16
Системы нормативного регулирования бухгалтерского учета разработаны в
разное время, в силу чего некоторые из них вступают в противоречие друг
другу. В этой связи, при использовании данных нормативных актов в
практической деятельности хозяйствующие субъекты должны
руководствоваться следующими правилами:
1. В случае наличия противоречий между нормативными актами
иерархического уровня приоритет имеет нормативный документ более высокого
уровня независимо от даты его утверждения (вступления в силу).
2. В случае наличия противоречий между нормативными актами
иерархического уровня приоритет имеет нормативный документ с более
поздней датой его утверждения (вступления в силу) (основание: письмо
Министерства Финансов РФ от 23.08.2001 г. №16-00-12/15).
Таким образом, обзор нормативной базы позволяет сделать вывод о том,
что она обширна, довольно сложна и в условиях рыночной экономики
динамична, вследствие чего от бухгалтеров на участке учета денежных средств
требуется не только внимательность, скрупулезность и хорошая память, но и ее
знание. А соблюдение законодательства может обеспечить правильную
постановку бухгалтерского учета кассовых операций.
Аудитор обязан исследовать операции предприятия по счетам:
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
50 «Касса»;
51 «Расчетные счета»;
52 «Валютные счета» и т.д.
При осуществлении процедур аудита денежных средств экономического
субъекта, аудитор обязан ознакомиться с видами деятельности проверяемого
субъекта, т.к. это оказывает существенное влияние на планирование
аудиторской проверки. В ходе аудиторской проверки аудитор обязан разобраться
17
в системе бухгалтерского учета, которая применяется на проверяемом им
экономическом субъекте, и при этом изучить и оценить те средства контроля, на
основе которых он собирается определить суть, масштаб и временные затраты
предполагаемых аудиторских процедур [20, c.191]. Масштаб и особенности
системы внутреннего контроля должны соответствовать размерам
экономического субъекта и особенностям его деятельности. Планирование
аудиторской деятельности является начальным этапом проведения аудита и
предусматривает подготовку общего плана и программы аудита [20, c.193]. В
общем плане указывают виды работ и сроки проведения аудита, в программе —
виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их
проведения, исполнителей, рабочие документы аудитора.
В ходе проведения аудита проверяющий обязан составить план
аудиторской проверки учета кассовых операций предприятия. В данном
документе аудиторская организация определяет способ проведения аудита
денежных средств на основании результатов предварительного анализа, оценки
надежности системы внутреннего контроля и оценки существующих рисков
[17, c.374].
Таблица 2
Образец плана аудиторской проверки учета денежных средств
предприятия
№
Планируемые виды работ
Период проведения
Исполнитель
1
Аудит кассовых операций
Член аудиторской
группы
2
Аудит операций по
расчетному счету
Член аудиторской
группы
3
Аудит операций по валютному
счету
Член аудиторской
группы
Программа аудита — представляет собой совокупность аудиторских
процедур, которые требуются для сбора необходимого количества достаточных
свидетельств для определения достоверности финансовой отчетности клиента.
Программа определяет следующие показатели, требуемые для
18
осуществления аудиторской проверки [30, c.381]:
— характер аудиторских процедур;
— сроки и объемы процедур аудита.
Программа аудита состоит из разделов, каждый из которых посвящен
одному определенному виду хозяйственных операций в разрезе тематики
аудиторской проверки. При этом становится возможным распределение
подобъектов между проверяющими из состава группы и способствует
подведению итогов проверки объекта, что осуществимо только путем
обобщения выводов о состоянии его подобъектов [36, c.398].
Таблица 3
Образец программы аудита денежных средств предприятия
№
Наименование аудиторских процедур
Период
Исполнители
Аудит кассовых операций
1
Правовая оценка законности осуществления
кассовых операций
Член аудиторской
группы
2
Экспертиза документального оформления ведения
кассовых операций
Член аудиторской
группы
3
Экспертиза правильности формирования записей
по счетам бухгалтерского учета при
осуществлении кассовых операций
Член аудиторской
группы
Аудит операций по расчетному счету
1
Правовая оценка законности осуществления
операций по расчетному счету
Член аудиторской
группы
2
Экспертиза документального оформления ведения
операций по расчетному счету
Член аудиторской
группы
3
Экспертиза правильности формирования записей
по счетам бухгалтерского учета при
осуществлении операций по расчетному счету
Член аудиторской
группы
Аудит операций по валютному счету
1
Правовая оценка законности осуществления
операций по валютному счету
Член аудиторской
группы
19
2
Экспертиза документального оформления ведения
операций по валютному счету
Член аудиторской
группы
3
Экспертиза правильности формирования записей
по счетам бухгалтерского учета при
осуществлении операций по валютному счету
Член аудиторской
группы
На основании данной программы аудита денежных средств в дальнейшем
членами аудиторской группы могут быть осуществлены аналитические
процедуры.
Образец программы аудита наличных денежных средств в кассе
предприятия представлен в таблице 4.
