16
Поступление материальных ценностей на склад сопровождается
приходным ордером по форме № М-4, актом о приемке материалов по форме
№ М-7 (по неотфактурованным поставкам). Отпуск материалов в
производство и на иные нужды сопровождается выпиской лимитно-заборной
карты по форме № М-8.
Передача материалов между структурными единицами предприятия
или ответственными лицами может сопровождаться требованием-накладной
на отпуск материалов по форме № М-11. Эта форма применяется и для сдачи
на склад неизрасходованного материала. Если структурные единицы
предприятия находятся удаленно друг от друга, для передачи материалов
между ними используется накладная по форме № М-15. Ее также применяют
для передачи материальных ценностей сторонним компаниям, например, при
передаче давальческого сырья.
С января 2013 года организация имеет право использовать собственные
формы первичных документов (закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011
№ 402-ФЗ), закрепив их в своей учетной политике.
Приказом Минфина РФ от 16.05.2016 № 64н включены поправки в ПБУ
5/01 для организаций, имеющих основания использовать упрощенные методы
учета. Им дозволено оценивать полученные МПЗ по цене поставщика. Прочие
траты в связи с покупкой МПЗ они могут учитывать общей стоимостью в
составе расходов по обычным видам деятельности в дату их осуществления.
Микропредприятиям дозволено принимать полную стоимость сырья,
материалов, товаров, прочие траты в момент их осуществления как расходы
по обычному виду деятельности. Фирмы вправе принимать траты на покупку
МПЗ для управленческих целей в полной их стоимости по мере их закупки.
Вышеуказанным организациям разрешено не образовывать резерв под
уменьшение стоимости материальных ценностей.
Порядок учета материально-производственных
запасов регламентирован ПБУ 5/01 и методическими указаниями. С середины
17
2016 года в ПБУ 5/01 внесены некоторые послабления в учете МПЗ для фирм,
использующих упрощенные способы ведения учета.
Учет производственных запасов осуществляется на основании
следующих первичных документов: приходного ордера, доверенности, акта о
приемке материалов, лимитно-заборной карты, требований, накладной на
внутреннее перемещение, накладной на отпуск материалов, карточки
складского учета материалов, ведомости учета остатков материалов на складе.
Данные о материально-производственных запасах (остаток запасов на
конец периода) в бухгалтерском балансе отражаются по статье «Запасы».
1.2. Нормативно-правовая база и особенности учета материально-
производственных запасов
Материалы — один из важнейших элементов производственного цикла
любой организации. Их особенность состоит в том, что, участвуя в процессе
производства, материалы полностью потребляются в каждом его цикле и
полностью переносят свою стоимость на вновь созданную продукцию
(работы, услуги)
6
В настоящее время система нормативного
регулирования бухгалтерского учета включает в себя документы четырех
уровней.
Таблица 1
Система нормативного регулирования учета материалов
Виды правовых
актов
Область регулирования
Первый уровень – Федеральные законы и акты
Гражданский
кодекс РФ
В нем закреплены важнейшие нормы ведения учета в
организации (в том числе и учета материалов) –
наличие самостоятельного баланса у каждого
юридического лица, обязанность утверждения
годового отчета, порядок регистрации,
реорганизации.
6
Зайченко С.В. Бухгалтерский учет материалов [Текст] / С.В. Зайченко // Вестник ВГУИТ.
- 2016. - №1 (30). – С. 85
18
Налоговый
кодекс РФ (часть
1 и 2)
Он определяет основы налоговой системы, что влияет
на организацию бухгалтерского учета (в том числе и
учета материалов) при определении базы для расчета
налогов.
Федеральный
закон от 06.12.11
N 402-ФЗ "О
бухгалтерском
учете"
В законе определены понятия бухгалтерского учета
материалов, его объекты, основные правила и
требования, порядок регулирования и организации
бухгалтерского учета материалов, правила
организации аналитического и синтетического учета
материалов, его регистров, порядок оценки
материалов, их инвентаризации.
Второй уровень - стандарты по бухгалтерскому учету
ПБУ 5/2001
«Учет запасов»
Этот документ содержит основные понятия, базовые
правила и приемы бухгалтерского учета материалов,
а так же раскрывает другие вопросы бухгалтерского
учета материалов.
