16
среды, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля и
оценку рисков существенного искажения аудируемой финансовой
(бухгалтерской) отчетности установлены Федеральным правилом (стандартом)
аудиторской деятельности №8 «Понимание деятельности аудируемого лица,
среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного
искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления
аудиторского заключения, а также к порядку формирования мнения о
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности определены
Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010).
Требования к форме и содержанию аудиторского заключения,
содержащего модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской
(финансовой) отчетности аудируемого лица, а также порядку формирования
модифицированного мнения установлены Федеральным стандартом
аудиторской деятельности ФСАД 2/2010 Модифицированное мнение в
аудиторском заключении.
Третий уровень регулирования аудиторской деятельности составляют
внутренние стандарты саморегулируемых организаций аудиторов.
Таким образом, учет и аудит кассовых операций регламентируются
системой нормативно-правовых актов.
1.2 Теоретические аспекты учета кассовых операций
К денежным средствам организаций относятся:
- наличные деньги в кассе, в том числе и в иностранной валюте;
- средства на расчетных счетах в кредитных организациях; средства на
валютных счетах; средства в аккредитивах, чековых книжках, депозитах и пр.;
- денежные средства инкассированные, внесенные в кассы кредитных
организаций, кассы почтовых отделений и т.п., для зачисления на счета в
банках;
17
- денежные документы [24].
Для учета движения наличных денежных средств используются формы
первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету
результатов инвентаризации, утвержденные Постановлением Госкомстата
России № 88 [22].
Для учета кассовых операций применяются следующие документы
(рисунок 1).
Рисунок 1 - Документы, применяемые для учета кассовых операций
Правила оформления кассовых документов:
- ПКО и квитанции к ним, а также РКО и заменяющие их документы
должны быть заполнены бухгалтерией четко и ясно чернилами, шариковой
ручкой или выписаны на машине (пишущей, вычислительной). Подчистки,
помарки или исправления в этих документах не допускаются. Документы
должны быть оформлены в соответствии с требованиями законодательства;
- в наличии должны быть все разрешительные подписи,
предусмотренные формой документов. Причем подписи должны быть не
Документы, применяемые для учета
кассовых операций
Форма КО-1
Приходный кассовый ордер
Форма КО-2
Расходный кассовый ордер
Форма КО-3
Журнал регистрации приходных и
расходных кассовых документов
Форма КО-4
Кассовая книга
Форма КО-5
Книга учета принятых и выданных
кассиром денежных средств
Оформляется при каждом поступлении наличных
денежных средств в кассу в одном экземпляре
Оформляется при выдаче наличных денежных
средств из кассы в одном экземпляре
Регистрируются до передачи в кассу все
приходные и расходные кассовые документы
Документ, который применяется для учета всех
операций по получению и выдаче наличных
денежных средств из кассы предприятия
Документ, в котором отражаются все операции
связанные с передачей наличных денег между
старшим кассиром и кассирами в течение рабочего
дня
18
любые, а подлинные подписи лиц, имеющих право подписывать такие
документы;
- в приходных и расходных кассовых ордерах указывается основание
для их составления и перечисляются прилагаемые к ним документы. Если в
РКО или ПКО указаны прилагаемые документы, то эти документы должны
быть в наличии;
- выдача приходных и расходных кассовых ордеров или заменяющих их
документов на руки лицам, вносящим или получающим деньги, запрещается;
- прием и выдача денег по кассовым ордерам может производиться
только в день их составления;
- расписка в получении денег может быть сделана получателем только
собственноручно чернилами или шариковой ручкой с указанием полученной
суммы: рублей - прописью, копеек - цифрами. При получении денег по
платежной (расчетно-платежной) ведомости сумма прописью не указывается;
- выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в
расходном кассовом ордере или другом заменяющем его документе, в
оправдание остатка наличных денег в кассе не принимается. Эта сумма
считается недостачей и взыскивается с кассира. Наличные деньги, находящиеся
в кассе, но не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, считаются
излишком кассы и зачисляются в доход предприятия;
- сумма прописью должна начинаться с большой буквы и с начала
строки, что позволит избежать злоупотреблений кассира [30].
Контроль за правильным ведением кассовой книги возлагается на
главного бухгалтера предприятия [34].
Согласно Указанию ЦБ РФ [17] наличные деньги в кассе могут
храниться только в пределах лимита. С 2013г. лимит остатка наличных денег в
кассе определяется самим предприятием.
Наличные расчеты участников наличных расчетов зависят от источника
поступлений наличных денег в их кассу.
Существуют следующие основные источники поступлений наличных
19
денег в кассу:
- выручка от продажи товаров, выполнения работ и (или) оказания
услуг;
- из банка по чеку на нужды организации (например, на выплату
зарплаты сотрудникам, на хозяйственные нужды);
- взносы от учредителей;
- возврат подотчетными лицами неиспользованных сумм;
- выручка от реализации имущества;
- возмещение сотрудниками недостач, возвраты полученных займов
[49].
