Аудитор должен изучить решения, принятые по результатам
инвентаризации, и проверить правильность отражения этих результатов в
учете.
При этом необходимо убедиться в соблюдении положений по
бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки проведения
инвентаризаций.
Аудитору также необходимо выяснить, анализируются ли результаты
инвентаризации руководством, принимаются ли соответствующие меры, если в
результате инвентаризации выявлены излишки или недостачи.
В ходе аудиторской проверки аудитор может наблюдать за процессом
проведения инвентаризации (если период проведения аудита совпал с
фактическими сроками проведения инвентаризации).
В ходе аудиторской проверки аудитор может провести выборочный
контрольный осмотр материалов, изучить, имеются ли в наличии материалы,
пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также длительно не
используемое имущество.
При проведении аудита, с целью получения аудиторских доказательств о
сохранности материалов, аудитор может случайным образом выбрать
определенное количество материалов и затем проверить, отражены ли они в
бухгалтерском учете организации. Необходима также обратная процедура:
выбрать по данным бухгалтерского учета определенное количество материалов
и удостовериться в том, что они имеются в наличии.
Для определения характера и объёма проводимых аудиторских процедур
(для составления программы аудита материальных ценностей) и для получения
критериев оценки результатов на стадии планирования аудита необходимо
установить уровень существенности и приемлемый аудиторский риск. Этого
требуют и российские стандарты аудита. Оценку существенности и рисков
необходимо проводить для каждого проверяемого участка учёта и, в частности,
для материального учёта.
61
Под уровнем существенности понимается то предельное значение
ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный
пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет
быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать
правильные экономические решения. При установлении уровня
существенности аудитор исходит из основных показателей его деятельности.
Уровень существенности во многом определяет аудиторский риск.
Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется
обратная зависимость:
а) чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;
б) среднему уровню существенности соответствует средний риск;
в) чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.
Под внутрихозяйственным риском понимают субъективно определяемую
аудитором вероятность появления существенных искажений в данном
бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных
операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие
искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при
условии допущения отсутствия таких средств. На уровень
внутрихозяйственного риска влияют особенности отрасли клиента, специфика
его деятельности, опыт и квалификация работников бухгалтерии и др. Для
отдельных видов операций внутрихозяйственный риск может быть больше в
связи с их сложностью, нетипичностью, противоречиями в законодательстве,
возможностью злоупотреблений и др. Для операций с материальными
ценностями внутрихозяйственный риск можно оценить как высокий, т.к.
имеется большая вероятность злоупотреблений (хищений, завышения
себестоимости израсходованных материальных ресурсов и т.п.), ошибок в
бухгалтерском учёте, неправильного оформления операций и др.
Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают
субъективно определяемую аудитором вероятность того, что существующие на
62
предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета
и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и
исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в
совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.
Таким образом, мы можем определить контрольный риск на основе
оценки системы внутреннего контроля. Такую оценку проведем в 3 этапа:
а) общее знакомство с системой внутреннего контроля;
б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;
в) подтверждение достоверности оценки надежности системы
внутреннего контроля.
Для оценки системы внутреннего контроля используем следующий тест -
вопросник, представленный в Приложении 13.
Данные вопросы позволяют сделать первичную оценку системы
внутреннего контроля и оценить ее эффективность и надёжность как среднюю.
При этом контрольный риск так же можно оценить как средний. Анализ
данного теста показывает, что необходимые условия сохранности материалов
на предприятии существуют, однако в недостаточном для высокой степени
надежности количестве.
Так, например, инвентаризация материалов проводится, но всего один раз
в год, для учета используется бухгалтерская программа СБИС++, но в ней
проводится корректировки вручную, что приводит к возникновению
арифметических ошибок и неточностей. Для получения более полной
информации и получения аудиторских доказательств составим план и
программу аудиторской проверки.
Для того, чтобы приступить к составлению программы аудита,
необходимо составить план аудиторской проверки материальных ценностей.
Общий план аудита представляет собой логическое описание
предполагаемого объема и характера проведения аудита, особенностей
63
экономического субъекта и специфики предполагаемой аудиторской проверки
и используемых в процессе аудита методов и технических приемов.
Для ООО «Торус» общий план представлен в таблице 8.
Таблица 8
Общий план аудиторской проверки учета материальных
ценностей в ООО «Торус»
Проверяемая организация: ООО «Торус»
Аудируемый период 01.01.2017 - 31.12.2017 г.
Период аудита: 14.05.2018 - 28.05.2018 г.
Объект аудиторской проверки
Период
проверки
Исполнитель
Аудит операций по поступлению
материальны х ценностей
14.05.2018
17.05.2018
Перова Н.М.
Аудит аналитического учета движения
материалов на складе предприятия
18.05.2018
21.05.2018
Перова Н.М.
Аудит учета использования материалов,
списания недостач, потерь, хищений
22.05.2018
24.05.2018
Перова Н.М.
Аудит сводного учета материалов
25.05.2018
28.05.2018
Перова Н.М.
Руководитель Перова Н.М.