Таблица 4
Образец программы аудита наличных денежных средств
№
Перечень процедур
Исполнитель
Рабочие документы
аудитора
1.
Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в разрезе
кассовых операций:
Внезапная инвентаризация кассы с
покупюрным пересчетом денежной
наличности
Член
аудиторской
группы
Приказ на проведение
инвентаризации Акт
инвентаризации кассы
Аудит наличия и законности
договоров с кассиром о
материальной ответственности
Член
аудиторской
группы
Договор о полной
материальной
ответственности
Аудит наличия и законности
приказов, распоряжений о праве
подписи бухгалтерских документов
уполномоченными лицами и списка
подотчетных лиц
Член
аудиторской
группы
Приказы, Распоряжения,
Образцы подписей
уполномоченных лиц
2.
Проверка ведения кассовых операций:
Проверка соблюдения лимита
остатка денежных средств в кассе
предприятия
Член
аудиторской
группы
Расчет лимита остатка
денег в кассе предприятия
Аудит поступления наличных
денежных средств в кассу
предприятия
Член
аудиторской
группы
Приходные кассовые
ордера, Чековая книжка,
Журнал регистрации
выданных доверенностей
20
Аудит расхода наличных денежных
средств из кассы предприятия
Член
аудиторской
группы
Расходные кассовые
ордера, Платежные
ведомости, Авансовые
отчеты
Аудит правильности и
достоверности ведения кассовой
книги предприятия
Член
аудиторской
группы
Кассовая книга
3.
Аудит движения наличных денежных средств:
Проверка данных аналитического и
синтетического учета по счету 50
«Касса» в корреспонденции с
соответствующими счетами
бухгалтерского учета
Член
аудиторской
группы
Журнал-ордер №1,
Ведомость №1, Главная
книга
Сверка данных бухгалтерских
регистров и отчетности в разрезе
движения наличных денежных
средств
Член
аудиторской
группы
Бухгалтерский баланс
ф.№1, Отчет о движении
денежных средств ф. №4
После проведения соответствующих аналитических процедур аудитор
должен подтвердить или опровергнуть достоверность данных бухгалтерского
учета операций с денежными средствами [33, c.58].
Представляет интерес рассмотрение наиболее часто встречающихся
ошибок и искажений при аудиторской проверке соответствующего раздела
бухгалтерского учета.
Наиболее типичными ошибками, выявляемыми при проверке аудитором
соблюдения лимита остатка денежных средств, являются [34, c.246]:
— превышение лимита остатка наличных денежных средств в кассе
предприятия;
— отсутствие документально оформленного расчета лимита остатка
наличных денежных средств в кассе предприятия;
— отсутствие согласованного и осуществленного расчета лимита
остатка наличных денежных средств в кассе предприятия.
Наиболее типичными ошибками, выявляемыми при аудите операций по
валютным счетам предприятия, являются:
— неправильное определение даты совершения операции в
21
иностранной валюте;
— неправильное отражения в учете курсовых разниц.
1.2. Бухгалтерский учет и документальное оформление кассовых
операций
Все записи в бухгалтерских регистрах производятся на основании
первичных учетных документов. При налоговой проверке бухгалтерские
документы являются письменным свидетельством факта совершения
хозяйственной операции либо подтверждают право на ее совершение и служат
одним из средств проверки правильности и достоверности отражения
хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете. На основании
заключенного договора о полной материальной ответственности кассир несет
ответственность за сохранность денежных средств в кассе, правильность
оформления первичных кассовых документов и ведение кассовой книги.
Поступление наличных денег в кассу кассир принимает по приходному
кассовому ордеру (форма №КО-1), подписанному главным бухгалтером, с
выдачей лицу, сдающему деньги в кассу, квитанции о приеме. Деньги из кассы
кассир выдает по расходному кассовому ордеру (форма №КО-2) на основании
платежных ведомостей, заявлений о произведенных расходах с приложенными
к ним товарными чеками, квитанциями, справками, удостоверяющими факт
расходования, и иными оправдательными документами.
Приходные и расходные кассовые ордера имеют раздельную нумерацию и
регистрируются в Журнале регистрации приходных и расходных кассовых
ордеров (форма №КО-3).
Приходные и расходные кассовые ордера заполняются бухгалтером
собственноручно, без подчисток и исправлений.
Журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров (форма
№КО-3) представляет собой учетный регистр следующего вида:
22
Таблица 5
Журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров
ПКО
Сумма
Примечани
е
РКО
Сумма
Примечание
Дата
Номер
1
2
3
4
5
6
7
8
Все факты поступления и выдачи наличных денег отражаются в кассовой
книге (форма №КО-4), страницы которой должны быть пронумерованы,
прошнурованы, опечатаны сургучной бумагой и заверены подписями директора
и главного бухгалтера. Записи в кассовой книге ведутся под копирку в двух
экземплярах. Второй экземпляр представляет собой схему и представляет
кассовый отчет, который ежедневно отправляется в бухгалтерию в конце
каждого рабочего дня с приложением подтверждающих документов и расходов.
