитель). Последний аспект призван в разумных пределах ограничивать
полномочия бухгалтера, а также контролировать распределение финансовых
потоков.
На крупных предприятиях с разветвленной сетью внутренних
подразделений представляется целесообразным включение в состав функций
Службы безопасности (при ее наличии) ответственность за разработку и
проведение мероприятий по выявлению и предотвращению хищений.
И, наконец, одной из самых эффективных мер является создание в
организации Службы внутреннего аудита, работа которой стимулировала бы
стремление к правильному ведению учетных и других процессов.
Таким образом, информация, полученная в результате аудиторской
проверки учета денежных средств, может быть использована при принятии
управленческих решений, следовательно, аудит способен помочь предприятию
в решении задачи оптимизации бизнес-процессов.