57
ГЛАВА 3. ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА
КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
3.1 Рекомендации по совершенствованию учета денежных средств в кассе
Исследование вопросов состояния бухгалтерского учета и аудита кассо-
вых операций в АО «ЧМЗ» позволяет сделать вывод о том, что проводимая
предприятием работа в данном направлении в целом соответствует требовани-
ям нормативно-правовых актов Российской Федерации, регламентирующих
данные вопросы в хозяйственной деятельности субъектов экономической дея-
тельности. Вопросам бухгалтерского учета и аудита кассовых операций особое
внимание уделяется руководством предприятия, менеджерами различного
уровня управления. Изменения, определяемые законодательными, нормативно-
правовыми актами России в данной сфере бухгалтерского учета своевременно
изучались главным бухгалтером, другими бухгалтерами предприятия, доводи-
лись до кассиров, вносились соответствующие изменения в деятельность бух-
галтерской службы предприятия.
Вместе с тем, в ходе подготовки ВКР установлено, что в работе по бух-
галтерскому учету и аудиту кассовых операций в АО «Чепецкий механический
завод» имеются определенные недостатки и нереализованные возможности.
Среди них следует выделить:
‒ отсутствие на предприятии образцов новых типовых проводок, осу-
ществляемых в бухгалтерском учете кассовых операций, с учетом изменений с
2014 года;
‒ на некоторых документах отсутствовала дата проведения кассовой
операции;
‒ имели место случаи, когда не были указаны паспортные данные полу-
чателя;
‒ на деятельности Акционерного общества сказывается отсутствие эф-
фективно функционирующей ревизионной комиссии;
58
‒ требует совершенствования система внутреннего аудита учета кассо-
вых операций.
В этой связи нами сформулированы некоторые Рекомендации,
направленные на совершенствование учета денежных средств в кассе.
Среди них:
1. Обеспечение своевременного и правильного документирования опе-
раций по движению денежных средств и расчетов;
2. Совершенствование порядка проведения инвентаризации кассы, а
также учета кассовых операций, связанных с результатами инвентаризации;
3. Внедрение кассового бюджета в систему учета кассовых операций;
4. Создание действенной системы внутреннего контроля за осуществля-
емыми кассовыми операциями;
5. Повышение роли аудита кассовых операций. Данный пункт является
предметом рассмотрения в следующем параграфе данной главы.
Рассмотрим основные положения каждого из вышеприведенных пунк-
тов.
1. Обеспечение своевременного и правильного документирования опе-
раций по движению денежных средств и расчетов
В целях обеспечения правильного документирования кассовых операций
провести тщательный анализ состояния документооборота в сфере кассового
учета, соответствия используемых форм действующим нормативно-правовым
документам Российской Федерации, требованиям по правильному их заполне-
нию и использованию. В этих целях в течение 3-х месяцев провести дополни-
тельное обучение всех сотрудников бухгалтерии завода, имеющих непосред-
ственное отношение к проведению кассовых операций на заводе. Это позволит
на 10-15% сократить время на оформление документов, их более оперативное
использование, сократит потери времени на подготовку и проведение кассовых
операций.
Подготовить предложения и обеспечить соответствующие подразделе-
ния бухгалтерии современными видами контрольно-кассовой техники (ККТ).
59
Для учета операций по приходу и расходу наличных денег по каждой
контрольно-кассовой машине обеспечить применение Журнала кассира-
операциониста (форма N КМ-4). В него кассиром-операционистом вносятся
данные о выручке.
Следует иметь в виду, что с 1 февраля 2017 года налоговые органы ста-
вят на учет только «онлайн-кассы». «Онлайн-касса» отличается от обычной
кассы тем, что она должна передавать каждый пробитый чек в Налоговую ин-
спекцию. Для этого кассовый аппарат должен быть подключен к интернету и к
Оператору фискальных данных (ОФД). Таким образом, кассовые аппараты с
2017 года должны будут уметь сохранять и передавать данные с каждой прода-
жи оператору фискальных данных, а также иметь возможность высылать чеки
покупателям онлайн. Таковы требования Федерального закона от 22.05.2003 N
54-ФЗ (ред. от 03.07.2016) «О применении контрольно-кассовой техники при
осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использовани-
ем электронных средств платежа»
29
.
