17
хранения ценностей и в бухгалтерии. Карточка служит обобщающим
документом.
10
При проведении инвентаризаций МПЗ, помимо выше перечисленных,
используются следующие документы: форма № ИНВ-3 «Инвентаризационная
опись товарно-материальных ценностей», которая заполняется членами
рабочей инвентаризационной комиссии и служит основанием для определения
наличия ценностей; форма № ИНВ-19 «Сличительная ведомость результатов
инвентаризации товарно-материальных ценностей», которая заполняется
членами рабочей инвентаризационной комиссии и служит основанием для
определения итога инвентаризации – недостачи или излишка.
Действующие нормативные документы допускают для организаций
вариативность при выборе оценки запасов, как при их поступлении, так и при
их отпуске в производство. При приобретении материально-производственных
запасов их можно оценить по фактической себестоимости. Она включает:
договорную стоимость запасов, оплату информационных, консультационных и
других услуг, таможенные платежи, невозмещаемые налоги, затраты по
заготовке и доставке запасов, оплату процентов по заемным средствам для
приобретения запасов до принятия их к учету и другие расходы. МПЗ могут
оцениваться и по учетным ценам, установленным организацией. Выбор того
или иного метода оценки запасов закрепляется организацией в учетной
политике и зависит от целого ряда факторов: объемов поставок запасов,
периодичности поставок, условий договоров, величины заготовительных
расходов и др.
11
Если организация выбрала вариант оценки запасов по фактической
себестоимости, то учет запасов будет осуществляться непосредственно на
счетах запасов: 10 «Материалы», 41 «Товары». При оценке запасов по учетным
10
Бухгалтерский финансовый учет: учебник и практикум для академического бакалавриата / А. С. Алисенов. -
М.: Издательство Юрайт, 2014. – с.311
11
Теория бухгалтерского учета: учебник для бакалавров / Т. Б. Турищева. - М.: Издательство Юрайт, 2015. –
с.183
18
ценам применяются счета 15 «Заготовление и приобретение материальных
ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».
12
Принятая организацией учетная цена на конкретный вид материально-
производственных запасов будет отражена по дебету счета 10 «Материалы» и
кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». По
дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в
течение месяца будут формироваться фактические затраты по приобретению
запасов, а разница между фактической себестоимостью и учетной ценой будет
списываться ежемесячно со счета 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей» на счет 16 «Отклонения в стоимости материальных
ценностей». Таким образом, счет 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей» в большинстве случаев закрывается. Остаток по
этому счету может означать, что материально-производственные запасы
находятся в пути.
13
Накопленные на счете 16 «Отклонения в стоимости материальных
ценностей» разницы в стоимости приобретенных запасов списываются в дебет
счетов затрат на производство или расходов на продажу. Если отклонение
между фактической себестоимостью и учетной ценой было отрицательным, то
оно списывается отрицательным числом, т.е. сторнируется («сторно» –
вычесть). Положительное отклонение отражается в учете обычным числом.
Помимо приобретения за плату материально-производственные запасы
могут быть получены безвозмездно, тогда их рыночная стоимость отражается в
составе прочих доходов по счету 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1
«Прочие доходы».
14
Учредители (участники) могут внести материально-производственные
запасы в счет вклада в уставный (складочный) капитал, в этом случае запасы
12
Экономика предприятия: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям /
под ред. проф. В.Я. Горфинкеля. - 6-е изд., перераб, и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. – с.281
13
Бухгалтерский учет: краткий курс лекций / В. А. Ерофеева, О. В. Тимофеева, Ж . Д. Бадмаева. - 6-е изд.,
испр. и доп. - М.: Издательство Юрайт ; ИД Юрайт, 2014. – с.73
14
Булычева Н.С. УЧЁТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ // Материалы VII
Международной студенческой электронной научной конференции «Студенческий научный форум» URL: <a
href="http://www.scienceforum.ru/2015/971/8838">www.scienceforum.ru/2015/971/8838</a> (дата обращения:
17.07.2016).
19
будут отражены по дебету соответствующих счетов и кредиту счета 75
«Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный
(складочный) капитал» по согласованной стоимости.
Если материально-производственные запасы возникли при демонтаже
оборудования, то они принимаются к учету по рыночной стоимости на дату
списания выбывшего объекта и сумма оприходованных запасов увеличивает
прочие доходы организации на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1
«Прочие доходы».
