17
прибыли, и как следствие улучшение финансового состояния и
платежеспособности экономического субъекта.
1.2. Порядок формирования финансовых результатов
В связи с тем, что доходы и расходы являются основными элементами
структуры финансового результата, их методологические и методические
основы формирования информации являются важнейшей составной частью
базовых процедур исчисления финансовых результатов.
Конечный финансовый результат деятельности экономического субъекта
является итогом сопоставления доходов и расходов. Если доходы превышают
расходы, в бухгалтерском учете должна отразиться прибыль, если расходы
превысили доходы, то необходимо отразить убыток. По результатам всех
хозяйственных операций, произведенных за отчетный период, определяется
бухгалтерская прибыль (убыток) экономического субъекта.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и
расходах коммерческих экономических субъектов, являющихся юридическими
лицами, регулируется Приказом Минфина России от 06.05.1999 №32н (ред. от
06.04.2015) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы
организации" ПБУ 9/99" и Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н
(ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
"Расходы организации" ПБУ 10/99". Доходы и расходы экономического
субъекта выступают в качестве факторов формирования прибыли, поэтому
анализу финансовых результатов деятельности экономического субъекта
должен предшествовать анализ его доходов и расходов.
Согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации"
ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете доходами организации признается увеличение
экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств,
иного имущества) и (или) погашения обязательств приводящее к увеличению
18
капитала этой организации. За исключением вкладов участников
(собственников имущества).
Согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы
организации" ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение
экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного
имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению
капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению
участников (собственников имущества).
Итоговый финансовый результат формируется, исходя из учета
следующих показателей:
- финансового результата от обычных видов деятельности;
- финансового результата от прочих видов деятельности;
Доходами от обычных видов деятельности признается выручка от
реализации товаров и поступления, связанные с выполнением работ и
оказанием услуг. В экономических субъектах, предметом деятельности
которых является предоставление прав во временное пользование своих
активов по договору аренды, патентов на изобретения, промышленные образцы
или предметы интеллектуальной собственности, выручкой считаются
поступления, получение которых связано с выполнением этой деятельности.
В бухгалтерском учете выручка признается при соблюдении следующих
условий:
- экономический субъект имеет право на получение этой выручки,
вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным
соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции
произойдет увеличение экономических выгод экономического субъекта;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на
продукцию (товар) перешло от экономического субъекта к покупателю или
работа принята заказчиком (услуга оказана);
19
- расходы которые произведены или будут произведены в связи с этой
операцией, могут быть определены.
Если не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в
бухгалтерском учете экономического субъекта признается кредиторская
задолженность, а не выручка.
Не признаются доходами экономического субъекта поступления от
других юридических и физических лиц:
- суммы НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и других
аналогичных обязательных платежей;
- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в
пользу комитента, принципала и т.п.
- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- авансы в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- задаток;
- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного
имущества залогодержателю;
- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
9
Для целей бухгалтерского учета экономический субъект самостоятельно
признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими
поступлениями, исходя из характера своей деятельности, вида доходов и
условий их получения. При этом следует также исходить из существенности
величины доходов и расходов и регулярности (стабильности) их получения.
10
Расходы по обычным видам деятельности связаны с изготовлением и
продажей продукции, приобретением и реализацией товаров. Такими
расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с
выполнением работ и оказанием услуг. Они учитываются на счетах учета
затрат на производство и расходов на продажу.
9
Бондина Н.Н., Бондин И.А. Бухгалтерский финансовый учет: учеб. пособие. – М.: ИНФРА-М, 2016. –
С. 303.
10
Петров А.М. Финансовый учет и отчетность: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2015. – С. 277.
20
Понятие «расходы» предусматривает ограничение по цели использования
ресурсов. По этой причине не признается расходами организации выбытие
активов:
- в связи с приобретением и созданием внеоборотных активов;
- вклады в уставные (складочные) капиталы других экономических
субъектов, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не
с целью перепродажи (продажи);
- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в
пользу комитента;
- в порядке предварительной оплаты материально-производственных
запасов и иных ценностей, работ, услуг;
- в погашение кредита, займа полученных экономическим субъектом.
Состав прочих доходов и расходов связан с деятельностью
экономического субъекта, не являющейся его основной деятельностью, которая
регламентируется и устанавливается учредительными документами.
В бухгалтерском учете момент признания доходов и расходов может быть
осуществлен двумя методами:
- методом начисления – это основной способ признания доходов и
расходов, при котором доходы учитываются в тот момент, когда они были
получены, а расходы в тот момент, когда они были произведены. При этом
фактическое поступление или списание денежных средств не имеет значения.