2. Совершенствование порядка проведения инвентаризации кассы,
а также учета кассовых операций, связанных с результатами инвентари-
зации
За основу работы в данном направлении следует взять следующие мо-
менты. Важно регулярно использовать оба вида инвентаризации кассы ‒ как
плановую, так и внеплановую (внезапную) ревизию кассы.
Внеплановая инвентаризация кассы может осуществляться в целях:
проверки уровня исполнения кассиром, другими должностными ли-
цами своих функциональных обязанностей;
усиления системы внутреннего контроля на предприятии;
выявления причин возникшей ошибки в учете;
по требованию ревизоров, контрольных органов.
29
Федеральный закон от 22.05.2003 г. N 54-ФЗ (ред. от 03.07.2016) «О применении кон-
трольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расче-
тов с использованием электронных средств платежа» // URL: http://www. consultant. ru
(17.05.2018).
60
В состав инвентаризационной комиссии, утверждаемой директором
предприятия, должны включаться:
представители администрации организации;
работники бухгалтерской службы;
представители службы внутреннего аудита или сотрудники независи-
мых аудиторских компаний;
сотрудники службы безопасности или другие специалисты компании
(экономисты, менеджеры и др.).
Отсутствие даже одного утвержденного члена комиссии при проведении
инвентаризации может служить основанием для признания ее результатов не-
действительными
30
.
Пересчет денег производится под строгим наблюдением всех членов ко-
миссии. Для оформления результатов инвентаризации денежных средств в кас-
се, а также разных ценностей и документов (наличных денег, марок, чеков, че-
ковых книжек и других, находящихся в кассе) должен составляться «Акт ин-
вентаризации наличных денежных средств» по форме ИНВ-15 и «Инвентариза-
ционная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности» по
форме ИНВ-16. Бланки строгой отчетности учитываются на забалансовом счете
006 «Бланки строгой отчетности». Сначала методом сопоставления фактиче-
ских и учетных остатков определяется результат инвентаризации. Он возможен
в виде либо излишек, либо недостачи. Согласно Плану счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному
Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н выявленные при инвентари-
зации излишки денежных средств в кассе подлежат оприходованию и отража-
ются в составе внереализационных доходов
31
.
30
Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 г. N 49 (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Методи-
ческих указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» // URL:
http://www.consultant.ru (18.05.2018).
31
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Ин-
струкции по его применению» // URL: http://www.consultant.ru (18.05.2018).
61
Одним из основных вопросов в бухгалтерском учете кассовых операций,
а также в работе инвентаризационных комиссий, является отражение на счетах
сумм, выявленных излишков или недостачи.
Если в результате инвентаризации была выявлена недостача денежных
средств и документов, то сумма недостачи оформляется следующей проводкой:
Дт94 Кт50/1, либо Дт94 Кт50/3
В том случае, если в результате проверки установлена вина кассира, то
данная сумма недостачи должна быть списана проводкой:
Дт73/2 Кт94
Как правило, сумма недостачи возмещается кассиром в кассу предприя-
тия. В таком случае будет проведена следующая проводка:
Дт50/1 Кт73/2
Однако бывают случаи, когда не удается установить конкретное винов-
ное лицо. В данной ситуации эта сумма недостачи должна быть включена в со-
став внутрихозяйственных расходов. И при этом данная операция оформляется
следующим образом:
Дт91/2 Кт94
При проверке могут быть выявлены и излишки. В таком случае на сум-
му излишков будет проведена следующая проводка:
Дт50/1 Кт91/1 (или Дт50/3 Кт91/1).
3. Внедрение кассового бюджета в систему учета кассовых операций
Кассовый бюджет, являющийся составной частью бюджета предприя-
тия, представляет собой смету ожидаемых поступлений и выплат денежных
средств за определенный период, включающий как конкретные статьи поступ-
лений и выплат, так и их временные параметры. Кассовый бюджет позволяет
директору, главному бухгалтеру предприятия получить:
1. Информацию о совокупном объеме необходимых денежных средств;
2. С учетом перспектив развития хозяйственной деятельности, внедре-
ния новых производств, своевременно определять потребность в объеме при-
влечения заемных средств;
62
3. На основании имеющейся финансово-экономической информации
принимать оптимальные управленческие решения о рациональном использова-
нии ресурсов;
4. Осуществлять анализ показателей по статьям бюджета, определять
возможную динамику их развития.