За нарушение кассовой дисциплины предусмотрена административная
ответственность в соответствии с Кодексом административных
правонарушений. В частности, нарушение порядка работы с денежной
наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в
осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх
установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу
денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных
средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных
лимитов влечет наложение административного штрафа. Невыполнение
должностным лицом учреждения банка обязанностей по контролю за
выполнением организациями или их объединениями правил ведения кассовых
операций влечет также наложение административного штрафа [46].
Для учета кассовых операций согласно Плану счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по
его применению [17] используется счет 50 «Касса».
Счет 50 используется для обобщения информации о наличии и
движении денежных средств в кассах организации. К названному счету могут
быть открыты субсчета:
- 50-1 «Касса организации»;
- 50-2 «Операционная касса»;
20
- 50-3 «Денежные документы» и др.
По дебету счета 50 отражается поступление денежных средств и
документов в кассу организации. Типовая корреспонденция счетов по учету
поступления денежных средств в кассу представлена в приложении 1.
По кредиту счета 50 отражается выплата денежных средств и выдача
денежных документов из кассы организации. Типовая корреспонденция счетов
по учету расходования денежных средств из кассы представлена в приложении
2.
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности организации всех форм собственности обязаны
проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой
проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и
оценка. Инвентаризацию в кассе необходимо проводить:
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
- при смене материально ответственных лиц;
- при выявлении фактов хищения или злоупотребления;
- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных
ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
- при реорганизации или ликвидации организации [29].
Общий порядок инвентаризации имущества и финансовых обязательств,
а также оформления результатов установлен Методическими указаниями по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными
Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 [18].
Для оформления результатов инвентаризации используется акт
инвентаризации [41].
В настоящее время действуют следующие унифицированные формы
первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации
денежных средств (рисунок 2).
21
Рисунок 2 - Документы, применяемые для учета результатов
инвентаризации денежных средств
Указанные формы по учету результатов инвентаризации предназначены
для юридических лиц всех форм собственности [41].
В ходе проведения ревизии кассы производится полный полистный
пересчет денежной наличности и проверяются другие ценности, находящиеся в
кассе. Остаток денежных средств в кассе сверяется с данными учета по
кассовой книге. Кроме того, если кассовая книга ведется автоматизированно,
ревизоры должны оценить правильность работы программных средств
обработки кассовых документов.
При обнаружении недостачи или излишка ценностей в кассе их сумма и
обстоятельства возникновения указываются в акте (материально ответственное
лицо пишет объяснение причин излишков или недостач). На основании акта
бухгалтер предприятия отражает результаты ревизии фактического наличия
денежных средств в кассе (расхождения между фактическим наличием
денежных средств и данными бухгалтерского учета) на счетах бухгалтерского
учета. Излишки приходуются, и соответствующая сумма зачисляется на
финансовые результаты организации, то есть в бухгалтерском учете делается
запись по дебету счета 50 «Касса» в корреспонденции с кредитом счета 91
«Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы». Недостача
денежных средств относится на счет виновных лиц. Если таковые не
установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, убытки от недостачи
денежных средств списываются на финансовые результаты организации, то
Документы, применяемые для учета
результатов инвентаризации денежных средств
Форма ИНВ-15
Акт инвентаризации
наличных денежных средств
Форма ИНВ-16
Инвентаризационная опись
ценных бумаг и бланков
документов строгой отчетности
Применяется для отражения результатов
инвентаризации фактического наличия денежных
средств, разных ценностей и документов (наличных
денег, марок, чеков (чековых книжек) и других),
находящихся в кассе организации
Применяется для отражения результатов
инвентаризации фактического наличия, ценных бумаг и
бланков документов строгой отчетности и выявления
количественных расхождений их с учетными данными.
22
есть в дебет счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы». Причем независимо от
того, подлежат суммы недостач материальных и иных ценностей (включая
денежные средства) отнесению на счета учета расходов или виновных лиц, для
обобщения информации о них используется счет 94 «Недостачи и потери от
порчи ценностей».
В бухгалтерском учете расчеты с работниками по выявленным
недостачам отражаются с применением счета 73 «Расчеты с персоналом по
прочим операциям», субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального
ущерба». Сначала сумма недостачи, как мы уже говорили выше, отражается на
счете 94. Если сумма недостачи подлежит взысканию с виновного лица, она
списывается с кредита счета 94 в дебет счета 73, субсчет 73-2.
В свою очередь, по кредиту счета 73, субсчет 73-2, записи производятся
в корреспонденции со счетами:
- учета денежных средств - на суммы внесенных платежей;
- 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на суммы удержаний из
заработной платы;
- 94 - на суммы списанных недостач при отказе во взыскании ввиду
необоснованности иска [46].
Синтетический учет по счету 50 ведется в журнале-ордере № 1
(кредитовый оборот) и в ведомости (дебетовый оборот). Основанием для
бухгалтерских записей в журнал-ордер и ведомость является Кассовая книга,
которая служит регистром аналитического учета.