Третий уровень – инструкции, методические указания
Методические
указания по
бухгалтерскому
учету МПЗ
Устанавливает правила формирования в
бухгалтерском учете информации о материально –
производственных запасах организации.
Четвертый уровень – внутрифирменные документы
Учетная
политика
Порядок оценки и списания материальных запасов.
Порядок и сроки проведения инвентаризации.
Рабочий план
счетов
Перечень субсчетов к счету 10 «Материалы»
Начиная с отчетности за 2013 год, при учете материально-
производственных запасов следует руководствоваться новым ПБУ 5/2012
«Учет запасов». Это Положение устанавливает правила формирования в
бухгалтерском учете информации о материально–производственных запасах
(МПЗ) организации. Для целей этого Положения к бухгалтерскому учету в
качестве МПЗ принимаются активы, используемые в качестве сырья,
материалов и т. п. При производстве продукции, выполнения работ, оказания
услуг, предназначенных для продажи; используемые для управленческих
нужд организации.
Готовая продукция - часть материально-производственных запасов,
предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом
производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией),
19
технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям
договора или требованиям документов в случаях, установленных
законодательством.
Товары -это та часть материально-производственных запасов
организации, которая приобретена или получена от других юридических и
физических лиц и предназначена для продажи без дополнительной обработки
7
. В зависимости от той роли, которую играют производственные запасы в
процессе производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, их
подразделяют на следующие группы: сырье и основные
материалы; вспомогательные материалы; покупные полуфабрикаты;
возвратные материалы (отходы); топливо; тара и тарные материалы, запасные
части; инвентарь и хозяйственные принадлежности.
Сырье и основные материалы - предметы труда, из которых
изготовляют продукт и которые образуют материальную (вещественную)
основу продукта. Следует иметь в виду, что деление материалов на основные
и вспомогательные носит условный характер и нередко зависит лишь от
количества материала, использованного на производство различных видов
продукции. Из группы вспомогательных материалов отдельно выделяют в
связи с особенностью их использования топливо, тару и тарные материалы,
запасные части.
Топливо подразделяют на технологическое (для технологических
целей), двигательное (горючее) и хозяйственное (на отопление).
Тара и тарные материалы - предметы, используемые для упаковки,
транспортировки, хранения различных материалов и продукции (мешки,
ящики, коробки). Запасные части используют для ремонта и замены
износившихся деталей машин и оборудования.
7
Казакова, Н.А. Аудит [Текст] : учебник для бакалавриата и специалитета / под общ. ред.
Н. А. Казаковой. — 3-е изд., перераб. и доп. — М. : Издательство Юрайт, 2019. С.87
20
Инвентарь и хозяйственные принадлежности - это часть МПЗ
организации, используемые в качестве средств труда в течение не более 12
месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев
(инвентарь, инструменты и др.). Оценка материально-производственных
запасов. Материальные ценности отражают на синтетических счетах по
фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным
ценам. Планом счетов разрешается осуществлять синтетический учет
материальных ценностей по учетным ценам на счете 10 «Материалы» и др.
В качестве учетных цен на материалы применяются:
а) договорные цены;
б) фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего
месяца или отчетного периода (отчетного года);
в) планово расчетные цены;
г) средняя цена группы материалов
8
.
В зависимости от источника поступления материалов возможны
следующие варианты их оценки (таблица 2).
Таблица 2
Способы оценки материалов при их приобретении
Источник поступления МПЗ
Фактическая себестоимость материалов
Приобретение МПЗ за плату
Фактические затраты на приобретение, за
исключением НДС и иных возмещаемых
налогов
Изготовление самой
организацией
Фактические затраты, связанные с
производством данных МПЗ
Получение по договору
дарения или безвозмездно
Текущая рыночная стоимость на дату
принятия к бухгалтерскому учету
Получение в обмен на другое
имущество или при
исполнении обязательств
(оплате) неденежными
средствами
Стоимость активов, переданных или
подлежащих передаче организацией,
устанавливается исходя из цены, по
которой в сравнимых обстоятельствах
обычно организация определяет
стоимость аналогичных активов
8
Кузнецова, Н.В. К вопросу об автоматизации бухгалтерского учета материально-
производственных запасов [Текст] / Н.В. Кузнецова // Вестник ВГУИТ. - 2017. - №3 (73). –
С. 107-109
21
Приобретение в результате
выбытия основных средств
или другого имущества
Текущая рыночная стоимость на дату
принятия к бухгалтерскому учету
Фактической себестоимостью материально-производственных запасов,
приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации
на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных
возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством
Российской Федерации).