Разработка кассового бюджета предполагает обобщение и систематиза-
цию различной информации по нескольким направлениям деятельности трудо-
вого коллектива. Поэтому составление бюджетов должно быть результатом це-
ленаправленного сотрудничества ряда отделов, служб предприятия.
Проведенные исследования, а также имеющийся практический опыт
свидетельствуют о том, что для разработки кассового бюджета необходимо
подготовить ряд документов. Он включает в себя несколько бюджетов. Среди
них:
I. По основной деятельности ‒ бюджеты:
1) закупок материалов, включая ГСМ;
2) расходов на оплату труда;
3) общепроизводственных расходов;
4) коммерческих (реализационных) расходов;
5) управленческих (общехозяйственных) расходов;
6) налоговых платежей.
II. По инвестиционной деятельности:
1) прогноз поступлений от инвестиций;
2) бюджет капитальных затрат.
III. По финансовой деятельности ‒ бюджеты:
1) поступлений от продажи (эмиссии) ценных бумаг (акций);
2) по кредитам.
При составлении указанных бюджетов требуется учитывать следующие
факторы:
1) результаты анализа движения денежных средств;
2) результаты анализа погашения дебиторской задолженности;
63
3) результаты анализа движения кредиторской задолженности;
4) налоговые платежи;
5) инфляцию;
6) кредитные ставки;
7) выплаты по итогам года (в т. ч. дивиденды).
Предложенный инструмент управления будет способствовать обеспече-
нию реального бюджетирования денежных потоков, совершенствованию всей
работы по учету кассовых операций на предприятии.
4. Создание действенной системы внутреннего контроля за осу-
ществляемыми кассовыми операциями
Нельзя не согласиться с мнением Полковского М.Н., отмечающего важ-
ность внутреннего контроля в сфере бухгалтерского учета, в том числе кассо-
вых операций [39, c.137].
В частности согласно статье 19 «Внутренний контроль» Федерального
закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 31.12.2017) «О бухгалтерском учете»:
1. Экономический субъект обязан организовать и осуществлять внут-
ренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни.
2. Экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность ко-
торого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять
внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтер-
ской (финансовой) отчетности [6].
Причем в статье 85 «Ревизионная комиссия (ревизор) общества» Феде-
рального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ (ред. от 07.03.2018) «Об акционерных
обществах» для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятель-
ностью общества общим собранием акционеров в соответствии с уставом об-
щества избирается ревизионная комиссия (ревизор) общества [10].
Проверка (ревизия) финансово-хозяйственной деятельности общества
осуществляется по итогам деятельности общества за год, а также по инициати-
ве ревизионной комиссии (ревизора) общества, решению общего собрания ак-
ционеров, совета директоров (наблюдательного совета) общества или по требо-
64
ванию акционера (акционеров) общества, владеющего в совокупности не менее
чем 10 процентами голосующих акций общества.
По требованию ревизионной комиссии (ревизора) общества лица, зани-
мающие должности в органах управления общества, обязаны представить до-
кументы о финансово-хозяйственной деятельности общества.
3.2 Меры по повышению эффективности аудита кассовых операций
Изучение различных аспектов аудиторской деятельности, в том числе по
аудиту кассовых операций, выявляет несколько вопросов, в том числе: опреде-
ление цели и основных этапов аудита.
Для определения цели, используем определение, сформулированное в
действующем на тот момент законодательном акте России в сфере аудита. Це-
лью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгал-
терской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгал-
терского учета законодательству Российской Федерации
32
.
По рассматриваемым вопросам, временным параметрам, ‒ аудиторскую
проверку можно разделить на три основных этапа:
1. Подготовка аудита;
2. Проведение аудиторской проверки;
3. Написание аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской)
отчетности. Качество аудиторской проверки зависит от усилий, прилагаемых с
двух сторон: и со стороны аудиторов и со стороны аудируемой организации.
В то же время ответственность за правильную подготовку общего плана
и программы аудита лежит на аудиторской организации.
