17
товарообмена. Поэтому в современной экономике денежные средства являются
символическим выражением носителя стоимости специфического денежного
товара, иными словами являются знаками стоимости. Можно сказать, что
денежные средства должны быть тщательно спланированы, их рациональное
распределение и грамотное использование обеспечивает любому предприятию
стабильный доход.
1.2. Нормативное регулирование бухгалтерского учета и аудита денежных
средств
Ведение бухгалтерского учета денежных средств осуществляется в
соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. В
зависимости от назначения и статуса нормативные документы, которые
регулируют движение денежных средств можно представить в виде следующей
системы, которая состоит из пяти уровней (таблица 2).
Таблица 2
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в
Российской Федерации
№
Уровень
Нормативные документы
1
Законодательный
Законодательные акты, указы Президента
РФ и постановления правительства РФ
2
Федеральный нормативный
Федеральные стандарты
3
Отраслевой нормативный
Отраслевые стандарты
4
Методические
Рекомендации в области бухгалтерского
учета
5
Организационный
Стандарты экономического субъекта
(внутренние документы организации,
прежде всего ее учетная политика)
Законодательный уровень представлен законами и иными
законодательными актами, указами Президента РФ и постановлениями
Правительства РФ, регулирующие прямо или косвенно бухгалтерский учет.
18
Основное нормативное регулирование денежных средств
осуществляется Гражданским кодексом РФ. Данным вопросам посвящена глава
46 ГК РФ
5
. Статьи 861-885 ГК РФ регулируют порядок проведения расчетов.
К документам этого уровня также относят: Налоговый кодекс
Российской Федерации (часть 2)
6
, Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ
«О бухгалтерском учете», устанавливающий единые правовые и
методологические основы построения и ведения бухгалтерского учета всеми
экономическими субъектами Российской Федерации
7
.
Кроме федеральных законов, принимаются указы Президента
Российской Федерации, регулирующие вопросы организационно-правовых
форм экономических субъектов, по которым еще не приняты или не действуют
положения федеральных законов.
Постановления Правительства Российской Федерации уточняют и
детализируют отдельные нормы федеральных законов и указов Президента
Российской Федерации. Краткая характеристика документов первого уровня
системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, представлена в
таблице 3.
Федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к
бухгалтерскому учету (включая учетную политику, план счетов бухгалтерского
учета и порядок его применения) организаций бюджетной сферы, а также
требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической
деятельности.
5
Гражданский кодекс Российской Федерации: Часть вторая: Федеральный закон №
14-ФЗ от 26.01.1996 (ред. от 28.03.2017) // СПС Консультант Плюс.
6
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая: Федеральный закон от
05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в редакции от 03.04.2017 г) // СПС Консультант Плюс.
7
О бухгалтерском учете: Закон РФ №402-ФЗ от 06.11.2011 (ред. от 04.11.2014 №
344-ФЗ) // СПС Консультант Плюс.
19
Таблица 3
Краткая характеристика основных нормативных актов и
документов регулирования бухгалтерского учета законодательного
уровня
№
п
/
п
Название
нормативного
документа
Краткое содержание
1.
Гражданский кодекс
Российской
Федерации[5]
Определяет правовое положение участников
гражданского оборота, основания возникновения
и порядок осуществления права собственности и
других вещных прав; регулирует договорные и
иные обязательства, а также другие
имущественные и личные неимущественные
отношения, основанные на равенстве, автономии
воли и имущественной самостоятельности
участников.
2.
Налоговый кодекс
Российской
Федерации
Устанавливает систему налогов и сборов, общие
принципы налогообложения в РФ.
3.
Федеральный закон от
06.12.2011г. № 402-
ФЗ «О бухгалтерском
учете»[6]
Раскрывает общие положения по ведению
бухгалтерского учета (такие как: определение,
объекты регулирования, задачи и т.п.), основные
требования к бухгалтерскому учету, порядок и
сроки предоставления бухгалтерской отчетности.
4.
Федеральный закон от
08.02.1998 N 14-ФЗ
«Об обществах с
ограниченной
ответственностью»
Устанавливает порядок формирования общества,
его права и обязанности, а также порядок
увеличения уставного капитала за счет
имущества (в том числе за счет денежных
средств)
Пока федеральные стандарты не введены в действие, их роль выполняют
Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Они призваны конкретизировать
соответствующие Федеральные Законы. К данному уровню можно отнести
следующие нормативные документы:
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика
организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина России от
06.03.2008 г. № 106н, которое устанавливает правила формирования (выбора
20
или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся
юридическими лицами по законодательству Российской Федерации
8
.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006),
утвержденное приказом Минфина России от 27.11.2006 г. № 154н,
устанавливающее особенности формирования в бухгалтерском учете и
бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об активах и
обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том
числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися
юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за
исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
3. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от
06.07.1999 г. № 43н, которое определяет состав, содержание и методические
основы создания бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций,
являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, за исключением
кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений
9
.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных
средств» (ПБУ 23/2011), утвержденное приказом Минфина России от
02.02.2011 г. № 11н, которое устанавливает правила составления отчета о
движении денежных средств коммерческими организациями.