При использовании организацией автоматизированной формы учета с
применением программного продукта «1C: Предприятие» регистрами
синтетического учета являются обороты счета 50 (Главная книга), анализ счета
50, оборотно-сальдовая ведомость и др. Регистрами аналитического учета
выступают оборотно-сальдовая ведомость по счету 50, анализ счёта 50 по
субконто, обороты между субконто, карточка счета 50, карточка счета 50 по
субконто и др. [33]
23
1.3 Теоретические аспекты аудита кассовых операций
Целью аудита денежных средств является установление соответствия
применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в
проверяемом периоде, нормативным документам для того, чтобы сформировать
мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех
существенных аспектах [48].
В задачиаудита денежных средств входят:
- проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете
операций с денежными средствами при соблюдении требований
законодательства Российской Федерации;
- правильное документальное оформление операций с денежными
средствами в соответствии с установленными правилами ведения кассовых
операций;
- контроль за сохранностью денежных средств, документов в кассе и их
целевым использованием;
- своевременное проведение инвентаризации денежных средств в кассе,
выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета [42].
Аудиторская проверка денежных средств организации осуществляется в
следующей последовательности:
1. Определение цели и основных задач аудита, подборка нормативных
актов.
2. Составление аудиторской программы в виде программы тестов
средств контроля и программы процедур по существу.
3. Установление соответствия данных бухгалтерского баланса по статье
«Денежные средства» и Отчета о движении денежных средств счетам учета
денежных средств, в том числе находящихся в кассах организации.
4. Проверка организации материальной ответственности.
5. Определение возможности использования результатов работы
внутреннего аудита.
24
6. Документальное оформление движения наличности.
7. Выявление существенных нарушений ведения учета, подготовки
отчетности, соблюдения законодательства и выражение мнения.
8. Требование к экономическому субъекту устранить нарушения в учете
и отчетности [26].
Источниками информации при проверке денежных средств являются:
бухгалтерский баланс, отчет о движении денежных средств, главная книга, или
оборотно-сальдовая ведомость, регистры бухгалтерского учета по счетам 50
«Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в
банках», 57 «Переводы в пути», кассовая книга (КО-4), отчеты кассира,
приходные и расходные кассовые ордера (КО-1, КО-2), журнал регистрации
приходных и расходных кассовых документов (КО-3), книга учета принятых и
выданных кассиром денежных средств (КО-5), акт инвентаризации наличных
денежных средств (ИНВ-15), акт ревизии наличных денежных средств, акт о
переводе показаний суммирующих денежных счетчиков на нули и регистрации
контрольных счетчиков контрольно-кассовой машины (форма № КМ-1), акт о
снятии показаний контрольных и суммирующих денежных счетчиков при сдаче
(отправке) контрольно-кассовой машины в ремонт и при возвращении ее в
организацию (форма № КМ-2), акт о возврате денежных сумм покупателям
(клиентам) по неиспользованным кассовым чекам (форма № КМ-3), журнал
кассира-операциониста (форма № КМ-4), журнал регистрации показаний
суммирующих денежных и контрольных счетчиков контрольно-кассовых ма-
шин, работающих без кассира-операциониста (форма№ КМ-5), справка-отчет
кассира-операциониста (форма № КМ-6), сведения о показаниях счетчиков
контрольно-кассовых машин и выручке организации (форма № КМ-7), журнал
учета вызовов технических специалистов и регистрации выполненных работ
(форма № КМ-8), акт о проверке наличных денежных средств кассы (форма №
КМ-9) [23].
Основным звеном планирования является разработка программы
аудиторской проверки, определяющей объем, выводы и последовательность
25
осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования
объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности
организации. В ней формируются задачи, которые позволяют сделать выводы о
состоянии объекта с достаточно надежной точностью.
Для реализации общего плана аудита составляется Программа аудита.
При составлении программы проверки следует оценить эффективность
внутреннего контроля за движением и сохранностью денежных средств и
других ценностей в кассе организации.
С помощью тестирования аудитор дает предварительную оценку
соблюдения в организации кассовой дисциплины, выявляет наиболее уязвимые
участки, планирует состав основных контрольных процедур, определяет
особенности ведения учета в организации. О недостаточной эффективности
внутреннего контроля могут свидетельствовать такие факты:
- отсутствие в организации постоянно действующей системы
проведения внезапных ревизий (инвентаризации) кассы;
- наличие признаков формального проведения ревизий кассы (например,
одни и те же лица в ревизионной комиссии);
- отсутствие в организации приказа руководителя, устанавливающего
периодичность проверок кассы;
- отсутствие в штате кассира, когда эти функции возложены на другого
работника без письменного распоряжения руководителя организации;
- отсутствие договора с кассиром о полной материальной
ответственности [31].
Низкая оценка эффективности внутреннего контроля потребует
увеличения объемов аудита и усиления внимания к данному участку проверки.
При аудите кассовых операций последовательно проверяются:
- правильность документального оформления кассовых операций;
- сохранность наличных денежных средств в кассе;
- соблюдение установленного лимита остатка денежных средств в кассе;
- правильность применения контрольно-кассовой техники (ККТ) при