Чистка в кассовой книге запрещены, а исправления в ней возможны только
с заверением подписи кассира и главного бухгалтера. В отчете кассира
подсчитываются результаты денежных доходов и расходов за день и
определяется остаток на конец дня. Используя компьютеризированный метод
сбора и обработки информации, последовательность управления кассовой
книгой изменилась: в зависимости от объема работы кассовая книга печатается
через определенный промежуток времени (месяц, квартал, полугодие, год),
подкладывают соответствующие документы, прошнуровывают и опечатывают.
Книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств (форма
№КО-5) применяется для учета денег, выданных кассиром из кассы
организации другим кассирам или доверенному лицу (раздатчику), а также
учета возврата наличных денег и кассовых документов по произведенным
операциям.
Синтетический учет денежных средств в кассе осуществляется на
активном, балансовом счете 50 «Касса». Счет 50 «Касса» предназначен для
обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассах
предприятия.
К счету 50 «Касса» могут быть открыты субсчета:
23
• 50.1 «Касса организации»
• 50.2 «Операционная касса»
• 50.3 «Денежные документы» и др.
На субсчете 50.1 «Касса организации» учитываются денежные средства в
кассе организации. Когда организация производит кассовые операции с
иностранной валютой, то к счету 50 «Касса» должны быть открыты
соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой
наличной иностранной валюты.
На субсчете 50.2 «Операционная касса» учитывается наличие и движение
денежных средств в кассах товарных контор и эксплуатационных участков,
остановочных пунктов, речных переправ, судов, билетных и багажных кассах
портов, вокзалов, кассах хранения билетов, кассах отделений связи и т.п. Он
открывается организациями при необходимости.
На субсчете 50.3 «Денежные документы» учитываются находящиеся в
кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины,
вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы.
Денежные документы учитываются на счете 50 «Касса» в сумме фактических
затрат на приобретение. Аналитический учет денежных документов ведется по
их видам.
По дебету счета 50 «Касса» отражается поступление денежных средств и
денежных документов в кассу организации. По кредиту счета 50 «Касса»
отражается выплата денежных средств и выдача денежных документов из кассы
организации.
Счет 50 «Касса» корреспондирует со счетами:
Таблица 6
Корреспонденция счета 50
По дебету
По кредиту
50 «Касса»
50 «Касса»
24
51 «Расчетные счета»
51 «Расчетные счета»
52 «Валютные счета»
52 «Валютные счета»
55 «Специальные счета в банках»
55 «Специальные счета в банках»
57 «Переводы в пути»
57 «Переводы в пути»
60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками»
58 «Финансовые вложения»
62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками»
60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками»
66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам»
62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками»
67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам»
66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам»
71 «Расчеты с подотчетными лицами»
68 «Расчеты по налогам и сборам»
73 «Расчеты с персоналом по прочим
операциям»
69 «Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению»
75 «Расчеты с учредителями»
70 «Расчеты с персоналом по оплате
труда»
76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами»
71 «Расчеты с подотчетными лицами»
79 «Внутрихозяйственные расчеты»
73 «Расчеты с персоналом по прочим
операциям»
80 «Уставный капитал»
75 «Расчеты с учредителями»
86 «Целевое финансирование»
76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами»
90 «Продажи»
79 «Внутрихозяйственные расчеты»
91 «Прочие доходы и расходы»
80 «Уставный капитал»
98 «Доходы будущих периодов»
81 «Собственные акции (доли)»
99 «Прибыли и убытки»
94 «Недостачи и потери от порчи
ценностей»
25
-
99 «Прибыли и убытки»
1.3 Международные и федеральные стандарты аудита
Международные стандарты аудита (МСА) подготовлены в целях
унификации подходов к аудиту в международном масштабе и повышения
уровня профессионализма в тех странах, где уровень аудита ниже
общемирового. Разработкой профессиональных требований к аудиту на
международном уровне занимается Международная федерация бухгалтеров
(МФБ) (International Federation of Accountants - IFAC), созданная в 1977 г.
Международные стандарты (нормативы) аудита (International Auditing
Guidelines — IAG) — это унифицированные регулирующие правила, в
соответствии с которыми следует организовывать и осуществлять независимый
сбор аудиторских доказательств для подтверждения достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности, составленной клиентами аудита в соответствии с
международными стандартами финансовой отчетности, а также формулировать
профессиональное аудиторское суждение относительно степени достоверности
этой отчетности.
Федеральные стандарты аудита:
Национальным стандартом Российской Федерации являются правила
(стандарты) аудиторской деятельности — нормативные документы,
регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита
и сопутствующих ему услуг, а также к оценке качества аудита, порядку
подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Они становятся основанием в
суде для доказательства качества проведения аудита и определения степени
ответственности аудитора.
Федеральные стандарты аудиторской деятельности:
1) определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности,
а также регулируют иные вопросы, предусмотренные настоящим ФЗ № 307-ФЗ;