Знакомство со спецификой предприятия, основными видами операций,
оценка слабых мест системы внутреннего контроля позволяют определить
основные направления аудиторской проверки, т.е. сформулировать программу
аудита. Программа аудита включает перечень конкретных аудиторских
процедур, позволяющих получить те или иные аудиторские доказательства.
Доказательства необходимы для обоснования вывода аудитора о достоверности
или недостоверности данных статьи баланса. Объём (количество) необходимых
доказательств обратно пропорционален уровню риска необнаружения (если
допустим большой риск, то достаточно собрать небольшой объём
доказательств). Доказательства должны быть документированными, поэтому
проводимые процедуры должны фиксироваться в рабочей документации
аудитора, а в программе указываются ссылки на соответствующие рабочие
документы.
64
В ходе аудиторской проверки также контролируется тождество данных
аналитического, синтетического учёта и отчётности. Для этого проверяется:
точность арифметических расчётов, правильность переноса оборотов и
остатков по счетам в регистры синтетического учёта, Главную книгу,
отчётность. В таблице 9 представлена программа аудита в ООО «Торус».
Таблица 9
Программа проведения аудита материалов
Проверяемая организация: ООО «Торус».
Аудируемый период 01.01.2017 - 31.12.2017 г.
Период аудита: 14.05.2018 - 28.05.2018 г._____
№
п/п
Аудиторские процедуры
Исполнит. Рабочие документы Прим
1 2
3
4
5
1 Аудит операций по поступлению материальных ценностей
1.1 - аудит учета операций по
приобретению материалов
Перова
Н.М.
Учетная политика,
первичные документы,
регистры
бухгалтерского учета
2 Аудит аналитического учета движ ения материалов на складе предприятия
2.1 - изучение организации
хранения материалов
(наличие весоизмерительных
приборов, стеллажей и тары,
состояние картотеки
складских карточек
Перова
Н.М.
Инструкции о приемке
материалов,
технические паспорта
по весоизмерительным
приборам
2.2
- проверка полноты
оприходования материалов и
правильность их оценки
Перова
Н.М.
Таблицы сверки
внутренних документов
с документами
поставщиков
2.3 - установление соответствия
данных складского учета
данным бухгалтерского учета
по складам, субсчетам и
номенклатурным номерам
материалов
Перова
Н.М.
Оборотные ведомости,
карточки складского
учета материалов
3
Аудит учета использования материалов, списания недостач, потерь, хищений
3.1 - проверка операций по
отпуску материальных
ценностей в производство и
на сторону на основе
расходных документов
Перова
Н.М.
Расходные документы
по учету материалов,
счета-ф актуры
3.2 - проверка обоснованности
списания хищ ений, недостач
Перова
Н.М.
Акты на списание
хищений, недостач
65
О к он ч а н и е табл и ц ы 9
4 Аудит сводного учета материалов
4.1
- проверка данных
аналитического и
синтетического учета по
синтетическим счетам
Перова
Н.М.
Сводные ведомости по
расходу материалов,
ж урналы-ордера
4.2
- сверка данных
бухгалтерских регистров и
отчетности
Перова
Н.М.
Бухгалтерский баланс,
ж урналы-ордера
Руководитель Перова Н.М.
Для проведения аудиторской проверки планируется использовать
следующие аудиторские процедуры:
- инспектирование (проверка записей, документов);
- пересчет (проверка точности арифметических расчетов в первичных
документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором
самостоятельных расчетов);
- наблюдение (отслеживание аудитором процесса или процедуры,
выполняемой другими лицами);
- инвентаризация (проверка сохранности материалов).
Далее рассмотрим основные направления аудиторской проверки
материальных средств в соответствии с предложенным планом и программой
аудита.
3.2 Порядок проведения и оформления результатов аудиторской
проверки
В процессе проведения аудиторской проверки, в соответствии с
представленной программой аудита, было проведено документирование аудита
движения материалов, с этой целью были составлены рабочие документы
аудитора.
66
Проводя проверку учета поступления материалов, можно сказать, что все
операции отражаются в порядке, соответствующем порядку ведения
бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Для обеспечения производственной программы соответствующими
материальными ресурсами в ООО «Торус» созданы специализированные
склады для хранения отдельных видов производственных запасов. Каждому
складу приказом по организации присвоен постоянный номер, который
впоследствии указывается на всех документах, относящихся к операциям
данного склада. Склады обеспечены исправными весами, измерительными
приборами и мерной тарой.
На складах (в кладовых) материальные ценности размещаются по
секциям, а внутри них — по группам, типо- и сорторазмерам в ящиках,
контейнерах, на стеллажах, поддонах, что обеспечивает быструю их приемку,
отпуск и контроль за соответствием фактического наличия установленным
нормам запаса (лимиту).
При проведении аудиторской проверки учета движения материальных
средств в ООО «Торус» необходимыми первичными документами являются
учетная политика предприятия, приказы о создании инвентаризационной
комиссии, результаты проведенных инвентаризаций, договора о материальной
ответственности. По результатам ознакомления составляются рабочий
документ аудитора, представленный в таблице 10.
