16
Федерации, кроме вышеназванного федерального закона являются следующие.
Порядок налогообложения операций с материально-производственными
запасами регламентируется Налоговым кодексом РФ, частью первой от 31
июля 1998 г. № 146-ФЗ (в редакции от 19.02.1018 г.) законодательно
закрепляющей понятие налога, налоговой системы, регулирующий права и
взаимные обязанности налогоплательщиков и налоговых органов и частью
второй от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (с изм. и доп.), регулирующей порядок
расчета и уплаты конкретных налогов. Эти законы являются первым уровнем
нормативно-правовой документации.
Также одним из важнейших нормативных актов, отнесенных ко второму
уровню, который регламентирует порядок учета материально-
производственных запасов выступает Положение по бухгалтерскому учету
«Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01(в редакции от
25.10.2010 г.), утвержденное Минфином РФ своим приказом от 09.06.2001 г. №
44н. В нем установлены правила создания в бухгалтерском учете информации о
материально-производственных запасах предприятия
15
.
Международная учетная практика закрепляет порядок учета и оценки
запасов в МСФО (IAS) «Запасы».
На основании указанного стандарта запасы определены как активы,
которые предназначаются для продажи процессе обычной деятельности
компаний, находятся в процессе производства или выступают как сырье и
материалы, которые впоследствии будут использованы в ходе производства или
при оказании услуг. Следуя данному определению действие Стандарта
охватывает все товары, сырье и материалы, готовую продукцию, а также
незавершенное производство этих товаров на всех его стадиях
16
.
В мировой практике порядок организации бухгалтерского учета отличен
по сравнению с требованиями и положениями действующего национального
15
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 ( в редакции
от 25.10.2010 г.), утвержденное Минфином РФ своим приказом от 09.06.2001 г. № 44н.
16
Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности"
17
законодательства.
На сегодняшний момент в Минфине России находится на рассмотрении
проект нового ПБУ, определяющий учет запасов. Данный проект нормативного
акта по содержанию является более близким к требованиям Международных
стандартов, чем ныне действующее ПБУ 5/01.
Проект предлагает следующие изменения: включить в сферу
деятельности ПБУ 5/01 незавершенное производство; определить момент
признания запасов как перехода к организации экономических рисков и выгод,
которые связанны с владением запасами; предусматривается возможность
капитализации обязательств по демонтажу в первоначальной стоимости
запасов
17
.
Принятие нового ПБУ по учету материально-производственных запасов
приведет к сближению российского бухгалтерского учета и учета по
международным стандартам в части учета материально-производственных
запасов.
18
В число документов, относящихся ко второму уровню необходимо
отнести План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности, а также Инструкцию, конкретизирующую его применение,
утвержденные Минфином России своим приказом от 31.10. 2000 г. № 94 н,
выступающие как базовые документы системы бухгалтерского учета в
Российской Федерации и которые регламентируют использование конкретных
счетов для отражения в бухгалтерском учете материально-производственных
запасов
19
.
Важнейшим нормативным документом, относящимся к третьему
уровню можно считать Методические указания по бухгалтерскому учету
17
Бабаев Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Инфра –М,
2015. – 592 с.
18
Николаенко Н.Г. Аудит: нормативное регулирование, организация и методика проведения проверки: учеб.
пособие, 2013 г. - 168 с.
19
Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (с
изменениями от 5 октября 2011 г. № 124н).
18
материально-производственных запасов, утвержденные Минфином России
своим приказом от 28.12. 2001 г. № 119 н. (в редакции от 24.12.2010 г.)
Начиная с 1 января 2013 года согласно требованиям федерального
закона № 402-ФЗ руководителем экономического субъекта на основании
представления должностного лица, ответственного за ведение бухгалтерского
учета утверждаются формы первичных учетных документов коммерческой
организации. Ввиду чего, организациям надлежит самостоятельно
разрабатывать и утверждать формы первичных учетных документов в учетной
политике на предстоящий рабочий год
20
.
Базовым документом, отнесенным к четвертому уровню будет являться
учетная политика предприятия, которая должна быть разработана в
соответствии с теми требованиями, которые установлены Положением по
бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008),
утвержденным Минфином России в своем приказе от 06.10.2008 г. № 106н ( в
редакции от 28.04.17 г.)
Учетная политика при учете материально-производственных запасов
должна отражать следующую информацию:
- порядок учета при приобретении (заготовлении) материально-
производственных запасов;
- методы оценки видов материально-производственных запасов при их
списании
21
.