- кассовый метод – доходы и расходы признаются после поступления и
выбытия денежных средств. Этот метод учета доступен не для всех
экономических субъектов. НК РФ предусматривает ограничения по
использованию этого метода.
Момент признания доходов и расходов регулируется Налоговым
кодексом Российской Федерации, Приказом Минфина России от 06.05.1999 №
32н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
"Доходы организации" ПБУ 9/99", Приказом Минфина России от 06.05.1999 №
33н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
21
"Расходы организации" ПБУ 10/99", а также закрепляется в учетной политике
экономического субъекта.
На этапе отнесения доходов и расходов к отчетным периодам бухгалтер
должен руководствоваться принципом соответствия, который в трактовке ПБУ
10/99 «Расходы организации» гласит: информация о финансовом результате
отчетного года должна отражаться с учетом связи между произведенными
расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов), т.е. для
исчисления финансового результата данный принцип требует распределения
доходов и расходов по отчетным периодам. В отсутствие доходов понесенные
расходы должны отражаться на бюджетно-регулирующих статьях, как расходы
будущих периодов.
11
Финансовым результатом от хозяйственной деятельности является
прибыль или убыток. Финансовый результат определяется по данным
бухгалтерского учета, путем сопоставления доходов и расходов
экономического субъекта. Достоверное отражение на счетах бухгалтерского
учета позволяет более точно составлять отчеты и контролировать финансовую
деятельность.
Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток)
слагается из финансового результата от обычных видов деятельности
(списывается со счета 90 «Продажи»), а также сальдо прочих доходов и
расходов (списывается со счета 91 «Прочие доходы и расходы»).
По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки, а по
кредиту – прибыли экономического субъекта. Сопоставление дебетового и
кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый
результат отчетного периода.
В целом нормативно закрепленную методику расчета финансового
результата можно представить в виде определенного набора учетных действий
(Приложение 1).
11
Сигидов Ю.И., Ясменко Г.Н. Бухгалтерский учет и аудит: Учеб. пособие. – М.: ИНФРА-М, 2016. – С. 287.
22
Порядок формирования чистой прибыли схематично отражен на рисунке 1.
Рис.1. Порядок формирования чистой прибыли
В структуре прибыли наибольшая доля приходится на выручку от
реализации товара. Из выручки возмещаются затраты реализацию, хранения и
сбыт товаров.
Выручка от
реализации товаров
Себестоимость продаж
(-)
Валовая прибыль
(убыток)
Управленческие и
коммерческие расходы (-)
Прибыль
(убыток) от продаж
Прибыль (убыток)
до
налогообложения
Чистая прибыль
Доходы от участия в других
организациях, проценты к
получению, прочие доходы (+)
Проценты к уплате, прочие
расходы (-)
Необходимые корректировки
для получения конечного
финансового результата
Текущий
налог на
прибыль
Изменение
налоговых
активов
Изменение
налоговых
обязательс
тв
23
Разница между прибылью до налогообложения и налоговыми льготами
(необлагаемой налоговой суммой) называется налогооблагаемой прибылью.
Чистая прибыль определяется, как разница между прибылью до
налогообложения и величиной налога на прибыль, размер которого составляет
20 %.
Распределение и использование чистой прибыли экономического
субъекта должно быть основано на следующих основных принципах:
1. Распределение и использование прибыли должно быть экономически
обосновано в соответствии с выбранной экономическим субъектом
стратегией деятельности на рынке;
2. Чистая прибыль должна в первую очередь обеспечивать дальнейшее
развитие экономического субъекта и направляться не на потребление,
а на капитализацию прибыли;
3. Распределение прибыли должно обеспечивать материальное
стимулирование труда работников и повышение их
заинтересованности в конечных результатах деятельности.
12
Законодательство регулирует порядок распределения прибыли между
участниками обществ с ограниченной ответственностью ст. 28 Федерального
закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ (ред. от 03.07.2016) "Об обществах с
ограниченной ответственностью".
На величину прибыли, ее динамику воздействуют факторы как
зависящие, так и не зависящие от усилий хозяйствующего субъекта.
Факторы внутренней среды изучаются и учитываются в хозяйственной
практике, на них можно воздействовать в плане увеличения прибыли. К
внутренним факторам относят: уровень хозяйствования, компетентность
персонала, конкурентоспособность продукции, зарплату, уровень цен на
реализуемую продукцию, организацию производства и труда.
12
Суслова Ю.Ю., Терещенко Н.Н. Прибыль предприятия: учеб. пособие. – Красноярск, 2014. – С. 22.
24
Практически вне сферы воздействия находятся факторы внешней среды:
уровень цен на потребляемые ресурсы, конкурентная среда, барьеры входа,
налоговая система, государственные органы управления и другие факторы.
