66
4. АУДИТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ
В АО ММЗ «АВАНГАРД»
4.1. Цель, задачи и планирование аудита материально-производственных
запасов в организации
Материально-производственные запасы являются одной из самых
существенных статей бухгалтерского баланса при проведении аудиторской
проверки на предприятии, так как стоимость материально-производственных
запасов составляет существенную долю в себестоимости выпускаемой
продукции. В итоге финансовые результаты деятельности предприятия в
большинстве случаях находятся в прямой зависимости от решения проблем,
связанных с закупкой и доставкой материалов.
Если в учете материально-производственных запасов допускаются
ошибки, то последствия таких просчетов неминуемо ведут к неправильно
сформированной себестоимости готовой продукции, а также к искажению
финансовых результатов деятельности предприятия и от этого мнение аудитора
о достоверности бухгалтерской отчетности может существенно измениться. В
этом случае при проверке аудитору необходимо сначала выявить наиболее
часто встречающиеся ошибки (нарушения) в отчетности предприятия и с
учетом этого выбрать необходимые процедуры аудиторской проверки.
Целью аудиторской проверки материально-производственных запасов
является формирование аудитором мнения о достоверности и полноте
отражения в отчетности аудируемого лица информации о материально-
производственных запасах и соответствии операций с запасами с
действующими законодательно-нормативными актами РФ.
Основными задачами аудита материально-производственных запасов в
организации являются:
1. Проверка состояния учета и эффективности использования запасов.
2. Проверка фактического наличия материально-производственных
запасов в соответствии с данными бухгалтерского учета.
67
3. Проверка правильности оценки материально-производственных
запасов при поступлении в организацию и отпуске их в производство.
4. Проверка правильности оформления первичных документов по
операциям с материально-производственными запасами.
5. Проверка соответствия данных складского и бухгалтерского учета.
6. Проверка соблюдения норм расхода сырья и материалов, а так же
своевременности проведения инвентаризаций материально-производственных
запасов.
Источниками информации при проведении аудита материально-
производственных запасов являются:
первичные документы по оформлению операций с материально-
производственными запасами;
нормативные документы организации;
бухгалтерская отчетность и бухгалтерские регистры предприятия;
все операции по движению материалов оформляются
соответствующими первичными документами, с помощью которых
осуществляется предварительный, текущий и последующий контроль за
сохранностью материально-производственных запасов.
Для того, чтобы аудитор максимально эффективно проводил аудит
материально-производственных запасов, а собираемые им сведения были
достоверными, необходимо проводить данную процедуру в четыре этапа
33
.
На первом этапе аудита материально-производственных запасов
аудитору необходимо проверить положения учетной политики предприятия, а
именно, соответствуют ли они законодательству нашей страны. Кроме того, на
этом этапе необходимо проверить способы ведения бухгалтерского учета
материально-производственных запасов. Аудитору следует выяснить как в
учетной политике прописаны критерии отнесения актива к материально-
производственным запасам.
33
Петух А. В. Развитие аудита в России и за рубежом / А. В. Петух // Экономика. Право. Печать. Вестник
КСЭИ. – 2013. – № 3. - С. 350-353.
68
В ходе проведения аудита материально-производственных запасов на
данном этапе аудитору также необходимо проверить, какие единицы учета
материально-производственных запасов используются на предприятии. Ко
всему прочему, целесообразно провести оценку материально-
производственных запасов. Аудитор должен проверить учет затрат, связанных с
процессом приобретения, заготовки и транспортировки материально-
производственных запасов на предприятии. Следует помнить, что если затраты
организация относит к транспортно-заготовительным расходам (далее ТЗР), то в
учетной политике необходимо прописать состав. Варианты учета затрат по
приобретению материально-производственных запасов и порядок принятия ТЗР
к учету изображены на рисунке 17.
Рисунок 17. Учет затрат, связанных с приобретением материально-
производственных запасов и порядок принятия ТЗР к учету
Кроме того, в учетной политике должны быть предусмотрены
документы, необходимые для учета и контроля за использованием МПЗ, то есть
должны быть приведены формы первичных документов по приему, отпуску и
перемещению материально-производственных запасов.