Рассмотренный перечень нормативных актов, которыми регулируется
порядок отражения в учете материально-производственных запасов не следует
считать исчерпывающим, так как решение о порядке учета любых операций
должны быть приняты с учетом всех требований, всех действующих на данный
момент нормативных документов, при рассмотрении конкретного вопроса.
20
Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
"Расходы организации" ПБУ 10/99" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1790)// "Бюллетень
нормативных актов федеральных органов исполнительной власти", № 26, 28.06.1999
21
Дмитриева И.М. Бухгалтерский учет и аудит: учебник /. –М.: Юрайт, 2016. – 324 с.
19
1.3 Проведение аудита материально-производственных запасов
В соответствии с действующим законодательством, регулирующим
данный вид деятельности, предметом аудита является выражения мнения о
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответствии
финансовых (хозяйственных) операций законодательству.
Результатом аудита является мнение аудитора о мере искажений
бухгалтерской отчетности, которое позволяет пользователю этой отчетности
делать выводы и принимать обоснованные решения. При этом аудитор должен
определить уровень ошибки в отчетности, в пределах которой он может
выражать свое мнение. Такая предельная ошибка на профессиональном языке
аудиторов называется уровнем существенности
22
.
Если отчетность содержит искажения в пределах уровня
существенности, аудитор высказывает положительное мнение о ее
достоверности, если же искажения превышают уровень существенности -
аудитор выражает отрицательное мнение. На основе уровня существенности и
оценки рисков аудитор рассчитывает величину проверяемой выборки
23
.
Результаты выборочной проверки распространяются на всю
генеральную совокупность. Таким образом, аудиторская проверка не
направлена на обнаружение всех ошибок в учете, а определяет, имеются ли в
отчетности ошибки, превышающие уровень существенности
24
.
Одним из важных и трудоемких участков аудита является аудит
материально-производственных запасов в организации.
Проверка методики учета и налогообложения материально-
производственных запасов в соответствии с действующими в РФ
нормативными документами, формирование мнения о достоверности
показателей отчетности по статьям материальных ценностей, полноты
22
Лытнева Н., Малявкина Л., Федорова Т. Бухгалтерский учет, 2013-512 с.
23
Мерзликина Е.М. Аудит: учебник. - М.: ИНФРА-М, 2015. - 368 с.
24
Тюленева Т. Формирование системы управленческого учета на промышленных предприятиях – М.: Русайнс,
2016-152 с.
20
раскрытия информации в бухгалтерской отчетности являются целью аудита
материально-производственных запасов
25
.
Финансовый результат предприятия в зависимости от вида деятельности
предприятия может напрямую зависеть от закупки и дальнейшего применения
материально-производственных запасов.
Правильно организованный синтетический и аналитический учет
материально-производственных запасов и правильный расчет себестоимости
продукции ведут к корректному формированию налогооблагаемой базы, а
также играют большую роль в сохранности материальных запасов
26
.
Проверка подлинности данных бухгалтерской отчетности, реального
состояния учета, хранения и эффективности использования материально-
производственных запасов являются основными целями аудита.
Во время проведения проверки аудитор должен получить необходимые
доказательства точного отражения в финансовой отчетности бухгалтерских
данных о наличии и движении всех запасов. Осуществить тотальную проверку
документооборота на крупном предприятии невозможно, поэтому применяют
выборочный аудит.
27
В первую очередь аудитор изучает в каком состоянии находится
бухгалтерский учет и система внутреннего контроля. Затем он принимает
решение о размере аудиторской выборки, применяемой в плане проверки.
Таким образом, аудиторская работа будет состоять из 3 частей:
1. Изучение условий для выполнения поставленной задачи и
планирование аудита.
2. Действия, связанные непосредственно с самой проверкой.
25
Парушина, Н.В. Аудит: основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок: учебное
пособие/ Н.В. Парушина, Е.А. Кыштымова. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ИД «ФОРУМ»: ИНФРА-М, 2012. –
560 с.
26
Беликова Т. , Минаева Л. Все о счетах бухгалтерского учета, 2015 – 160 с.
27
Чувикова В.В. Бухгалтерский учет и аудит: учебник для бакалавров.-М.: Дашков и К, 2015.— 248 c.
21
3. Составление заключения об ошибках и рекомендаций по их
устранению
28
.
В ходе проверки аудитор может применять такие способы, как
определение количественного состава, устный опрос, встречная проверка,
изучение необходимых документов, проведение различных видов экспертиз,
контрольного технологического процесса с участием материально-
производственных запасов и т. д. Какие методики применять, проверяющий
определяет в процессе подготовки к аудиту, исходя из поставленных перед ним
задач и хозяйственно-коммерческой деятельности проверяемой организации.
