16
Продолжение таблицы 2
1
2
Покупные
полуфабрикаты
(комплектующие,
конструкции, детали)
Материалы – заготовки для производства (уже прошли
первичную производственную стадию)
Примечание: полуфабрикаты собственного производства
не являются материалами, поскольку являются НЗП
Группа материалов
Характеристика группы
Вспомогательные
(прочие) материалы
К этой группе относятся различные добавки, смазочные
материалы, возвратные отходы
Тара
Упаковочный материал (емкость), используемый для
обеспечения хранения и перевозки готовой продукции
Топливо
Топливо, ГСМ, используемые для производственных и
хознужд
Запасные части
Запчасти для ремонтов
Стройматериалы
Материалы, предназначенные для строительных и
ремонтных нужд
Инвентарь и
хозпринадлежности
Хозинвентарь, расходные материалы и т.д.
Различают еще техническую классификацию, в которой материалы
подразделяют по виду, размеру, сорту, марке, типоразмеру и так далее.
Для целей аналитического учета материалы также классифицируют по
различным группам в зависимости от технических свойств. Внутри групп
материалы подразделяют по видам, сортам, маркам, типоразмерам и т.д.
Для целей аналитического учета МПЗ также классифицируют по
различным группам в зависимости от технических свойств. Внутри групп МПЗ
(в том числе материалы) подразделяют по видам, сортам, маркам,
типоразмерам и т.д. Различают еще техническую классификацию, в которой
материалы подразделяют по виду, размеру, сорту, марке, типоразмеру и так
далее.
Таким образом, при классификации материалов следует уделять
внимание целевой направленности, то есть тому, для чего такая классификация
выполняется. Поэтому, на наш взгляд, следует выделять два основных
классификационных признака: с точки зрения бухгалтерского учета и с точки
зрения экономического анализа.
Материальные ресурсы можно определить, как совокупность предметов
труда, участвующих в процессе производства (сырье, материалы, топливо,
энергия, полуфабрикаты и т.п.). Материальные ресурсы задействованы в
17
производстве любого типа и являются необходимой основой для выпуска
продукции или оказания услуг.
В то время как материалы находятся в местах хранения, они являются
частью оборотных активов. По мере отпуска материалов в производство
данные активы становятся частью незавершенного производства. Как только
произошел выпуск продукции на склад, материалы в незавершенном
производстве сформировали материальные затраты.
Таким образом, необходимым условием поддержания непрерывности
кругооборота является постоянное наличие части оборотных средств в
материальной форме. Производственные запасы обеспечивают непрерывность
процесса производства.
1.2 Нормативно-правовая база и особенности учета материально-
производственных запасов
Для полного рассмотрения особенностей организации бухгалтерского
учета материально-производственных запасов очень важно рассмотреть
нормативное регулирование бухгалтерского учета данного участка учетных
работ.
Нормативное регулирование бухгалтерского учета в РФ на
законодательном уровне имеет четкую структуру и иерархию. Во главе всего
стоит, правда, не кодекс, как во многих других сферах, а Федеральный закон от
06.12.2011 № 402 «О бухгалтерском учете»
18
. В соответствии с его
требованиями, должны действовать абсолютно все хозяйствующие субъекты в
России. Но на его основе разработано также большое количество подзаконных
актов, которые также должны применять все организации при ведении
бухучета.
18
О бухгалтерском учете [Текст] : федер. закон : [от 6 дек. 2011 г. № 402-ФЗ] // Собрание
законодательства Рос. Федерации. – 2011. – № 50. – Ст. 7344.
18
Если образно представить, какими документами регламентируется
бухгалтерский учет в России, получится своеобразная пирамида из пяти
уровней, во главе которой находится Федеральный закон от 06.12.2011 № 402.
Рассмотрим, как это наглядно выглядит на схеме (рисунок 5).
Рисунок 5 - Нормативное регулирование бухгалтерского учета в РФ
Итак, мы видим, что все нормативные документы по бухгалтерскому
учету (в том числе и по учету материально-производственных запасов)
поместились в одну пятиуровневую систему. На каждом из уровней
достигается отдельная цель. В частности, федеральный закон регламентирует
только общие нормы и требования, а вот Положение по ведению бухучета и
отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н
19
,
которое находится ниже по важности, регулирует частности. Именно в нем
руководители и бухгалтеры могут найти ответы о практическом применении
требований ФЗ № 402 и других нормативно-правовых актов
20
. Далее следуют
базовые документы, с которыми бухгалтерам приходится иметь дело
19
Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности
в Российской Федерации: приказ Минфина РФ : [от 29 июля 1998 г. № 34н] // Российская
газета. – 2006. – № 242. – С. 15-31.