Таким образом, убедившись, что в организации бухгалтерский учет
материально-производственных запасов ведется в соответствии с действующим
законодательством РФ, аудитор может переходить ко второму этапу аудита
материально-производственных запасов.
69
На втором этапе аудита учета материально-производственных запасов
необходимо убедиться в том, что на предприятии сформирован перечень
должностных лиц подразделений, которым доверено получение и отпуск МПЗ.
Аудитор должен на втором этапе изучить документы инвентаризации МПЗ,
изучить количественные и качественные показатели, содержащиеся в
первичных документах по материально-производственным запасам. Кроме
того, на данном этапе целесообразно проверить правильность использования
счетов бухгалтерского учета и их коррекцию в части учета материально-
производственных запасов.
На третьем этапе аудита учета материально-производственных запасов
проводит аналитические процедуры, которые позволят аудитору убедиться в
совпадении числовых данных в следующей последовательности:
– результаты инвентаризации материально-производственных запасов;
– данные аналитического учета материально-производственных запасов
в складском учете;
– данные аналитического учета в регистрах бухгалтерского учета;
– сальдо синтетического счета;
– содержимое соответствующих статей баланса и отчета о финансовых
результатах.
Заключительным этапом аудита учета материально-производственных
запасов является формулировка выводов аудитором. В выводах он отражает:
1) анализ результатов аудита учета материально – производственных
запасов на предприятии;
2) обнаруженные ошибки в ходе аудита;
3) систематические нарушения;
4) замечания по разделу аудита.
Эффективность аудита состоит в сбалансированности всех
вышеперечисленных мероприятий
34
.
34
Дорофеева Д. П. Пути совершенствования внутреннего контроля экономических субъектов / Д. П.
Дорофеева, С. А. Макаренко // Проблемы и перспективы развития экономического контроля и аудита в России:
сб. ст. по материалам VII межрег. науч.-практ. конф. молодых ученых. Краснодар. – 2016. – С. 49-54.
70
Таким образом, для эффективной работы аудитора и достоверности
результатов по завершению проверки на предприятии целесообразно проводить
описанные в работе процедуры аудита материально-производственных запасов.
Подобная последовательность проводимых аудитором мероприятий
помогает в большей степени получить достоверные данные о структурных и
количественных изменениях в статье материально-производственных запасов.
Для того чтобы получить аудитору эти данные предприятие должно
производить инвентаризацию в конце каждого отчетного периода. Однако
аудиторские проверки не всегда проводятся после инвентаризации, иногда это
происходит до и во время проведения инвентаризации. В первом случае аудитор
запрашивает документы о результатах предыдущих инвентаризаций и на их
основании анализирует структурные и количественные изменения. Во втором
случае производится проверка на определенную дату, по которой аудитор
отслеживает поступление и выбытие запасов. В конечном итоге аудитор сверяет
выборочные данные в период, прошедший с момента проведения
инвентаризации и до отчетной даты.
На основании полученных в ходе аудита данных формируется
профессиональное мнение о достоверности полученных сведений.
Таким образом, проведение аудиторской проверки материально-
производственных запасов на предприятии имеет множество положительных
моментов. Помимо получения профессионального аудиторского мнения (т.е.
получения аудиторского заключения) о достоверности бухгалтерской
(финансовой) отчетности, полученная от аудиторов по итогом проверки
информация важна для улучшения качества учета материально-
производственных запасов, а также для принятия управленческих решений. Во
многом достоверность бухгалтерской (финансовой) отчётности в отношении
материально-производственных запасов зависит от эффективной организации
складского хозяйства.
Согласно МСА 300 «Планирование аудита», «планирование аудита не
является отдельным этапом аудита, а, скорее носит непрерывный и циклический
71
характер и во многих случаях начинается сразу по завершении (или в связи с
завершением) предыдущего аудиторского задания и продолжается вплоть до
выполнения текущего аудиторского задания»
35
.
В процессе планирования аудиторской проверки аудитор должен
разработать общую стратегию аудита по заданию и составить план аудита,
которые впоследствии включаются в аудиторскую документацию. Стратегия
аудита выстраивается с учетом индивидуальных особенностей каждого
экономического субъекта. Она предполагает выбор наиболее рациональных
путей достижения целей проверки и зависит от опыта и квалификации
аудиторов, длительности сотрудничества аудиторской организации и
организации-клиента, степени знания особенностей клиента и других факторов.
