Однако оно не является зеркальной копией МСФО (IAS) 2 «Запасы».
Учетные принципы, изложенные в проекте ПБУ «Учет запасов»,
скорректированы с учетом специфики национальной экономики. Так,
действующее ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»
содержит прямой запрет на признание незавершенного производства в
составе запасов, при этом раздел бухгалтерского баланса «Запасы» включает
статью «Незавершенное производство».
Новое ПБУ устраняет данное несоответствие, позволив включить
незавершенное производство в состав запасов. Также новый стандарт
разрешит признавать в составе запасов «малоценные» объекты основных
средств, то есть закрепит уже действующее положение ПБУ 6/01 «Учет
основных средств»[16, с.53].
Согласно п. 3 проекта ПБУ «Учет запасов» не будут признаваться
запасом сырье, материалы и продукция, предназначенные для использования
при создании вне оборотных активов. Данное положение свидетельствует о
желании российских законодателей идти в ногу с мировым бухгалтерским
сообществом, что конечно положительно скажется на развитии российского
бухгалтерского учета.
1.2. Организация учёта и аудита движения и наличия материалов
Задачи и основные требования, предъявляемые к организации
бухгалтерского учета материально-производственных запасов представлены
в таблице 1.
14
Таблица 1
Задачи и основные требования, предъявляемые к
организации бухгалтерского учета материально
____
производственных запасов [20, с.469]
_______
Критерии учета
Характеристика критериев
Задачи учета
материально
производственны
х запасов
- формирование полной и достоверной информации о запасах;
- обеспечение внутренних и внешних пользователей
необходимой учетной информацией по движению ценностей;
- устранение отрицательных фактов производственной
деятельности организации;
- поиск внутренних резервов снижения себестоимости
производимой продукции в части материальных затрат с
целью обеспечения финансовой устойчивости;
- ускорение оборачиваемости материально-производственных
запасов.
Требования к
учету
материально
производственны
х запасов
- сплошное, непрерывное и полное отражение наличия,
поступления и выбытия сырья и материалов запасов;
- организация количественного учета и оценка запасов
материально-производственных запасов;
- оперативность и своевременность бухгалтерского учета
материально-производственных запасов;
- достоверность формируемой информации по учету движения
запасов;
- сопоставимость данных синтетического учета информации
аналитического учета на начало отчетного периода по
поступлению, выбытию и остаткам;
- соответствие данных складского и бухгалтерского учета;
- сопоставимость данных по движению материальных запасов
в разрезе подразделений организации.
Планом счетов разрешается ведение учета материалов или по
действительной стоимости их покупки, или по учетным ценам. Если
предприятие учитывает материалы по учетным ценам, то разницу между
учетной стоимостью и реальной ценой покупки нужно отображать на счете
16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Поступление МПЗ может быть отражено с использованием счетов:
— 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
— 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» [46, с.116].
Избранный способ обязан закрепляться приказом по учетной
политике предприятия для бухгалтерского учета.
Принятие к учету реально поступивших материалов отображается по
дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15 «Заготовление и
15
приобретение материальных ценностей». Если предприятие не применяет
счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16
«Отклонение в стоимости материальных ценностей», то принятие к учету
МПЗ отображается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счетов 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23
«Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» смотря на то, откуда
поступили МПЗ [9, с.142].
При поступлении материальных ценностей дебетуют материальные
счета 10 "Материалы", а кредитуют счета 60,76,71,23,20. Финансовый итог
продажи материальных ценностей списывается со счета 91 "Прочие доходы и
расходы" на счет 99 "Прибыли и убытки". Порядок ведения бухгалтерского
учета МПЗ определен Положением по бухгалтерскому учету «Учет
материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). В то же время сегодня
крупнейшие российские компании формируют консолидированную
отчетность, в связи с чем, для учета запасов применяют МСФО (IAS) 2
«Запасы».
Состав и характеристика запасов, предусмотренных российскими и
международными стандартами, представлена в таблице 2.
16
Таблица 2
Состав запасов и их краткая характеристика в соответствии
с Р С Б У и М СФ О
[16, с.54]
РСБУ
МСФО
Вид запасов
Краткая
характеристика
Вид запасов
Краткая
характеристика
Сырье и
материалы
Активы, используемые
при
производстве
продукции,
предназначенной для
продажи (выполнения
работ, оказания услуг)
Сырье и
материалы
Активы, потребляемые
в ходе производства
готовой продукции или
оказания услуг (в ходе
осуществления
основного вида
деятельности)
Затраты
незавершенного
производства
Продукция (работы), не
прошедшая всех стадий
(фаз, переделов),
предусмотренных
технологическим
процессом, а также
изделия
неукомплектованные,
не прошедшие
испытания и
технической приемки.