20
Керимов В.Э. Бухгалтерский финансовый учет. Учебник, М., 2018. (6-е издание,
переработанное и дополненное). С. 182.
19
практически ежедневно: план счетов; многочисленные ПБУ; положение о
документообороте.
Основным нормативным документом принято считать ПБУ 5/01 по
осуществления бухучета материально-производственных запасов.
Более подробно нормативно-правовые документы, регулирующие учет
материально-производственных запасов приведены в Приложении 1.
Правила отражения бюджетным учреждением на счетах бухгалтерского
учета материальных запасов установлены п. п. 30 - 47 Инструкции N 174н
21
.
Учет материальных запасов в бюджетных организациях — это
отражение операций по поступлению, выбытию и перемещению
имущественных ценностей учреждения, отнесенных в состав материальных
запасов. Для бюджетников предусмотрены исключительные правила бухучета.
Материальные запасы в бюджетном учреждении - это имущественные
ценности, используемые в процессе деятельности учреждения. В их состав
принято включать готовую продукцию и товары для продажи.
Целью бухгалтерского учета МПЗ является своевременное, достоверное
и точное отражение операций, связанных с движением МПЗ в учете и
отчетности предприятия. Основные задачи учета материалов представлены на
рис. 6.
Учет материальных запасов в бюджете принято вести на
соответствующем счете 0 105 00 000 «Материальные запасы». Это дебетовый
счет. То есть счет 105 может иметь только дебетовое сальдо на конец отчетного
периода либо нулевой остаток. Сальдо по кредиту или со знаком минус говорит
об ошибке в учете. Единица учета должна быть определена самостоятельно.
Например, единицей может быть номенклатурный номер, партия, однородная
группа. Выбор следует закрепить в учетной политике. Это необходимо для
обеспечения контроля над имущественными ценностями учреждений
бюджетной сферы.
21
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений,
утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н // «Российская газета», N 39,
24.02.2011.
20
Рисунок 6 – Основные задачи учета материально-производственных запасов
22
Классификация материальных запасов включает: предметы и ценности,
используемые в деятельности предприятия и имеющие срок использования
менее 12 месяцев; готовую продукцию — результат производственного цикла;
товары для продажи независимо от срока использования и стоимости объекта;
отдельные категории ценностей, поименованные в п. 99 Инструкции № 157н
23
.
Примером отдельной категории может быть спецобувь и одежда, тара и
упаковка для хранения, постельное белье и хозинвентарь. Срок их
использования и стоимость не имеет никакого значения.
Аналитический учет материальных запасов в казенном учреждении
следует детализировать по субсчетам. Для этого в учетной политике
организации предусматривается группировка счета 105 по субсчетам.
Допускается включить в рабочий план счетов учреждения следующие субсчета:
0 105 31 - Медикаменты и перевязочные средства; 0 105 32 - Продукты
питания; 0 105 33 - Горюче-смазочные материалы; 0 105 34 - Строительные
материалы; 0 105 35 - Мягкий инвентарь; 0 105 36 - Прочие материальные
22
Патров В.В. Учет материально-производственных запасов // Бухгалтерский учет. – 2017. -
№18. С. 43.
23
Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н (ред. от 28.12.2018) «Об утверждении
Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти
(государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления
государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук,
государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» //
«Российская газета», N 8, 19.01.2011.
21
запасы; 0 105 37 - Готовая продукция; 0 105 38 – Товары; 0 105 39 - Наценка на
товары
24
.
А вот автономные и бюджетные учреждения обязаны выделять особо
ценное имущество. Группировка по субсчетам проходит в аналогичном
порядке. Только для особо ценного имущества следует указывать группу счета
105 — 20. Например, товары, отнесенные к особо ценным, учитываются на
субсчете 0 105 28. Имущество бюджетного и автономного предприятия, не
относящееся к особо ценному, фиксируется в группе счета 105 — 30.