При разработке общей стратегии проверки аудитор:
1) выявляет особенности аудиторского задания, имеющие определяющее
значение для его объема;
2) изучает результаты предварительной работы по аудиторскому
заданию и анализирует факторы, значимые для определения направлений
деятельности аудиторской группы;
3) устанавливает сроки проведения аудита и характер необходимого
информационного взаимодействия с руководством;
4) определяет характер, сроки использования и объем ресурсов,
необходимых для проведения данного аудита
36
.
План аудиторской проверки определяет последовательность действий
аудитора на протяжении всего периода и занимает большую часть времени от
всего процесса аудита. План составляется детально и в дальнейшем служит
инструкцией при разработке программы аудита. В плане отражается
предполагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий
план и программа аудиторской проверки учета материально-производственных
35
МСА 300 «Планирование аудита». [Электронный ресурс]: URL: http://minfin.ru/ru/perfomance/audit/standarts/
international/documents/
36
МСА 300 «Планирование аудита». [Электронный ресурс]: URL: http://minfin.ru/ru/perfomance/audit/standarts/
international/documents/
72
запасов должны быть зафиксированы документально. Документирование аудита
осуществляется на основании Международного стандарта аудита 230
«Аудиторская документация».
Проведём расчет уровня существенности.
Данные в столбце 1 табл. 18, характеризующие уровень существенности
базовых показателей, должны быть определены внутренней инструкцией
аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе.
Таблица 18
Расчет уровня существенности
Базовые показатели
Значения
показателя по
бухгалтерской
отчетности,
(тыс. руб.)
Норматив
Значение
показателя для
нахождения
уровня
существенности,
(тыс. руб.)
1
2
3
4
Чистая прибыль
372162
5%
18608,10
Выручка
4750553
2%
95011,06
Валюта баланса
7040228
2%
140804,56
Собственный капитал
3093728
10%
309372,80
Общие затраты
4027740
2%
80554,80
Применяемые при нахождении уровня существенности значения
показателей (столбец 4) определяются путем умножения значений показателей
бухгалтерской отчетности (столбец 2) на уровень их существенности (столбец
3).
Далее вычисляется среднее арифметическое показателей столбца 4:
(18608,10+95011,06+140804,56+309375,80+80554,80)/5 = 128870,26тыс. руб.
Сопоставим значения показателей для расчета уровня существенности со
средним арифметическим значением:
Наименьшее значение отличается от среднего:
(128870,26 – 18608,10) / 128870,26 * 100% = 85,56 %.
Наибольшее значение отличается от среднего:
(309372,80 – 128870,26) / 128870,26 * 100% = 140,07 %.
73
Оба найденных значения сильно отличаются от среднего значения,
равного 128870,26 тыс.руб., то следует исключить оба показателя и пересчитать
среднюю арифметическую величину и определить уровень существенности по
отчетности:
(95011,06+140804,56+80554,80) / 3 = 105456,81 тыс.руб.
Полученную величину допустимо для удобства округлить таким образом,
чтобы округленное значение не отклонялось бы от среднего более чем на 20% .
В нашем примере уровень существенности принимается равным 110 000 тыс.
руб., отклонение уровня существенности от рассчитанной средней не
превышает 20%, и поэтому эту величину, возможно, использовать в качестве
значения уровня существенности по бухгалтерской отчетности в целом.:
(110000 – 105456,81) / 105456,81 *100% = 4,3 %.
Таким образом, величина 110 000 тыс.руб. принимается в качестве уровня
существенности по бухгалтерской отчетности в целом.
Материалы в бухгалтерской отчетности отражаются по статье «Запасы»,
сумма которых составляет 866202 тыс.руб., т.е. 21,5% от валюты баланса,
равной 7040228 тыс.руб. (866202/7040228*100%=21,5%)
Значит, уровень существенности по статье «Запасы» составит
110000*0,215 = 23650 тыс.руб.
Полученную величину для удобства округлим до 25000 руб., т.к.