Таблица 10
Рабочий документ аудитора № 1
Поверка наличия договоров о материальной ответственности,
приказов об инвентаризационной комиссии, результатов
инвентаризаций.
Показатель 2017 г.
Имеется ли договор о создании инвентаризационной комиссии
ДА
Имеется ли расчет расходных норм
ДА
Имеется ли договор о материальной ответственности
- кладовщики
ДА
67
При проверке договоров о материальной ответственности выяснилось,
что нет договора о материальной ответственности кладовщика Мазниной Т.Л.
При уходе в очередной отпуск МОЛ инвентаризация не проводится, что
является нарушением учета материально-производственных запасов.
При проверке соответствия данных складского учета данным
бухгалтерского учета по складам, субсчетам и номенклатурным номерам
материалов была проведена взаимоувязка данных в первичных документах и
регистрах бухгалтерского учета в ООО «Торус», вследствие чего был составлен
рабочий документ аудитора № 2, представленный в таблице 11.
Таблица 11
Рабочий документ аудитора № 2
Сопоставление данных первичных документов с данными
регистров аналитического учета ^ при поступлении материалов. ^
Наименование
материала
С чет-фактура № 395/2
от 01.09.2017, товарная
накладная № 395/2 от
01.09.2017
Карточка
складского учета
материалов №
7750
Отклонения
(+ ;-)
Кол-во сумма Кол-во сумма
Кол-
во
сумма
Почтовые
бланки
7500
17420,34
7500 16763
-
657,34
При составлении этого документа была проведена проверка соответствия
данных в счете фактуре и в карточке складского учета материалов. Рабочий
документ № 2 показал, что имеет место отклонение на сумму 657,34, которое
возникло в результате неучета транспортных расходов, по доставке
материальных ценностей, которые согласно учетной политике ООО «Торус»
относятся на себестоимость приобретаемых товаров.
Согласно 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»
фактической себестоимостью материально-производственных запасов,
приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на
приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных
68
возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством
Российской Федерации).37
К фактическим затратам на приобретение материально
производственных запасов относятся:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику
(продавцу);
- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов
до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты
включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально
производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского
подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке
материально-производственных запасов до места их использования, если они
не включены в цену материально-производственных запасов, установленную
договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным
поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к
бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по
заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
В данном случае транспортные расходы в сумме 657,34 рублей
необходимо было отнести на стоимость приобретенных бланков.
При составлении рабочего документа аудитора № 3, представленного в
таблице 12, было проверено соответствие данных в ведомости выбытия и в
карточке складского учета материалов по одному их наименований материалов.
Таблица 12
Рабочий документ аудитора № 3
Сопоставление данных первичных документов с данными
регистров аналитического учета при выбытии материалов.
Наименование Счет-ф актура № 523 от
Ведомость списания Отклонения
материала
02.09.2017, товарно-
транспортная накладная
№ 147 от 02.09.2017
(+ ; -)
37
Российская Федерация. Минфин. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет
материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: [Приказ от 9 июня 2001 г. № 44н: с изм. от 25 октября 2010
г.]. - Справочно-правовая система «Гарант»: [версия от 5 апр. 2018 г.].
69
Кол-во сумма Кол-во сумма
Кол-
во
сумма
Бланк
5000 13452,00 5000 13452,00
- -
Отклонений согласно данному рабочему документу не выявлено.
При составлении рабочего документа аудитора № 4 - таблица 13 - была
проверена тождественность данных аналитического учета, а точнее
соответствие данных о движении материалов в карточке складского учета
данным в оборотной ведомости.
Т а б л и ц а 13
Р аб о ч и й д о к у м е н т а уд и то р а № 4
С о п о ста в л е н и е д а н н ы х к а р то ч ки ск л а д ск о го уч е та м а т е р и а л о в
с д
а н н ы м и об о р о тн о й в е д о м о с ти по с ч е ту 10
Показатель
Карточка складского
учета материалов
Оборотная ведомость
по счету 10
материалы
Отклонения
(+ ; -)
01.09.2017
0 0
-
поступило 259 259
-
израсходовано
57 57
-
30.09.2017 202 202
-
Таким образом, при сопоставлении данных карточки складского учета
материалов с данными оборотной ведомости по счету 10 отклонений не
выявлено.
В следующем рабочем документе проведем сопоставление данных
аналитического учета с данными регистров синтетического учета (таблица 14).
Для этого необходимо сравнить данные об остатках наличия материалов на
начало и конец отчетного периода, а также суммы поступления и расходования
материалов (обороты) в оборотной ведомости и в анализе счета.
Т а б л и ц а 14
Р аб о ч и й д о к у м е н т а уд и то р а № 5
С о п о ста в л е н и е д а н н ы х а н а л и ти ч е ск о го уч е та с д а н н ы м и
__________
р е ги с тр о в с и н те ти ч е с к о г о учета
___________________
Показатель Оборотная ведомость
по счету 10
Анализ счета по
счету 10
Отклонения
(+;-)
01.09.2017
3187355,49 3187355,49
-
поступило 14763,00 14763,00
-
израсходовано 770915,63 770915,63
-
30.09.2017
2431202,86 2431202,86
-
70