В том случае, если МПЗ поступили по договору мены, их стоимость
будет равна стоимости обмениваемого имущества.
Приобретенные за иностранную валюту МПЗ оцениваются в рублях
путем пересчета по курсу Банка России на дату принятия их к учету.
Организация может изготовить отдельные виды материально-
производственных запасов, например, полуфабрикаты, комплектующие
изделия. В этом случае все фактические затраты по их изготовлению
предварительно будут собраны по дебету счета 23 «Вспомогательные
производства», а затем перенесены с кредита этого счета в дебет
соответствующих счетов.
У организации также могут находиться материально-производственные
запасы, ей не принадлежащие, например, материалы как давальческое сырье
(т.е. принятые в переработку) или материалы на ответственном хранении.
Такого рода запасы учитываются за балансом, соответственно, на счетах 003
«Материалы, принятые в переработку» и 002 «Товарно-материальные
ценности, принятые на ответственное хранение» – без применения метода
двойной записи, по договорным ценам.
У организаций торговли основную массу запасов составляют товары
для продажи, которые могут учитываться на счете 41 «Товары» по покупным
ценам (без торговой наценки), либо по продажным ценам (с учетом торговой
наценки). В последнем случае счет 41 «Товары» дебетуется на величину
торговой наценки и, соответственно, кредитуется счет 42 «Торговая наценка».
20
Метод оценки и отражения в учете товаров по покупным или продажным
ценам фиксируется организацией в ее учетной политике.
Стоимость материально-производственных запасов может отклониться
от той стоимости, по которой они были приняты к учету, например, вследствие
снижения рыночных цен, потери первоначального качества запасов,
физического и морального старения и других факторов. В этой связи
организация может образовать резервы для уценки материально-
производственных запасов по кредиту счета 14 «Резервы под снижение
стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие доходы и
расходы», субсчет 2 «Прочие расходы». В отчетном периоде, следующем за
тем, когда были сформированы резервы, в бухгалтерском учете делается
обратная запись, и зарезервированная сумма восстанавливается.
Стандартами бухгалтерского учета допускается вариативность не
только для оценки материально-производственных запасов при постановке их
на учет, но и для определения фактической себестоимости при списании
запасов в производство. Для этого могут применяться следующие методы:
– ФИФО – оценка по себестоимости первых по времени
приобретения запасов;
– оценка по средней себестоимости;
– оценка по себестоимости единицы запасов.
Один из указанных методов оценки может применяться по одному виду
или группе материально-производственных запасов с закреплением в учетной
политике организации.
Выбор метода оценки запасов при отпуске их в производство
определяется не только объемами запасов, но и их структурой,
периодичностью поступления и т.д. Если же материально-производственные
запасы продаются сторонним организациям, то их реализация будет
осуществляться по рыночным ценам и учитываться на счете 91 «Прочие
доходы и расходы». Прочее выбытие материально-производственных запасов в
результате порчи, недостачи по результатам инвентаризации, пожара, других
21
чрезвычайных обстоятельств и вследствие других причин относится на
материально ответственных лиц по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по
прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального
ущерба». В том случае, если нет возможности удержать сумму ущерба с
материально ответственных лиц или виновные лица не установлены, списание
недостачи и порчи материально-производственных запасов будет сделано по
дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».
Основным источником информации о наличии и движении
материально-производственных запасов служит журнал-ордер № 10.
Аналитический учет запасов ведется по отдельным наименованиям в местах их
хранения, по материально ответственным лицам. Остатки по счетам
материально-производственных запасов отражаются во II разделе актива
баланса.
Бухгалтерские записи по учету запасов приведены в Приложении 1.
Правильно оформленная первичная документация по движению МПЗ и
четкая организация документооборота являются основой их оперативно-
бухгалтерского, или сальдового, метода учета.
15
Организация движения материалов определяется масштабами
производства, сложившейся практикой постановки складского хозяйства.
Последнее может быть представлено в организации в виде центрального
склада и различных промежуточных складов в структурных подразделениях
(участках, цехах, производствах). Важное значение имеет также состояние
весоизмерительного хозяйства.