округленное значение не отклоняется от 23650 тыс.руб. более чем на 20% .
(25000 – 23650) / 23650*100 = 5,7%
Сила отсутствия абсолютных гарантий результата по аудиторской
деятельности – это деятельность, связанная с аудиторскими рисками.
Аудиторский риск – это риск выражения ненадлежащего аудируемого
мнения. Выделяют следующие компоненты аудируемого риска:
1. неотъемлемый риск
2. риск средств контроля
3. риск необнаружения
74
Неотъемлемый риск (Рнт) означает подверженность остатка средств на
счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям,
которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с
искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или
групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств
внутреннего контроля (средств системы внутреннего контроля).
Неотъемлемый) риск зависит, прежде всего, от внешних и внутренних условий
финансово-хозяйственной деятельности организации, а не ее системы
внутреннего контроля.
Рнт = 50% – средний
Риск средств контроля (контрольный риск – Рк) означает риск того, что
искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам
бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным
(по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим
счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет
своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем
бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Контрольный риск обусловлен
надежностью и эффективностью СВК хозяйствующего субъекта:
высокой надежности СВК соответствует низкий контрольный риск;
средней надежности СВК соответствует средний контрольный риск;
низкой надежности СВК соответствует высокий контрольный риск .
Для количественной характеристики контрольного риска следует
использовать показатель, обратный оценке надежности СВК:
Рк = 1 – Нсвк = 1 – 0,895 = 0,105 - низкий,
где Рк – уровень контрольного риска;
Нсвк – уровень надежности СВК.
Риск необнаружения (Рнб) является показателем эффективности и
качества работы аудитора, он зависит от порядка проведения аудиторской
проверки, от квалификации аудиторов, степени их знакомства с деятельностью
проверяемого экономического субъекта. Существует обратная взаимосвязь
75
между риском необнаружения, с одной стороны, и совокупным уровнем
неотъемлемого риска и риска средств контроля, с другой стороны.
Существуют два основных метода оценки аудиторского риска:
качественный (интуитивный); количественный. В первом случае аудиторский
риск обозначается как высокий, средний, низкий.
Предпринимаются попытки разработать модели количественной оценки
степени риска. Одна из наиболее простых моделей выглядит так:
Ар = Рнт * Рк * Рнб
Итак, у аудируемой организации: Рнт = 50%, Рк = 0,105, а так как Рнб –
выше среднего, то предположим, что он равен Рнб = 65%, тогда Ар = 3,42%.
Таким образом, аудиторский риск составляет 3,42%.
План аудита материалов на АО ММЗ «Авангард» представлен в табл.19.
Таблица 19
Общий план аудиторской проверки учета МПЗ
Проверяемая организация АО ММЗ «Авангард»
Период проверки 1 января – 31 декабря 2018
Число человеко-часов 120
Руководитель аудиторской группы Хазова Н.И.
Состав группы Иванова Н.И., Алешина А.Н.
Уровень существенности 25000 тыс.руб.
Аудиторский риск 3,4%
№
п/п
Планируемые виды работ
Дата
Исполнитель
Примеча
ния
1
Оценка системы внутреннего
контроля производственных
запасов
01.09.19–
03.09.19
Хазова Н.И.
Алешина А.Н.
Согласно сводному плану
аудита предприятия
2
Проверка операций по
поступлению МПЗ
04.09.19–
10.09.19
Хазова Н.И.
Алешина А.Н.
3
Проверка аналитического учета
движения МПЗ
11.09.19–
17.09.19
Хазова Н.И.
Алешина А.Н.
4
Проверка учета использования
МПЗ, списания недостач, потерь и
хищений
18.09.19–
23.09.19
Хазова Н.И.
Алешина А.Н.
5
Проверка сводного учета МПЗ
24.09.19–
26.09.19
Хазова Н.И.
Алешина А.Н.
6
Проведение анализа
использования МПЗ
27.09.19-
28.09.19
Хазова Н.И.
Алешина А.Н.
В таблице 20 приведены основные процедуры аудита операций с
производственными запасами по существу, даны ссылки на источники
аудиторских доказательств (документы нормативные и хозяйствующего