(Согласно п.2 ПБУ 5/01
в качестве МПЗ не
отражаются)
Незавершенное
производство
Активы, находящиеся в
процессе производства
для продажи в ходе
обычной (основной)
деятельности
организации
Готовая
продукция
МПЗ, предназначенные
для продажи,
являющиеся конечным
результатом
производственного
цикла [(активы,
законченные
обработкой
(комплектацией)!
Товары и
готовая
продукция
Активы,
предназначенные для
продажи в ходе
обычной (основной)
деятельности
организации
Товары для
перепродажи
Часть МПЗ,
приобретенных или
полученных от других
юридических или
физических лиц и
предназначенных для
продажи
- -
Товары
отгруженные
Отгруженная продукция
(товары), выручка от
продажи которой до
перехода к покупателю
нрава собственности не
может быть признана в
бухгалтерском учете
- -
Расходы
будущихпериодов
Расходы,
произведенные в
- -
17
данном отчетном
периоде, но
относящиеся к будущим
отчетным периодам
Перечень запасов с точки зрения российского законодательства
представлен большим количеством активов по сравнению с тем же
показателем, предусмотренным международными стандартами.
Во-первых, следует отметить, что в состав запасов российским
законодательством предусмотрено включение расходов будущих периодов. К
таким расходам относятся:
- расходы на лицензии;
- расходы, связанные с горно-подготовительными работами и
подготовительными к производству работами в связи с их сезонным
характером;
- расходы на освоение новых производств, установок и агрегатов;
- расходы по рекультивации земель и осуществлению иных
природоохранных мероприятий и др.
Во-вторых, запасы включают товары отгруженные, выбывшие со
склада организации на основании договора, предусматривающего отличный
от общего порядка момент перехода права владения, пользования и
распоряжения имуществом и риска его случайной гибели. В соответствии с
МСФО при отражении подобных хозяйственных операций следуют
принципу преобладания экономического содержания над правовой формой.
Так, если организация утратила контроль над отгруженными товарами и
вероятность получения экономических выгод от их выбытия велика, в отчете
о совокупном доходе следует признать выручку от продажи, а также списать
себестоимость товаров на расходы. Если организация на момент
формирования финансовой отчетности контролирует товары, т.е. несет все
риски и выгоды от их использования, они должны быть признаны в отчете о
финансовом положении как запасы [14 с.156].
Оценивание материальных запасов, которые списываются на
18
производство, разрешено совершать одним из таких методов:
по средней себестоимости;
по себестоимости каждой единицы;
по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО).
Первый способ оценивания материальных ценностей по средней
себестоимости - традиционный для российской практики учета. На
протяжении отчетного месяца материальные ценности списывают на
производство, обычно, по учетным целям, а в конце месяца списывают
соответствующую долю отступлений реальной себестоимости материальных
ценностей от их цены по учетным ценам.
Средство оценки по себестоимости любой единицы должно
использовать для более дорогих материалов. Это - драгоценные камни и
драгоценные металлы. Кроме этого, применяют данный метод и для оценки
запасов, что не могут замещать друг друга.
При методе ФИФО используют правило: первая партия на приход —
первая партия в расход. Это обозначает, что не смотря на то, какая партия
выдана в производство, вначале списываются материальные ценности по
цене (себестоимости) первой закупочной партии, потом по стоимости второй
партии и так далее в порядке очереди, пока не будет получен совместный
расход материальных ценностей за месяц[10, с. 126].
Цель анализа МПЗ - выявление внутрипроизводственных резервов и
резервов под снижение стоимости материальных ценностей [15, с.121].
Своевременное обеспечение предприятия необходимым и качественным
сырьем способствует увеличению производства готовой продукции. Это, в
свою очередь, приводит к увеличению прибыли организации.
Заданиями анализа МПЗ являются:
- установление уровня обеспеченности предприятия необходимыми
материальными ресурсами по видам, сортам, маркам, качеству и срокам
поставок;
- определение уровня материалоемкости продукции в динамике;
19
- анализ действия отдельных факторов на изменение уровня
материалоемкости продукции;
- обнаружение потерь из-за вынужденных замен материалов, а также
простоев оборудования и рабочих из-за отсутствия материалов;
- оценка влияния организации поставок и применения материальных
запасов на объем выпуска и себестоимость продукции;
- обнаружение неиспользованных резервов снижения материальных
затрат и их влияние на объем производства [27, с. 239].
Источниками информации анализа МПЗ служат данные:
- бизнес-плана;
- данные оперативно-технического и бухгалтерского учета;
- данные аналитического бухгалтерского учета о поступлении,
расходе и остатках МПЗ.
Если вести речь о динамике материальных запасов, то следует
заметить, что вопрос увеличения запасов можно рассматривать в нескольких
аспектах, может оцениваться и как положительно, так и отрицательно.
Положительное - момент увеличения материальных запасов, если
организация занимается производством и увеличение запасов связано с
расширением деятельности или увеличением продуктивности.