Материальные ценности должны быть размещены в соответствии с их
специфическими свойствами:
– сыпучие грузы – навалом;
– электротовары – в ящиках;
– пиломатериалы – в штабелях;
15
Семенихин В. В. Учет материально-производственных запасов // Бухгалтерский учёт в бюджетных и
некоммерческих организациях. 2011. №19. URL: http://cyberleninka.ru/article/n/uchet-materialno-
proizvodstvennyh-zapasov (дата обращения: 17.07.2016).
22
– другие виды материалов – в поддонах, ячейках и т.п.
В местах хранения к каждому виду материалов прикрепляется
материальный ярлык с указанием номенклатурного номера материала,
единицы измерения, цены и лимита наличия. Все это обеспечивает более
четкую постановку оперативного учета движения материальных ценностей,
своевременный контроль над регулированием их оптимального запаса. В
карточках учета материалов (форма № М-17) ведется количественный
сортовой учет по каждому наименованию. Правильность записей в них
периодически (раз в неделю, декаду) подтверждается подписью бухгалтера с
указанием даты проверки в графе «Контроль (дата и подпись)». В этом
сущность оперативно-бухгалтерского, или сальдового, метода учета
материалов и основная его отличительная черта. Данная процедура
представляет собой первую стадию текущего контроля со стороны бухгалтерии
за правильностью ведения текущих операций по движению материалов. С ее
помощью становится возможным исключить дублирование складского учета и
учета в бухгалтерии по количеству и сумме. Общая схема управления МПЗ в
условиях автоматизации их учета представлена на рис. 2.
Организация автоматизированного учета по управлению МПЗ позволяет
предприятию решать задачи учета:
1) выполнения договорных обязательств по каждому поставщику;
2) отклонений МПЗ от установленных норм в разрезе отдельных
наименований;
3) движения МПЗ по местам хранения и потребления.
16
В процессе решения первой задачи контролируется выполнение
договоров закупки материалов и комплектующих изделий по каждому
наименованию, общим объемам и срокам поставки по каждому поставщику. В
выходных формах при необходимости, исходя из запросов отдельных
16
Алтухова Надежда Викторовна. Этапы аудита учета материально-производственных запасов предприятия //
Символ науки. 2015. №5
24
установление наличия материальных ценностей, по которым не было
потребления в отчетном году.
В условиях ручной обработки данных в целях увязки аналитического и
синтетического учета в процессе формирования фактической себестоимости
МПЗ, выявления отклонений от их стоимости но учетным ценам, а также
обеспечения надлежащего контроля в разрезе складов и материально
ответственных лиц в бухгалтерии составляется ведомость № 10 «Движение
материальных ценностей (в денежном выражении)». Она состоит из двух
справок, трех разделов и ведется в организации, имеющей более пяти складов.
Если их меньше пяти, составляется ведомость № 10-а.
Слагаемые фактической себестоимости поступивших материальных
ценностей согласно данным журналов-ордеров показываются в справке 1. В
ней приводятся суммы по синтетическому счету 10 «Материалы» в разрезе
учетных групп по каждому журналу-ордеру, в котором регистрируются записи
по приходу указанных ценностей (№ 6, 7, 10/1 и др.) и в целом по всем
журналам-ордерам. В данной справке отражаются изменение остатков но
материалам в пути и фактическая себестоимость поступивших материальных
ценностей в отчетном периоде.
Учетная стоимость поступивших ценностей, отраженная в
соответствующем журнале-ордере и в целом по итогу, приведена в справке 2.
Ее данные в дальнейшем используются для сверки с разд. I ведомости № 10 и
для расчета результатов заготовления ценностей за отчетный месяц.
Сохранность и правильное оформление операций по движению МПЗ
подтверждаются результатами периодически проводимой инвентаризации.
Проведение инвентаризации обязательно:
— при преобразовании государственного или муниципального
унитарного предприятия, сдаче имущества в аренду, продаже или выкупе;
— при смене материально ответственных лиц;
— перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
25
— при установлении фактов хищения, злоупотребления или порчи
запасов;
— в случае форс-мажорных обстоятельств (пожар, наводнение и т.п.);
— при реорганизации и ликвидации организации;
— в других случаях, предусмотренных действующим
законодательством (по заданию правоохранительных и иных органов и пр.)
18
.
Основанием для проведения инвентаризации является приказ или
другой документ руководителя организации (постановление, распоряжение).