К документам второго уровня также относятся План счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
8
Положение по бухгалтерскому учету 1/2008 «Учетная политика организации»:
Приказ Министерства финансов РФ от 06.10.2008 г. №106н (ред. от 06.04.2015) // СПС
Консультант Плюс.
9
Положение по бухгалтерскому учету 4/99 «Бухгалтерская отчетность
организации»: Приказ Министерства финансов РФ от 06.07.99г. №43н (ред. от 08.11.2010) //
СПС Консультант Плюс.
21
Инструкцию по его применению, в соответствии с которыми для обобщения
информации о состоянии кредитов и займов, полученных организацией,
предназначены бухгалтерские счета: 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52
«Валютный счет», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути» .
К документам третьего уровня системы нормативного регулирования
относится отраслевые стандарты, которые устанавливают особенности
применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической
деятельности.
В части сельской местности отраслевые стандарты отсутствуют,
рекомендации:
- Указание Банка России от 11 марта 2014 г. N 3210-У «О порядке
ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке
ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и
субъектами малого предпринимательства» (с изменениями и дополнениями).
- инструкция ЦБ РФ от 26.04.2006 N 129-И (ред. от 12.12.2011) «О
банковских операциях и других сделках расчетных небанковских кредитных
организаций, обязательных нормативах расчетных небанковских кредитных
организаций и особенностях осуществления Банком России надзора за их
использованием».
- Инструкция Банка России от 26.04.2006 N 129-И (ред. от 25.11.2014)
«О банковских операциях и других сделках расчетных небанковских кредитных
организаций, обязательных нормативах расчетных небанковских кредитных
организаций и особенностях осуществления Банком России надзора за их
соблюдением» (Зарегистрировано в Минюсте России 19.05.2006 N 7861).
- Инструкция Банка России от 30.05.2014 N 153-И «Об открытии и
закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных
счетов» (Зарегистрировано в Минюсте России 19.06.2014 N 32813).
22
- Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н (ред. от 06.04.2015) «О
формах бухгалтерской отчетности организаций» (Зарегистрировано в Минюсте
России 02.08.2010 N 18023).
- Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (ред. от 08.11.2010) «Об
утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств».
Четвертый уровень системы нормативного регулирования составляют
рекомендации в области бухгалтерского учета, которые принимаются в целях
правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения
расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения
передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов
исследований и разработок в области бухгалтерского учета. Краткая
характеристика основных нормативных актов и документов регулирования
бухгалтерского учета методологического уровня приведена в таблице 4.
Таблица 4
Краткая характеристика основных нормативных актов и
документов регулирования бухгалтерского учета
методологического уровня
Наименование документа
Краткая характеристика документов
1
2
Методические указания по
инвентаризации имущества и
финансовых обязательств
(утв. приказом Минфина РФ
от 23.06.1995г. № 49)
Устанавливают порядок и проведения
инвентаризации имущества и финансовых
обязательств организации и оформления ее
результатов
Методические указания по
формированию
бухгалтерской отчетности
при осуществлении
реорганизации организаций
(утв. приказом Минфина РФ
от 20.05.2003 г. № 44н)
Устанавливают правила формирования в
бухгалтерской (финансовой) отчетности
информации об осуществлении в соответствии с
гражданским законодательством Российской
Федерации реорганизации организаций,
являющихся юридическими лицами
Приказ Минфина РФ от
02.07.2010 г. № 66н «О
формах бухгалтерской
отчетности организаций»
Утверждает формы документов, включаемых в
бухгалтерскую (финансовую) отчетность
юридических лиц (кроме кредитных организаций
и государственных (муниципальных)
учреждений)
23
К пятому уровню системы нормативного регулирования бухгалтерского
учета относятся стандарты экономического субъекта, которые предназначены
для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета. В
соответствии с ч. 12 ст. 21 Закона № 402-ФЗ каждый экономический субъект
самостоятельно устанавливает саму необходимость создания собственных
стандартов и порядок их разработки, утверждения, изменения и отмены.
Стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в
равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его
филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.
К стандартам экономического субъекта относятся рабочие документы
(документы внутренней регламентации) организации, основывающие ее
учетную политику. Без учетной политики не может работать ни одна
организация. Учетная политика разрабатывается главным бухгалтером
организации отдельно для бухгалтерского учета и отдельно для налогового
учета и утверждается руководителем организации. Учетная политика для целей
бухгалтерского учета: она формируется один раз - при создании организации. В
дальнейшем, принятая организацией учетная политика применяется
последовательно из года в год.