В соответствии с ПБУ 5/01, к материально-производственным запасам
относятся следующие активы:
- используемые сырье, материалы и т. п. в процессе производства
продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ и услуг);
- готовая продукция;
- МПЗ, приобретенные для реализации;
- применяющиеся для хозяйственных нужд организации
29
.
При проведении аудита материально-производственных запасов
проверке подвергаются все виды запасов: материалы, готовая продукция,
товары, сырье и т.д.
30
В целях понимания объема работы аудитор должен ознакомиться с
организацией работы материального отдела. Для этого он изучает
квалификацию работников, наличие договоров о материальной
ответственности, периодичность инвентаризаций и т.д
31
.
28
Миславская Н., Поленова С. Бухгалтерский учет : учебник, 2012- 592 с.
29
Керимов В., Бабаева З., Неселовская Т., Гетьман В. Бухгалтерский учет,2012-720с.
30
Пласкова, Н.С. Стратегический и текущий экономический анализ: учебник/ Н.С. Пласкова – 2-е изд., перераб.
и доп. – М.: Эксмо, 2010. – 640 с.
31
Богатая И.Н. Исследование современных тенденций развития бухгалтерского учета и отчетности в
Российской Федерации // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2013. № 5- 567с.
22
Для того, чтобы понять какой участок бухгалтерии нужно проверять в
обязательном порядке аудитор может провести тестирование систем
внутреннего контроля бухгалтерского учета по определенной схеме.
Список вопросов, которые помогут в дальнейшем упростить аудит,
выглядит следующим образом:
1. Как организовано место хранения запасов. Ответ на этот вопрос
поможет понять соблюдаются ли правила хранения запасов во избежание
порчи, а также есть ли доступ посторонних людей к материальным ценностям.
2. Каким образом происходит прием и выдача материально-
производственных запасов, какие документы оформляются и с помощью каких
приборов измеряются запасы.
3. Заключены ли с работниками, непосредственно связанными с
материальными запасами договора о материальной ответственности.
4. Как часто и какие виды инвентаризаций проводятся, как
оформляются результаты проверки и как отражаются в бухгалтерском учете.
5. Выделяется ли НДС отдельной строкой в расчетно-платежных
документах, счетах-фактурах.
6. Есть ли на предприятии система нормирования расхода материалов
и утвержден ли сверхнормативный лимит приказом руководителя предприятия.
7. Какие в учетной политике закреплены методы ведения учета.
8. Разработаны ли для работников службы контроля и других
материально-ответственных лиц должностные инструкции
32
.
В ходе оценки этих вопросов аудитор понимает, каким данным он может
доверять и он может менее детально проводить проверку. Также он может
предложить руководству организации предложить проведение выборочной
32
Лосева А.С., Самсыгина Ю.А., Михайличенко В.В. Фунционирование контроля и ревизии материально -
производственных запасов в сельскохозяйственных организациях.
23
инвентаризации определенных групп запасов. Аудитор во время проверки
должен наблюдать соблюдением правил при проведении инвентаризации
33
.
После подписания акта инвентаризации всеми членами
инвентаризационной комиссии, а также аудитором документ передается в
бухгалтерию для сверки данных бухучета. Если обнаружены несоответствия
каких-либо показателей формируется сличительная ведомость. Далее
корректируются данные бухучета: излишки приходуются с учетом выявленной
пересортицы, недостача списывается согласно установленной причине
34
.
В методических рекомендациях по сбору рекомендуется проводить
проверку по предварительно составленному плану и в определенной
последовательности.
1. Начать работу проверяющему следует с изучения методов учета
материальных ценностей, принятых на предприятии и отраженных в учетной
политике, так как от них зависит правильность составления бухгалтерской
отчетности. Необходимо проверить соблюдение на предприятии каждого этапа
учета выбранной политики, а также ее соответствие законодательству.
2. Собственно аудит начинается с проверки сальдо по счетам МПЗ в
регистрах бухучета на начало проверяемого периода и конец предшествующего
для того, чтобы убедиться, что остатки перенесены верно, если аудитор
осуществляет проверку организации не впервые. Если проверка проводится
первый раз, то проверяющий должен действовать в соответствии с
требованиями МСА 510 «Первичные задания — начальные сальдо» и получить
доказательства того, что остатки не имеют искажений, влияющих на
отчетность, и сальдо по счетам перенесены правильно. В случае существования
33
Фецкович И.В., Лосева А.С., Ширяева Г.Б. Особенности реформирования учета материально -
производственных запасов в соответствии с МСФО. В сборнике: Использование современных инновационных
технологий в разработке и реализации экономических реформ сборник статей Международной научно-
практической конференции. 2017- 286 с.
