17
Таким образом, основными задачами бухгалтерского учета операций с
денежными средствами являются:
- проверка правильности документального оформления и
законности операций с денежными средствами, своевременное и полное
отражение их в учете;
- обеспечение сохранности денежных средств, документов в кассе
и других местах их выдачи, бесперебойное удовлетворение денежной
наличностью всех неотложных нужд предприятия, где по условиям расчетов
или исходя из характера деятельности она необходима.
Учет операций играет большое значение для каждого предприятия, в
связи с этим необходимо осуществлять контроль за правильностью ведения
операций с денежными средствами.
1.2. Нормативное регулирование бухгалтерского учета и аудита
денежных средств
Что касается нормативного регулирования денежных средств, то
можно выделить документы, регулирующие вопросы обращения и
использования денежных средств и документы, регулирующие вопросы
учета денежных средств.
Статьей 75 Конституции РФ установлено, что денежной единицей в
Российской Федерации является рубль. Денежная эмиссия осуществляется
исключительно Центральным Банком Российской Федерации. Введение и
эмиссия других денег в Российской Федерации не допускаются [33, c. 10].
Основным документом, регулирующим наличные и безналичные
расчеты, является Гражданский кодекс РФ. В статье 861 дается определение
наличных и безналичных расчетов, определяется порядок осуществления
данных сделок [1, Ст. 861-885].
Федеральный закон от 27.06.2011 № 161-ФЗ (ред. от 03.07.2016) «О
национальной платежной системе» устанавливает правовые и
18
организационные основы национальной платежной системы, регулирует
порядок осуществления перевода денежных средств, использования
электронных средств платежа и другие вопросы.
Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ (ред. от 03.07.2016) «О
применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных
денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств
платежа» раскрывает основные понятия, сферу применения контрольно-
кассовой техники, порядок ведения государственного реестра, требования к
контрольно-кассовой технике, применению и регистрации.
Закон 54-ФЗ в редакции ФЗ №290-ФЗ от 03.07.2016 вступил в силу 15
июля 2016 г. Новая редакция закона внесла значительные изменения в
привычный порядок осуществления наличных денежных расчетов с
применением ККТ и внедрила инновации в рабочий процесс, а именно:
- порядок взаимодействия с ФНС: установлен новый порядок
регистрации и перерегистрации ККТ;
- порядок расчетов с покупателями: отправка электронного чека по
требованию;
- требования к контрольно-кассовой технике: обеспечение онлайн -
передачи данных о расчетах в электронном виде в ФНС через операторов
фискальных данных.
Особенности применения ККТ в соответствии новой редакцией Закона
№ 54-ФЗ представлены на рисунке 1.4.
Рис. 1.4. Особенности применения ККТ с 15.07.2016 г.
19
При несоблюдении условий работы с денежной наличностью и ведения
кассовых операций в Российской Федерации к организациям могут быть
применены меры административной ответственности, установленные
Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях от
30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ (с изм. и доп.).
Положение о правилах осуществления перевода денежных средств от
19 июня 2012 г. № 383-П устанавливает правила осуществления перевода
денежных средств Банком России, кредитными организациями на
территории Российской Федерации в валюте Российской Федерации, а также
раскрывает формы безналичных расчетов.
С 1 января 2012 года организации и индивидуальные предприниматели
применяли новый порядок кассовых операций, который был определен
Положением о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой
Банка России на территории РФ, утвержденным Банком России от 12.10.11
№ 373-П..Новые правила давали больше свободы, чем прежние, но только
организациям. Для предпринимателей они, наоборот, означали ужесточение
условий работы, поскольку с 2012 г. распространялись и на них. Это означало,
что и предприниматели теперь должны устанавливать лимит остатка наличных
в кассе, сдавать сверхлимитные наличные в банк, оформлять ПКО и РКО при
внесении денег в кассу и выдаче из нее, вести кассовую книгу и т.д.
С 1 июня 2014 года Положение № 373-П утратило силу и начало
действовать Указание Банка России от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке
ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке
ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и
субъектами малого предпринимательства». Данное указание Банка России
устранило недостатки Положения 383-П в части усложненного порядка
ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями.
Что касается нормативного регулирования учета денежных средств, то
основным документом, регулирующим учет денежных средств, является
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ, который определяет
20
порядок оценки имущества организации, правила оформления бухгалтерской
документации, также в законе дается определение бухгалтерской отчетности,
определяется ее состав, сроки предоставления, определяется обязанность
организации проводить инвентаризацию, случаи проведения инвентаризации,
отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учёте [4].
Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской
отчётности в Российской Федерации разъясняет положения федерального
закона «О бухгалтерском учёте», устанавливает правила учета кассовых
операций, учета Ра счетах, рассматривает требования к ведению
бухгалтерского учёта, документирование хозяйственных операций, регистры
бухгалтерского учёта.
ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации» устанавливает правила
формирования и раскрытия учётной политики организации.
ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых
выражена в иностранной валюте» применяется в части организации учета
кассовых операций в иностранной валюте. Данное ПБУ определяет порядок
учета денежных средств в иностранной валюте, порядок пересчета стоимости
активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, порядок учета
курсовой разницы [10].
ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» раскрывает
порядок составления отчета о движении денежных средств, определяет
классификацию денежных средств и порядок отражения денежных потоков.
Новым объектом учета выступает денежный поток. Денежные потоки,
согласно ПБУ 23/2011 – это платежи организации и поступления в
организацию денежных средств и денежных эквивалентов.
Использование конкретных счетов для отражения в учете денежных
средств регламентируется Планом счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению.
Для учета наличия и движения всех видов денежных средств в российской и
иностранной валютах в Плане счетов бухгалтерского учета выделен
21
специальный раздел V «Денежные средства».
План счетов и Инструкция по его применению предусматривают для
безналичных расчетов использование счетов 51 «Расчетные счета», 52
«Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути»,
для наличных – 50 «Касса». В инструкции приведен порядок использования
данных счетов, т.е. раскрывается информация о корреспондентских счетах,
отражаемых по дебету и по кредиту каждого счета.
Методические рекомендации по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств определяют порядок проведения инвентаризации
денежных средств и расчетов и оформления её результатов.
Обобщая выше сказанное, все рассмотренные документы прямо или
косвенно регулируют постановку учета денежных средств на предприятии.
Таким образом, действующие законодательные предписания в области
движения денежных средств – это минимальные нормативные требования,
выполнение которых обязательно для руководства предприятия.
Рассматривая вопрос сходства и различия учета денежных средств по
российским и международным стандартам, в первую очередь необходимо
рассмотреть сходства и различия РСБУ и МСФО в части отчетности, так как
информация о денежных средствах содержится в отдельной форме
отчетности. Основным различием между отечественными и
международными стандартами являются требования к обязательным
компонентам отчетности. Пункт 8 МСФО (IAS) 1 определяет, что полный
комплект финансовой отчетности включает [34]:
- отчет о финансовом положении на дату окончания периода;
-отчет о прибылях, убытках и прочих компонентах совокупного
финансового результата за период;
- отчет об изменениях в собственном капитале за период;
- отчет о денежных потоках за период;
- примечания, состоящие из краткого обзора основных положений
учетной политики и прочей пояснительной информации;
22
- сравнительную информацию за предшествующий период;
- отчет о финансовом положении на начало предшествующего периода
в случае, если организация применяет учетную политику ретроспективно или
осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой
отчетности, или если она реклассифицирует статьи в своей финансовой
отчетности.
В соответствии с Российским законодательством бухгалтерская
отчетность организаций состоит из:
- бухгалтерского баланса;
- отчета о финансовых результатах;
- приложений к ним, предусмотренных нормативными актами.
В состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках включаются отчет об изменениях капитала, отчет о движении
денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу и отчет о целевом
использовании полученных средств.
Таким образом, основные отличия в требованиях к обязательным
компонентам следующие:
1. МСФО не оперируют таким понятием, как «формы отчетности».
Международные стандарты устанавливают требования к составу и порядку
раскрытия информации в каждой из компонентных составляющих
финансовой отчетности. В Российской практике помимо общих требований к
порядку составления бухгалтерской отчетности утверждены также формы
бухгалтерской отчетности.
2. В соответствии с Российским законодательством отчет о движении
денежных средств и отчет о движении капитала выступают в качестве
приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, тогда
как МСФО рассматривают данные отчеты в качестве самостоятельных
компонентов финансовой отчетности, «равноправных» с балансом и отчетом
о прибылях и убытках.
23
3. МСФО, в отличие от российских стандартов, не устанавливают
прямое требование об обязательном включении в состав отчетности
аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской
(финансовой) отчетности организации.
4. МСФО предусматривают возможность составления двух вариантов
отчета об изменениях капитала: отчет может отражать все изменения в
капитале без исключения либо исключать операции с акционерами по
вкладам в капитал и дивидендным выплатам.
5. Российское законодательство для определенных категорий
хозяйствующих субъектов (малых предприятий, некоммерческих
организаций, общественных организаций (объединений)) предусматривают
возможность представления бухгалтерской отчетности в сокращенном
составе. МСФО таких требований не содержит.
Необходимо также отметить, что в соответствии с МСФО информация
достоверна, если она соответствует всем требованиям МСФО, а в российской
практике информация достоверна, если соответствует законодательству о
бухгалтерском учете. По МСФО применяется вертикальная форма баланса, в
России – горизонтальная. Что касается ПБУ 23/2011 и МСФО 7, то их
сравнение представлено в приложении 2. По итогам поделанной работы
можно сделать вывод о том, что положения ПБУ 23/2011 вносят
значительные изменения в порядок представления информации в отчете о
движении денежных средств, что максимально сближает его с МСФО 7.