Для учета материалов применяют следующие синтетические счета:
"Материалы"; "Заготовление и приобретение материальных ценностей";
"Отклонение в стоимости материальных ценностей", забалансовые счета:
"Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение";
"Материалы, принятые в переработку". На малых предприятиях все
производственные запасы можно учитывать на одном синтетическом счете 10
"Материалы" без открытия субсчетов.
Внутри каждой из перечисленных групп материальные ценности
подразделяются на виды, сорта, марки, типоразмеры. Каждому
наименованию, сорту, размеру присваивают числовое обозначение
(номенклатурный номер) и записывают его в специальный документ, который
называют номенклатурой - ценником. В номенклатуре - ценнике указывают
также учетную цену и единицу измерения материалов. В зависимости от той
роли, которую играют производственные запасы в процессе производства
продукции, выполнения работ и оказания услуг, их подразделяют на
следующие группы: сырье и основные материалы; вспомогательные
материалы; покупные полуфабрикаты; возвратные материалы (отходы);
топливо; тара и тарные материалы; запасные части. Материальные запасы
принимаются к учету по фактической себестоимости, которая исчисляется в
зависимости от способа приобретения (получения) данного имущества.
Фактической себестоимостью материалов, приобретенных за плату,
22
признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за
исключением НДС и иных возмещаемых налогов
9
.
Фактические затраты могут включать: суммы, уплаченные
поставщикам в соответствии с договором; суммы, уплачиваемые другим
организациям за информационно-консультативные услуги, связанные с
приобретением запасов; таможенные пошлины и иные платежи;
вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям; затраты по
заготовлению и доставке материально-производственных запасов до места их
использования, включая расходы по страхованию грузов; иные затраты на
приобретение материально-производственных запасов
10
.
При изготовлении различных видов материальных запасов
собственными силами организации фактическая себестоимость определяется
в сумме фактических затрат на производство соответствующего вида
продукции согласно действующему порядку формирования себестоимости.
Фактическая себестоимость запасов, внесенных в счет вклада в
уставный капитал организации, определяется на основе их денежной оценки,
согласованной с учредителями. При безвозмездном получении материальных
запасов в порядке дарения фактическая себестоимость определяется по их
рыночной стоимости на дату принятия на учет организацией-получателем.
При приобретении материалов в обмен на другое имущество (кроме денежных
средств) их фактическая себестоимость определяется исходя из стоимости
обмениваемого имущества по балансу организации на момент обмена.
Материальные ресурсы, не принадлежащие данной организации, но
временно находящиеся в ее распоряжении по договору с собственником,
показываются на забалансовых счетах в оценке по договору. Определить
9
Лукина, С. В. Аудит материальных ценностей [Текст] / С.В. Лукина // Международный
научный журнал «Инновационное развитие» № 7 (21). – 2017. – С. 114-116
10
Дмитриева, И.М. Бухгалтерский финансовый учет. В 2 ч. Часть 2 : учебник для
академического бакалавриата / И. М. Дмитриева [и др.] ; под ред. И. М. Дмитриевой. — 3-
е изд., пер. и доп. — М. : Издательство Юрайт, 2018. — с.85
23
фактическую себестоимость приобретаемых запасов от различных
поставщиков сразу возможно только при ограниченной номенклатуре
потребляемых запасов и по их основным видам. Поэтому текущий учет
запасов ведут по учетной стоимости, т.е. по средним покупным ценам, по
плановой (нормативной) себестоимости и др.