В крупных организациях создается постоянно действующая
центральная инвентаризационная комиссия, в состав которой входят
руководитель или его заместитель (председатель комиссии), главные
специалисты, включая главного бухгалтера, начальники отделов,
юрисконсульт, представители общественных организаций. Для
непосредственного проведения инвентаризации материально-
производственных запасов формируются рабочие инвентаризационные
комиссии из числа руководителей структурных подразделений, ведущих
специалистов отделов, секторов, специалистов по отдельным вопросам
(товароведы, технологи, бухгалтеры и др.), представителей общественных
организаций.
В инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей,
принятых на ответственное храпение (форма № ИПВ-5), записи производятся
ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании проверки
и пересчета в натуре МПЗ, находящихся на ответственном хранении, по
каждому наименованию. Порядок ее оформления такой же, как и
инвентаризационной описи но форме № ИНВ-3. Опись составляется в двух
экземплярах, подписывается членами инвентаризационной комиссии и
материально ответственными лицами, один из них передается в бухгалтерию, а
второй остается у проверяемых.
18
Зайцева Галина Владимировна, Абдрашитова Александра Рашидовна Современные технологии управления
запасами предприятия // Общество: политика, экономика, право. 2011. №2.
26
По ценностям, в отношении которых выявлены расхождения против
учетных данных, в бухгалтерии составляется сличительная ведомость
результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-
19). На второй странице ведомости, где по каждому наименованию материалов
приведены результаты инвентаризации по количеству и сумме (излишек,
недостача), отражается также информация о том, как отрегулированы эти
расхождения. Эти данные заверяются подписью бухгалтера. На третьей
странице указывается пересортица по количеству и сумме в части излишков,
зачтенных в покрытие недостач, и недостач, покрытых излишками. Здесь же
приводится информация об оприходованных излишках с указанием, на какой
счет они оприходованы, и указывается окончательная недостача.
1.3. Проведение аудита материально-производственных запасов
Целями аудита материально-производственных запасов (МПЗ) являются
формирование мнения о достоверности показателей отчетности по статьям
материальных ценностей, полноты раскрытия информации в бухгалтерской
отчетности, проверка методики учета и налогообложения материально-
производственных запасов в соответствии с действующими в РФ
нормативными документами.
Основными задачами аудита материально-производственных запасов в
организации в соответствии с Методическими указаниями по учету МПЗ
являются;
– формирование фактической себестоимости материально-
производственных запасов;
– проверка правильного и своевременного документального
оформления операций и обеспечение достоверности данных по заготовлению,
поступлению и отпуску МПЗ;
– контроль за соблюдением установленных организацией норм
списания материалов на готовую продукцию и их выполнение;
– оснащение мест хранения запасов весовым хозяйством,
измерительными приборами и мерной тарой;
27
– контроль за сохранностью МПЗ в местах их хранения (эксплуатации)
и на всех этапах движения;
– изучение состояния учета, хранения и эффективности использования
материально-производственных запасов;
– контроль обоснования и соблюдения установленных норм расхода
запасов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции (работ, услуг),
процесса продажи товаров;
– выявление излишних МПЗ с целью их возможной продажи или
вовлечения в хозяйственный оборот;
– разработка методики выявления и устранения неликвидных
материально-производственных запасов с определением суммы причиненного
ущерба и виновных лиц;
– проведение анализа эффективности использования МПЗ;
– повышение эффективности менеджмента организации в управлении
материально-производственными запасами.
19
В ходе аудита материально-производственных запасов необходимо
проверить, как ведется учет на синтетических счетах 10 «Материалы», 11
«Животные на выращивании и откорме», 14 «Резервы под снижение стоимости
материальных ценностей», 15 «Заготовление и приобретение материальных
ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материалов», 19 «Налог на
добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Также используются
счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 41 «Товары», 42 «Торговая
наценка», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные». Забалансовый
учет материальных ценностей ведется на счетах 002 «Товарно-материальные
ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в
переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию».
19
Бутакова Н. М., Луценко Ю. А. Учет материально-производственных запасов: соответствие РСБУ
международным стандартам // Современные тенденции в экономике и управлении: новый взгляд. 2011. №12-1.
URL: http://cyberleninka.ru/article/n/uchet-materialno-proizvodstvennyh-zapasov-sootvetstvie-rsbu-mezhdunarodnym-
standartam (дата обращения: 17.07.2016).