Положительным также можно считать увеличение запасов, если совершилась
замена деятельности, и характерна деятельности, которая требует большого
объема материальных запасов.
Вместе с тем следует наблюдать за тем, чтобы поставки выполнялись
систематично и в нужном объеме, по-другому увеличение МПЗ будет
рассматриваться как отрицательный фактор: будет отмечаться затоваривание,
т.е. увеличение запасов, которые не используют вовремя и требуют
дополнительных расходов на их сохранение и содержание.
Относительно структуры запасов, то она представляет соотношение
запасов относительно друг друга и их употребление в производственном или
управленческом направлении.
20
Одними из основных показателей, характеризующих эффективность
производства в части использования материальных ресурсов, является
материалоёмкость или обратный показатель - материалоотдача.
Удельная материалоёмкость может быть исчислена как в стоимостном
выражении (отношение стоимости всех потреблённых материалов на
единицу продукции к её оптовой цене), так и в натуральном выражении
(отношение количества израсходованных материальных ресурсов к
количеству произведённой продукции данного вида). Общая
материалоёмкость зависит от объёма производства продукции и суммы
материальных затрат на её производство [21, с.236].
Следует обозначить факт, что материал отдачу и материалоемкость
рассчитывают в динамике за несколько лет, это разрешает оценивать уровень
результативности применения материальных запасов. Исходя из
технологического процесса и иной специфики производства, определяется
норма расхода, норма запасов, обнаруживают ненужные материалы с точки
зрения ассортимента выпуска, определяются меры по их осуществлению.
Основные показатели эффективности использования запасов
представлены в таблице 3.
21
Таблица 3
Основные аналитические показатели использования МПЗ
Наименование
показателя, ед.
измерения
Формула расчета Значение
1. Коэффициент
оборачиваемости
запасов
(материалоотдача)
(обороты)
Выручка от продаж за
отчетный период /
стоимость запасов
Показывает скорость оборота
МПЗ. Чем выше скорость
(значение выше), тем
эффективнее работает
организация, отсутствует
затаривание складов,
принимаются меры по
эф фективному управлению
материально-техническим
обеспечением
2. Оборачиваемость
запасов
(дни)
Стоимость
запасов/Выручка от
продаж за отчетный
период)*365днсй
Показывает длительность
одного оборота МПЗ. Чем ниже
значение, тем выше деловая
активность предприятия
3. Материалоемкость
Стоимость
запасов7Выручка от
продаж за отчетный
период
Показывает, сколько рублей
МПЗ приходится на 1 рубль
выручки. Чем выше показатель,
тем труднее организации
покрыть материальные расходы
4. Доля запасов в
себестоимости
продукции
Стоимость
запасов/Себестоимость
произведенной
продукции
Показывает долю МПЗ в общем
объеме затрат на производство.
Чем выше показатель, тем более
материалоёмким является
производство.
Основным резервом повышения эффективности использования МПЗ
является снижение затрат на отдельные виды материальных ресурсов.
Основным инструментом, позволяющим оптимизировать материальные
затраты является нормирование всех статей затрат и жёсткий контроль за
исполнением установленных нормативов, сокращение издержек, не
связанных с основной деятельностью. Такой подход приносит ощутимые
результаты и позволяет удержать затраты предприятия на заданном уровне.
Практика показывает, что формирование бюджета организации,
планирование затрат и передача полномочий по их управлению
руководителям подразделений позволяет значительно снизить материальные
издержки. Ужесточение контроля за всеми видами издержек обычно
предполагает назначение ответственных лиц, осуществляющих контроль за
22
расходованием средств [15, с.6].
Основная цель аудиторской проверки материально-производственных
запасов - это выражение мнения о достоверности показателей бухгалтерской
отчетности и полноте отражения в этой отчетности информации о движении
МПЗ.
При проведении аудиторской проверки используются следующие
законодательные и нормативные документы:
1) ФЗ № 307«(Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008;
2) Постановление Правительства Российской Федерации от 23
сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов)
аудиторской деятельности»;
3) Постановление Правительства Российской Федерации от 11 июня
2015 г. № 576 «Об утверждении Положения о признании международных
стандартов аудита подлежащими применению на территории Российской
Федерации»;
4) Приказы Минфина РФ № 46н, 90н, 99н «Об утверждении
федеральных стандартов аудиторской»;
5) Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально
производственных запасов» (ПБУ 5/01);
В связи с неправильным учетом материально-производственных
запасов может быть произойти искажение налогооблагаемой прибыли.
Аудиторскую проверку операций по учету материально
производственных запасов целесообразно проводить в следующей
последовательности:
I этап: Изучение положений учетной политики по направлениям
проверки материально-производственных запасов.
II этап: Оценка степени надежности системы внутреннего контроля
III этап: Аудит состава запасов на отчетную дату
IV этап: Аудит и анализ движения материально-производственных
запасов
23