Прибыль отражает экономический эффект, полученный в результате
деятельности субъекта хозяйствования.
В условиях рыночных отношений субъект хозяйствования должен
стремиться если не к получению максимальной величины прибыли, то к той
величине прибыли, которая обеспечит динамичное развитие в условиях
конкуренции, позволит ему удержать позиции на рынке, обеспечить его
выживаемость.
13
1.3. Задачи бухгалтерского учета и аудита финансовых результатов
экономического субъекта
Эффективность функционирования любого экономического субъекта во
многом определяется его способностью приносить необходимую прибыль. Для
оценки этой способности применяются методы анализа и аудита финансовых
результатов, позволяющие определить то, насколько стабильны получаемые
доходы и производимые расходы; какие элементы отчета о финансовых
результатах могут быть использованы для прогнозирования финансовых
результатов; какова эффективность использования вложенного капитала;
насколько производительные осуществляемые затраты; насколько эффективно
управление в целом.
Становление и развитие рыночных отношений, управление экономикой,
использование МСФО предопределяют усиление роли и значение
бухгалтерского учета в части анализа полученных финансовых результатов.
Принятие взвешенных управленческих решений, связанных с
оптимизацией бухгалтерского учета в рамках получения финансового
результата, можно только на базе достоверной информации.
13
Чечевицына Л.Н. Экономика организации: учеб. пособие. М.: Феникс, 2016. – С. 292.
25
Определение финансового результата в значительной мере зависит от
состояния и постановки бухгалтерского учета. В этой связи основными
задачами бухгалтерского учета финансовых результатов являются:
- правильность формирования финансовых результатов от хозяйственной
деятельности и формирование достоверных результатов о прибыли
экономического субъекта;
- обеспечение законности оформления хозяйственных операций за счет
организации системы первичного учета и сверки данных, отраженных в
учетных регистрах;
- формирование базы по расчетам налога на прибыль и обеспечение его
своевременной уплаты в бюджет;
- обеспечение контроля достоверности информации, отражаемой в
годовой бухгалтерской отчетности;
- получение информации для поиска резервов получения прибыли и
эффективности ее использования;
- проверка полноты отражения на счетах бухгалтерского учета выручки
от реализации товаров, работ и услуг, а также прочих доходов;
- разработка мероприятий и финансовых стратегий, направленных на
снижение себестоимости и получение максимальной прибыли;
- выявление отклонений фактического использования прибыли от
планируемого, установление причин и последствий.
14
С точки зрения государственного регулирования и ужесточения
требований к формированию информации, предоставляемой экономическими
субъектами в форме обязательной бухгалтерской отчетности, Минфин
производит ряд мер, которые должны принести положительный результат.
Одной из последних мер было изменение порядка привлечения к
административной ответственности и увеличение штрафов за нарушение
требований к бухгалтерскому учету и отчетности. Данные изменения отражены
14
Бабаев Ю.А., Макарова Л.Г., Петров А.М. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник/ Под ред. проф.
Ю. А. Бабаева. – М.: ИНФРА-М, 2015. – С. 367.
26
в Федеральном законе "О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации
об административных правонарушениях" от 30.03.2016 № 77-ФЗ, где введена
новая редакция статьи 15.11 за грубое нарушение бухгалтерской отчетности и
введено специальное наказание за повторное правонарушение.
Помочь решить основные задачи в сфере совершенствования
бухгалтерского учета финансовых результатов призван аудит. При этом аудит
обеспечивает не только проверку достоверности бухгалтерской (финансовой)
отчетности, но и должен произвести разработку предложений по
совершенствованию системы внутреннего контроля, бухгалтерского учета и
оптимизации хозяйственной деятельности с целью извлечения максимальной
прибыли.
Аудит существует в двух формах: внешний и внутренний. Под внешним
аудитом понимают независимую экспертизу финансовой отчетности
хозяйствующего субъекта, а под внутренним – внутрихозяйственный контроль
за источниками затрат и резервами, осуществляемый силами экономического
субъекта и подотчетный его руководству. Поэтому и цели у внутреннего и
внешнего аудита разные.
15
Цель внешнего аудита заключается в проверке системы учета и
отчетности для того, чтобы обеспечить информацией внешних, по отношению
к предприятию субъектов (профсоюзов акционеров, собственников, налоговых
служб, страховых компаний и т.д.)
Цель внутреннего аудита иная и заключается в снабжении информацией
руководства экономического субъекта в основном по таким направлениям:
- анализ системы учета;
- анализ статей затрат, остатков на бухгалтерских счетах;
- прогноз прибылей и продаж;
- финансовый анализ.
15
Казакова Н.А. Аудит для магистров по российским и международным стандартам: учебник. - М.:
ИНФРА-М, 2017. – С. 14.