С 1 января 2019 года в части применения статей (подстатьей) КОСГУ
учреждениям государственного сектора следует руководствоваться порядком,
утв. приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н
25
(далее — Порядок №
209н). В этом порядке для отнесения расходов в части приобретения
(изготовления) материальных запасов, предусмотрено сразу несколько
подстатей КОСГУ: 341 «Увеличение стоимости лекарственных препаратов и
материалов, применяемых в медицинских целях»; 342 «Увеличение стоимости
продуктов питания»; 343 «Увеличение стоимости горюче-смазочных
материалов»; 344 «Увеличение стоимости строительных материалов»; 345
«Увеличение стоимости мягкого инвентаря»; 346 «Увеличение стоимости
прочих оборотных запасов (материалов)»; 347 «Увеличение стоимости
материальных запасов для целей капитальных вложений»; 349 «Увеличение
стоимости прочих материальных запасов однократного применения».
Порядок отнесения расходов на эти подстатьи КОСГУ приведен в п.
11.4 Порядка № 209н. Кроме того, специалисты финансового ведомства
24
Углова И.А., Рощектаева У.Ю. Бюджетный учет и отчетность. Учебное пособие,
Краснодар, 2018. С. 57.
25
Приказ Минфина России от 29 ноября 2017 г. N 209н «Об утверждении Порядка
применения классификации операций сектора государственного управления» // СПС
«КонсультантПлюс».
22
подготовили Методические рекомендации к порядку применения КОСГУ и
довели их письмом от 29.06.2018 № 02-05-10/45153
26
.
Стоимостная оценка материальных запасов в бюджетном учете зависит
от способа поступления актива в госучреждение. Выделяют варианты (таблица
3):
Таблица 3
Способы оценки МПЗ в бюджетном учреждении
27
Способ
Порядок формирования стоимости
1
2
Покупка, приобретение за плату
По фактической стоимости, уплаченной
продавцу, либо по фактически
понесенным затратам предприятия на
покупку МЗ
Безвозмездная передача
По фактической, балансовой стоимости,
при получении МЗ по
внутриведомственным,
межведомственным и межбюджетным
передачам. По текущей оценочной
стоимости на дату поступления, при
получении МЗ по иным передачам
Изготовление МЗ хозяйственным
способом
По фактической стоимости понесенных
затрат или по плановой себестоимости
при изготовлении готовой продукции
Неучтенные активы, выявленные при
инвентаризации
Примите на учет по справедливой
стоимости
Разукомплектованные ценности МЗ,
полученные в результате списания
основных средств
Полученные в счет возмещения ущерба.
Типовые проводки по поступлению и выбытию материально-
производственных запасов в бюджетном учете приведены в Приложении 2.
Поступление материальных запасов следует регистрировать в бухучете
на основании первичных документов: накладных, товарных чеков, актов
приема-передачи и прочего. Выбытие и списание материалов Отразите
списание материальных запасов в бюджетном учете в следующих случаях: при
продаже актива на сторону; при использовании в деятельности госучреждения;
26
Письмо Минфина России от 29 июня 2018 г. № 02-05-10/45153 О направлении
методических рекомендаций к порядку применения классификации операций сектора
государственного управления // СПС «КонсультантПлюс».
27
Качкова О.Е., Кришталева Т.И., Овсийчук М.Ф. Бухгалтерский учет в бюджетных
учреждениях. Учебник, М., 2018. С. 105.
23
в связи с передачей в уставные капиталы других организаций; в результате
стихийных бедствий, террористического акта, иных действий; в связи с
безвозмездной передачей сторонним организациям; в результате
непригодности, недостачи, хищения; при передаче работникам учреждения в
личное пользование для выполнения ими служебных обязанностей; при
передаче спецоборудования для выполнения НИОКР.
Способ списания стоимости следует закрепить в учетной политике.
Допускается на выбор: списание по фактической стоимости единицы или по
средней стоимости. Выбранный способ должен применяться в течение
календарного года. Допускается применять разные способы для отдельных
групп.
1.3 Проведение аудита материально-производственных запасов
Аудит – независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности
аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой
отчетности.
Целью проведения аудиторской проверки производственных запасов
является формирование мнения о достоверности показателей в бухгалтерской
отчетности по статьям материальных запасов и соответствии ведения
бухгалтерского учета МПЗ законодательству Российской Федерации
28
[39, с.
160].
Система законодательного и нормативного регулирования аудиторской
деятельности включает следующие уровни, расположенные по иерархии:
1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 №
307-ФЗ
29
(далее — закон № 307-ФЗ),
2. Нормативно-правовые акты Минфина РФ,
28
Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита: уч.пособие / Г.А. Юдина, М.Н. Черных. – М.:
КНОРУС, 2016. – 296 с.