Учетная цена материальных запасов представляет собой себестоимость
приобретения (заготовления), которая определяется самой организацией по
сложившемуся уровню покупных цен с добавлением расходов на
транспортировку, упаковку, погрузку, разгрузку и т.п. В качестве учетной
цены могут выступать и так называемые средние или средневзвешенные
покупные цены, определяемые расчетным путем по сложившимся уровням
цен на начало и конец отчетного периода по отдельным видам запасов. В том
и другом случае разница между фактической себестоимостью приобретения и
стоимостью запасов по учетным ценам отражается в бухгалтерском учете как
отклонения в стоимости материалов
11
.
Таким образом, основными задачами учета производственных запасов
являются: правильное и своевременное документальное отражение операций
и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску
материалов; контроль за сохранностью материалов в местах хранения и на
всех этапах их движения; контроль за соблюдением установленных норм
запасов; контроль за использованием материалов в производстве на базе
технически обоснованных норм их расходования; своевременное выявление
ненужных и излишних материалов (неликвидов)
12
.
1.3. Проведение аудита материально-производственных запасов
11
Долгова Ю. В. Материально-производственные запасы (МПЗ): учет и оценка [Текст] /
Ю.В. Долгова // Молодой ученый. — 2017. — №1. — С. 159
12
Зайченко С.В. Бухгалтерский учет материалов [Текст] / С.В. Зайченко // Вестник ВГУИТ.
- 2016. - №1 (30). – С. 85-87
24
В зависимости от вида деятельности предприятия финансовый результат
может напрямую зависеть от закупки и дальнейшего применения
материально-производственных запасов (далее — МПЗ). Хорошо
организованный синтетический и аналитический учет МПЗ и правильный
расчет себестоимости продукции ведут к корректному формированию
налогооблагаемой базы, а также играют большую роль в сохранности
материальных запасов.
Целью аудита материально-производственных запасов является
проверка подлинности данных бухгалтерской отчетности, реального
состояния учета, хранения и эффективности использования МПЗ.
Во время проведения проверки аудитор должен получить необходимые
доказательства точного отражения в финансовой отчетности бухгалтерских
данных о наличии и движении всех запасов. Осуществить тотальную проверку
документооборота на крупном предприятии невозможно, поэтому применяют
выборочный аудит. Перед составлением плана проверки аудитору необходимо
изучить, в каком состоянии находится бухгалтерский учет и система
внутреннего контроля, и затем принять решение о размере аудиторской
выборки.
Таким образом, аудиторская работа будет состоять из 3 частей:
-Изучение условий для выполнения поставленной задачи и
планирование аудита.
-Действия, связанные непосредственно с самой проверкой.
-Составление заключения об ошибках и рекомендаций по их
устранению.
Основные НПА, которыми необходимо руководствоваться при
проведении аудиторской работы по контролю наличия и движения МПЗ:
ПБУ «Учет материально-производственных запасов» № 5/01,
утвержденное приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н;
Методические указания по инвентаризации имущества (приказ
Минфина от 13.06.1995 № 49);
25
Методические указания по бухучету МПЗ (приказ МФ от 28.12.2001 №
119н);
Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств
достоверности показателей МПЗ в бухотчетности, утвержденные Минфином
от 23.04.2004;
ФПСАД № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных
случаях» от 23.09.2002 № 696.
В п. 2 Методических рекомендаций определены критерии, по которым
должна проводиться аудиторская работа относительно материальных
ценностей:
Существование. Определить фактическое наличие запасов, указанных в
отчетности.
Права и обязательства. Проверить наличие документов, в которых
указано, что проверяемые МПЗ действительно принадлежат организации.
Возникновение. Выяснить, что операции по поступлению и выбытию
запасов действительно были осуществлены в течение отчетного периода.
Полнота. Убедиться в том, что нет материалов, принадлежащих
предприятию и не учтенных документально.
Стоимостная оценка. Узнать, как формируется цена поступления и
стоимость списания сырья и материалов, отметить в этом соответствие
учетной политике и законодательству.
Измерение. Проверить, что МПЗ имеют правильную оценку и
соответствуют отчетному периоду.
Представление и раскрытие. Проконтролировать, чтобы классификация
материалов и отражение операций с ними осуществлялись согласно
действующему законодательству, что вся необходимая информация о
материально-производственных запасах раскрыта в отчетности полностью.
В ходе проверки аудитор может применять такие способы, как
определение количественного состава, устный опрос, встречная проверка,
изучение необходимых документов, проведение различных видов экспертиз,