В рамках подготовки Общего плана аудита, аудитору необходимо
предусмотреть изучение в его рамках таких вопросов, как:
‒ основные виды деятельности и организационно-управленческая струк-
тура предприятия;
32
Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (ред. от 22.12.2011) «Об утвержде-
нии федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (отменено с 1.01.2018) //
URL: http://www.consultant.ru (13.06.2018).
65
‒ уровень компетентности соответствующих должностных лиц предпри-
ятия;
‒ структура бухгалтерской службы;
‒ особенности учетной политики, в том числе при проведении кассовых
операций;
‒ существующая на предприятии система документооборота;
‒ основные нормативные документы, используемые на предприятии в
рамках внутреннего контроля;
‒ акты и результаты проверок, проводимых ранее на предприятии;
‒ риск и существенность;
‒ последовательность и перечень аудиторских процедур;
‒ особенности заключаемого договора об оказании предприятию ауди-
торских услуг;
‒ общее время, планируемое на аудиторскую проверку;
‒ форму и сроки подготовки заключения по результатам аудиторской
проверки.
Как показывает опыт работы аудиторских организаций, индивидуаль-
ных аудиторов, очень важным элементом подготовки к аудиторской проверке
является предварительное тестирование, проводимое на аудируемом предпри-
ятии. Данное тестирование позволяет:
‒ получить предварительную информацию о состоянии бухгалтерского
учета кассовых операций на предприятии;
‒ определить те направления аудита, вопросы, на которых надо будет
сосредоточить особое внимание;
‒ выявить те вопросы, которые не были изучены при предыдущих про-
верках;
‒ сформулировать представление об уровне внутреннего контроля на
предприятии.
Нами предлагается перечень основных вопросов для проведения тести-
рования на предприятии (табл.16).
66
Таблица 16
Перечень основных вопросов для проведения тестирования пред-
варительной информации для аудита кассовых операций
№
п/п
Вопросы
Подтверждающая ин-
формация
1
Наличие и правильность ведения журналов ре-
гистрации кассовых документов
Журналы регистрации кас-
совых документов
2
Наличие права подписи приходных и расход-
ных кассовых ордеров (далее ПКО и РКО)
Образцы подписей дирек-
тора и гл. бухгалтера
3
Наличие графика внезапных ревизий кассы
Приказ директора
4
Определение лимита остатка денег в кассе
Сообщение банка
5
Проведение ревизий кассы при смене кассира,
выявлении недостачи
Акты ревизий кассы
6
Наличие договора о полной материальной от-
ветственности с кассиром
Договор о полной матери-
альной ответственности
7
Наличие журнала регистрации платежных ве-
домостей
Журнал регистрации
ведомостей
8
Наличие журнала учета депонентов
Журнал учета депонентов
9
Наличие журнала выданных
доверенностей
Журнал выданных
доверенностей
10
Правильное оформление кассовой книги
Кассовая книга
11
Реализация продукции, услуг населению за
наличный расчет
Регистры бухгалтерского
учета, чеки ККТ
12
Наличие и использование на предприятии ККТ
Карточки учета основных
средств
13
Регистрация ККТ в налоговых органах
Карточки регистрации
ККТ в налоговых органах
14
Осуществление сверки данных кассовой книги
с данными учетных регистров и первичных до-
кументов
Документы первичного
учета, учетные регистры,
кассовая книга
15
Обеспеченность кассиров металлическими
несгораемыми сейфами
Карточки учета основных
средств; наблюдение
16
Обеспечение опечатывания кассиром металли-
ческих сейфов по окончании рабочего дня
Наблюдение
17
Наличие дубликатов ключей от сейфа кассира
Опечатанный пакет с клю-
чами от сейфа у директора
После проведения тестирования и получения необходимой информации
по его результатам, следует перейти к подготовке общего плана и программы
аудиторской проверки. В то же время в рамках подготовки этих документов
необходимо сначала произвести некоторые расчеты, связанные с определением
таких важных показателей в системе аудита, как аудиторский риск и уровень
существенности. Как уже отмечалось выше аудиторский риск представляет по-
тенциальную возможность выражения аудитором ошибочного мнения в том
случае, если в изучаемой бухгалтерской отчетности имеются определенные су-
щественные искажения.