34
Заббарова О.А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации: учебное пособие / О.А. Заббарова - М.:
Эксмо. 2013. 320 с.
24
незначительных искажений это должно быть учтено при дальнейшей проверке
и составлении аудиторского мнения. Если несоответствие остатков
значительное, то проверку нужно будет проводить также и за предшествующий
период.
3. Для полного понимания достоверности отражения данных в
бухгалтерском учете следует сверить остатки по аналитическим и
синтетическим счетам МПЗ.
4. Нужно обязательно убедиться в том, что принятые к исполнению
документы оформлены надлежащим образом и содержат все предусмотренные
законодательством данные.
35
5. Следует изучить способы определения стоимости материальных
ценностей для их постановки на учет и списания в производство, а также
методику расчета себестоимости готовой продукции, порядок создания резерва
для снижения стоимости МПЗ.
6. Необходимо сопоставить результаты проведения предыдущих
инвентаризаций и их отражение в бухгалтерском учете, ознакомиться со
списком членов комиссии и материально ответственных лиц.
36
Ответственной частью работы на любом предприятии, которая требует
особого внимания со стороны руководства предприятия и аудитора является
процесс закупки сырья и материалов. Аудитору при этом нужно
проконтролировать наличие всех документов, необходимых для выполнения
условий договоров на поставку и отгрузку
37
.
Для проведения проверки полного отражения в бухгалтерском учете
движения МПЗ аудитор должен обратить внимание на следующие операции:
1. Своевременность и корректность оприходования запасов при
любом виде их поступления в собственность организации. Эта операция может
35
Ковалев В. В., Ковалев В. В. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели /. — М.:
Проспект, 2014. — 880 с.
36
Ропотан С. В., Артёменко А. С., Скнарина Е. В. Проблемные аспекты формирования финансовых результатов
организаций в современной экономике // Молодой ученый. — 2015. — №8. — С. 708.
37
Кириллов В., Кириллов С., Гомола А. , Бухгалтерский учет /М.: Проспект ,2013 – 480 с.
25
быть проведена по фактической себестоимости или по учетной, с
использованием счетов 15 «Приобретение и заготовление материалов» и 16
«Отклонение в стоимости материалов».
2. Правильность учета материалов, не принадлежащих предприятию,
но находящихся в его пользовании или распоряжении. В таком случае
используются забалансовые счета 002 «ТМЦ на ответственном хранении» и 003
«Материалы, принятые в переработку».
3. Правомерность расчетов по НДС по приобретенным материальным
ценностям. Контроль проводится по фактическому наличию и правильности
оформления расчетно-платежных документов на приход
38
.
4. Обоснованное списание МПЗ согласно документам на отпуск. В
зависимости от цели выбытия материалов должны быть оформлены
соответствующие первичные документы: накладные, акты приемки-передачи,
требования на отпуск и т. д. Методика списания должна быть зафиксирована в
учетной политике. Это один из способов: метод фактической себестоимости
каждой единицы, ФИФО, метод средней себестоимости. Возможно
использование одного из выбранных способов на одно наименование материала
на протяжении отчетного периода.
5. Оприходование излишков или списание недостач, выявленных по
результатам инвентаризации. Излишки относят на прибыль предприятия.
Недостача в пределах норм естественной убыли — на издержки, сверх норм —
на виновных лиц, а при их отсутствии — на убытки организации.
6. Соблюдение законодательства при оформлении нетипичных
операций с МПЗ: оприходование материалов, образовавшихся при ликвидации
основных средств, передаче материальных ценностей в залог и др
39
.
38
Савицкая Г.В. Комплексный анализ хозяйственной деятельности предприятия. Учебник. – М.: ДРОФА, 2014.
– 608с.
39
Парушина, Н.В. Аудит: основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок: учебное
пособие/ Н.В. Парушина, Е.А. Кыштымова. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ИД «ФОРУМ»: ИНФРА-М, 2012. –
560 с.
ласкова, Н.С. Стратегический и текущий экономический анализ: учебник/ Н.С. Пласкова – 2-е изд., перераб. и
доп. – М.: Эксмо, 2010. – 640 с.