Таким образом, хотелось бы отметить, что для правильной организации
бухгалтерского учета денежных средств и эффективного его
функционирования необходимо наличие проработанной законодательной и
нормативной базы.
1.3. Цель, задачи, информационная база аудита денежных средств
Аудиторская проверка денежных средств включает в себя проверку
кассовых и банковских операций. Главная задача проверки – это установить
24
законность, достоверность и целесообразность совершения операций с
денежными средствами организации, правильность их отражения в учете.
В организации объем операций с денежными средствами бывает очень
велик, поэтому проверка их является трудоемким процессом, хотя сама
процедура проведения достаточно проста. От аудитора требуется повышенное
внимание, так как на практике наибольшее количество нарушений и
злоупотреблений должностных лиц связано именно с этим участком учета.
Планируя аудиторскую проверку, необходимо установить уровень
существенности – максимально допустимый размер ошибок и грубых
нарушений.
В ходе проведения проверки, аудитор руководствуется
законодательством Российской Федерации и нормативными документами
Министерства финансов Российской Федерации, Банка России.
Приступая к проверке операций с денежными средствами, аудитору
нужно получить полную информацию о состоянии внутреннего контроля по
данному участку учета. Нередко денежные средства, как наличные, так и
безналичные, являются объектом хищений и злоупотреблений со стороны
кассира, бухгалтера и других должностных лиц. Выяснить, как в организации
ведется кассовая дисциплина, насколько четко контролируются операции с
денежной наличностью, насколько правильно обеспечивается законность
различных платежей с расчетного и других счетов предприятия, можно путем
фактической проверки.
Аудитор намечает для себя объекты повышенного внимания при
планировании контрольных процедур, последовательность этапов проведения
проверки, конкретные источники получения данных, уточняет аудиторский
риск. С целью упорядочения его действий рекомендуется разрабатывать
специальную программу проверки (таблица 5).
25
Таблица 5
Программа аудиторской проверки операций с денежными
средствами
Перечень процедур
Источники информации
А. Кассовые операции
Проведение внезапной проверки кассы
(при необходимости)
Кассовые документы, наличные
денежные средства, кассовая книга,
регистры по счету 50
Проверка оборотов и остатков по счету
50 «Касса» и их соответствия данным
Главной книги
Кассовая книга, ведомости,
журналы-ордера, оборотно-
сальдовая ведомость по счету 50,
Главная книга
Выборочная проверка целевого
использования денежных средств,
полученных из банка, соблюдения
лимита кассы и установленного лимита
расчетов между юридическими лицами
наличными деньгами
Кассовые документы, кассовая
книга, ведомости, журналы-ордера,
оборотно-сальдовые ведомости по
счетам 50, 51, 76
Выборочная проверка правильности
оформления кассовых документов и
соответствия их данных записям в
кассовой книге и учетных регистров по
счету 50. Проверка правильности
корреспонденции счетов
Кассовые документы, кассовая
книга, ведомости, журналы-ордера,
оборотно-сальдовые ведомости по
счетам 50, 51, 76
Б. Банковские операции
Установление количества банковских
счетов у предприятия и законности их
открытия
Договоры с банками на расчетно-
кассовое обслуживание
Проверка оборотов и остатков по счетам
учета средств на расчетном и других
счетах предприятия и их соответствия
данным Главной книги
Ведомости, журналы-ордера,
оборотно-сальдовые ведомости по
счетам 51, 55, 57, выписки банка,
Главная книга
Выборочная проверка соответствия
первичных платежно-расчетных
документов выпискам банка по
расчетному и другим счетам предприятия
Выписки из банка, расчетно-
платежные документы, договоры
Выборочная проверка точности
отражения в учетных регистрах операций
по поступлению и списанию средств с
расчетного и других счетов предприятия
Выписки из банка, расчетно-
платежные документы, оборотно-
сальдовые ведомости, Главная книга
Аудит кассовых операций.
Предварительное знакомство с системой внутреннего контроля
организации позволяет аудитору оценить как обеспечивается сохранность
денежных средств. По договоренности с руководителем проводится внезапная
инвентаризация кассы с участием аудитора сразу после начала аудиторской
проверки.
26
Далее аудитор устанавливает законность совершения кассовых
операций, в зависимости от объема кассовых операций и степени доверия
аудитора к системе внутреннего контроля в организации может быть
осуществлена сплошная или выборочная проверка кассовых документов.
Приступая к проверке кассовых операций, аудитор выясняет
правильность их документального оформления. Для этого изучаются отчеты
кассира с приложенными первичными документами и кассовая книга.
Аудит кассовых операций проводится по схеме (рис.3).
Рисунок 3. Схема аудита кассовых операций
При проверке кассовых операций особое внимание уделяется
выявлению полноты, своевременности и правильности оприходования