1. Отчет о движении денежных средств должен отражать движение не
только денежных средств, но и денежных эквивалентов;
2. Несущественные поступления денежных средств (денежных
эквивалентов) и выплаты организации, транзитные и массовые денежные
потоки организации могут отражаться свернуто;
3. Денежные потоки в иностранной валюте необходимо пересчитывать
на дату совершения операции;
24
4. Существенные денежные потоки между взаимозависимыми
организациями должны отражаться обособленно;
5. Дивиденды, выплаченные акционерам, и суммы налога на прибыль
организации должны отражать в составе денежных потоков от финансовой
деятельности;
6. В пояснениях к бухгалтерской отчетности необходимо раскрывать
дополнительную информацию о денежных средствах и денежных
эквивалентах.
Но также имеются и различия в составление отчета о движении
денежных средств. Согласно МСФО 7 предприятие может составлять потоки
денежных средств от операционной деятельности либо прямым методом
либо косвенным, в то время как отчет по принципам российского
бухгалтерского учета составляется только прямым методом.
Обобщая все выше сказанное, необходимо отметить, что бухгалтерская
отчетность – это завещающий этап учетного процесса. Данные отчетности
представляют интерес как для внешних, так и для внутренних пользователей,
являются источником информации для принятия управленческих решений.
Аудитор при проведении аудиторской проверки кассовых операций
руководствуется:
нормативными документами по бухгалтерскому учёту, которые
представлены выше.
Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 №
307-ФЗ, в котором определены понятие, цели, задачи аудита, аудиторской
деятельности;
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. На
рис. 1.4 представлено краткое содержание основных аудиторских стандартов.
Они более подробно раскрывают требования ФЗ «Об аудиторской
деятельности» № 309-ФЗ. С 1 января 2010 года вступили в силу новые
федеральные стандарты аудиторской деятельности (см. рис. 1.4).
25
Рис. 1.4. Краткое содержание основных аудиторских стандартов
ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о
бухгалтерской (финансовой) отчетности и
формирование мнения о ее достоверности»
определяет требования к форме, содержанию, порядку
подписания и представления аудиторского заключения,
а также к порядку формирования мнения о
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности
ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение
в аудиторском заключении»
определяет порядок отражения
модифицированного мнения
Правило (стандарт) № 1 «Цель и основные
принципы аудита финансовой
(бухгалтерской) отчетности»
устанавливает цель, общие принципы,
объем аудита
Правило (стандарт) № 2
«Документирование аудита»
раскрывает форму и содержание рабочих
документов, определяет требования к
конфиденциальности, сохранности
информации
Правило (стандарт) № 3 «Планирование
аудита»
определяет порядок планирования
работы, раскрывает понятие и содержание
плана и программы аудита и порядок
внесения изменений в эти документы
Правило (стандарт) № 4 «Существенность в
аудите»
определяет понятие существенности,
взаимосвязь между существенностью и
аудиторским риском, порядок оценки
последствий искажений
Правило (стандарт) № 8 «Понимание
деятельности аудируемого лица, среды в
которой осуществляется, и оценка рисков
существенного искажения аудируемой
финансовой (бухгалтерской) отчетности»
определяет процедуры оценки рисков и
источники информации о деятельности
аудируемого лица и среде, в которой она
осуществляется
ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по
рассмотрению недобросовестных действий
в ходе аудита»
Раскрывает обязанности аудитора при
рассмотрении недобросовестных
действий
ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по
рассмотрению соблюдения аудируемым
лицом требований нормативных правовых
актов в ходе аудита»
определяется обязанности аудитора при
рассмотрении соблюдения аудируемым
лицом требований нормативных правовых
актов в ходе аудита
ФСАД 9/2011 «Обязанности аудита
отдельной части отчетности»
определяет порядок проведения проверки
отдельной части отчетности
Правило (стандарт) № 23 «Заявления и
разъяснения руководству аудируемого
лица»
раскрывает порядок и форму заявлений и
разъяснений руководству аудируемого
лица
26
- правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора.
Внутрифирменные стандарты аудита формируют документы,
детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению
и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией
для обеспечения эффективности практической работы, ее адекватности
требованиям внешних правил (стандартов) аудиторской деятельности. Целью
разработки внутрифирменных стандартов является унификация принципов и
подходов аудиторской фирмы и аудиторов, работающих самостоятельно в
качестве индивидуальных предпринимателей, к порядку организации
оказания аудиторских и сопутствующих услуг, организации и применению
внутрифирменного контроля качества аудита в соответствии с федеральными
и международными стандартами.
Аудиторская организация должна сформировать пакет
внутрифирменных стандартов, отражающих ее собственный подход к
проводимым проверкам и составляемым заключениям, исходя из
общеустановленных принципов организации и проведения аудита.
1.3. Цель, задачи, информационная база аудита денежных средств
Целью аудита денежных средств является установление соответствия
применяемой в организации методики бухгалтерского учёта (и
налогообложения) денежных средств действующим в РФ в проверяемом
периоде нормативным документам и формирования мнения о достоверности
бухгалтерской отчётности в части отражения денежных средств во всех
существенных аспектах [5, Ст. 5].
К числу основных комплексов задач, которые необходимо проверить
при аудите денежных средств и денежных документов относятся следующие:
оценка системы внутреннего контроля по учету денежных средств и
денежных документов;
оценка состояния синтетического и аналитического учета денежных