29
Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 23.04.2018) «Об аудиторской
деятельности» // «Собрание законодательства РФ», 05.01.2009, N 1, ст. 15.
24
3. Правила (стандарты) аудиторской деятельности (с 1 января 2018 года
МСА),
4. Методики, регламентирующие порядок аудита конкретных отраслей,
отдельных вопросов налогообложения, специальных аудиторских заданий,
5. Внутренние аудиторские стандарты аудиторских организаций
30
.
В декабре 2014 года была изменена ч. 1 ст. 7 закона «Об аудиторской
деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ, посвященная стандартам аудиторской
деятельности. Согласно действующей редакции ст. 7 закона № 307-ФЗ
аудиторская деятельность ведется только в соответствии с международными
стандартами аудита (МСА), которые признаны в России (порядок признания
вводится Правительством РФ)
31
.
МСА обязательны для всех: аудиторов; аудиторских организаций; СРО
аудиторов и работников таких СРО.
Однако на момент внесения указанных изменений в законодательство
признанных в России МСА еще не было, не был утвержден и порядок их
признания.
В 2015 году была продолжена работа по переходу от отечественных
стандартов к МСА: постановлением Правительства от 11.06.2015 № 576 было
утверждено положение о признании МСА подлежащим применению на
территории РФ
32
.
В 2016 году Минфином РФ были изданы: приказ от 09.11.2016 № 207н
33
;
приказ от 24.10.2016 № 192н
34
.
30
Савин, А.А. Аудит : учебник для академического бакалавриата / А. А. Савин, В. И.
Подольский. — 5-е изд., пер. и доп. — М. : Издательство Юрайт, 2018. С. 112.
31
Шеремет, А.Д., Суйц В. П. Аудит: учебник. - 7-е изд., перераб. и доп. — ИНФРА-М
Москва, 2017. С. 105.
32
Аудит. Клычова Г.С., Леонтьева Ж.Г., Осипов М.А., Закирова А.Р., Заугарова Е.В.,
Клычова А.С., Табакова М.В. учебник. Санкт-Петербург, 2017. С. 298.
33
Приказ Минфина России от 09.11.2016 N 207н «О введении в действие международных
стандартов аудита на территории Российской Федерации» // Официальный интернет-портал
правовой информации http://www.pravo.gov.ru, 18.11.2016.
34
Приказ Минфина России от 24 октября 2016 г. № 192н «О введении в действие
международных стандартов аудита на территории Российской Федерации» // Информация
официального сайта Министерства финансов Российской Федерации:
25
Этими актами введены в действие на территории РФ все МСА
(опубликованы на официальном сайте ведомства).
В 2017 году произошел завершающий этап перехода на МСА:
постановлением Правительства РФ от 23.10.2017 № 1289 с 2018 года
отменяется действие отечественных правил — ФПСАД (были введены
постановлением Правительства от 23.06.2002 № 696
35
).
Таким образом, с 2018 года действуют исключительно МСА.
Основные нормативные документы по аудиту материально-
производственных запасов представлены в Приложении 3.
Таким образом, можно сделать вывод, что основные методические
основы аудита запасов отражены в Федеральных законах «Об аудиторской
деятельности» и «О бухгалтерском учете», в Международных стандартах
аудиторской деятельности (МСА) (с 1 января 2018 года), Методических
указаниях по ведению бухгалтерского учета материально-производственных
запасов. Данные нормативно-правовые акты регламентируют цели, задачи и
порядок проведения аудиторской проверки материальных ресурсов,
особенности ведения бухгалтерского учета материальных запасов.
Значение аудита запасов, организованного в соответствии с МСА,
трудно переоценить. Он дает возможность руководству аудируемого лица
своевременно исправить ошибки, выявить недобросовестные действия,
предпринять меры по устранению нарушений в годовой отчетности и
налоговых декларациях.
Согласно международному стандарту аудита (МСА) 501 «Особенности
получения аудиторских доказательств в конкретных случаях (запасы)», цель
http://minfin.ru/ru/document/?id_4=116516&area_id=4&page_id=2104&popup=Y#
ixzz5VP8LKXDA.
35
Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности :
Постановление Правительства РФ : [от 23 сентября 2002 г. № 696] // Собрание
законодательства Рос. Федерации. – 2002. - № 39. – Ст. 3797.