15
исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов
(кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Фактическими затратами на приобретение материалов могут быть:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные
услуги, связанные с приобретением материалов; таможенные пошлины и иные
платежи; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением
единицы материалов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической
организации, через которую приобретены материалы; затраты по заготовке и
доставке материалов до места их использования, включая расходы по
страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и
доставке материалов, затраты по содержанию заготовительно-складского
аппарата организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-
производственных запасов до места их использования, если они не включены
в цену на запасы, установленную договором, затраты по оплате процентов по
кредитам поставщиков (коммерческий кредит) и т.п. затраты. В состав данных
затрат организации могут также относить и затраты по оплате процентов по
заемным средствам, если они связаны с приобретением материалов и
произведены до даты оприходования их на складах организации; иные
затраты, непосредственно связанные с приобретением материалов [11, с.64].
Не включаются в фактические затраты на приобретение материалов
общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они
непосредственно связаны с приобретением материалов.
Затраты по доведению материалов до состояния, в котором они
пригодны к использованию в запланированных целях, включают в себя
затраты организации по доработке и улучшению технических характеристик
полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением
работ и оказанием услуг.
Фактическая себестоимость материалов при их изготовлении силами
организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с
16
производством данных материалов. Учет и формирование затрат на
производство материалов, осуществляется организацией в порядке,
установленном для определения себестоимости соответствующих видов
продукции. Фактическая себестоимость материалов, внесенных в счет вклада
в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их
денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации,
если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Фактическая себестоимость материалов, полученных организацией
безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату
оприходования. Фактическая себестоимость материалов, приобретенных в
обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определяется исходя
из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в
бухгалтерском балансе у этой организации [2, с. 63].
Фактическая себестоимость материалов, в которой они приняты к
бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев,
установленных законодательством Российской Федерации и
предусмотренных ПБУ 5/01.
Материалы (кроме оборудования к установке), на которые цена в
течение года снизилась, либо которые морально устарели или частично
потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе
на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже
первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением
разницы в ценах на финансовые результаты организации. Материалы, не
принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или
распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к
бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в
договоре.
Оценка материалов, стоимость которых при приобретении определена в
иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной
17
валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия к бухгалтерскому
учету организацией материалов по договору.
В соответствии со вторым международным стандартом запасы должны
оцениваться по меньшей из двух величин: себестоимости и чистой
реализационной стоимости.
Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение,
затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы
доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния.
Затраты на приобретение запасов включают цену покупки, импортные
пошлины и прочие налоги (кроме возмещаемых налоговыми органами),
транспортно-экспедиторские и другие расходы, непосредственно относимые
на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые скидки,
возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при
определении затрат на покупку [1, с.48].
Затраты на переработку запасов включают затраты, непосредственно
связанные с единицами продукции, такие, как прямые затраты труда. К ним
также относятся систематически распределяемые постоянные и переменные
накладные производственные расходы, возникающие при переработке сырья
в готовую продукцию.
Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той
степени, в которой они сведены с доведением их до современного
местоположения и состояния. Например, можно включать в стоимость запасов
непроизводственные накладные расходы или затраты по разработке продуктов
для конкретных клиентов.
Чистая реализационная стоимость - это предполагаемая прочная цена
при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ
и возможных затрат на реализацию. Практика списания запасов ниже
себестоимости, до чистой стоимости реализации отвечает мнению, что активы
не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их
продажи или использования. Себестоимость запасов может оказаться
18
невозмещаемой, если они повреждены, полностью или частично устарели, их
проданная цена снизилась или увеличились возможные затраты на завершение
или на осуществление продажи.
Запасы обычно списывают до чистой стоимости реализации постатейно.
В некоторых условиях допускается группировка похожих или
взаимосвязанных статей. В каждом последующем периоде производится новая
оценка чистой стоимости реализации. В случае исчезновения обстоятельств,
вызвавших списание запасов ниже себестоимости, сумма списания изменяется
так, что новая учетная величина является меньшей из двух величин -
себестоимости и пересмотренной чистой стоимости реализации.
Согласно ПБУ 5/01 в учете производственных запасов используется 3
метода их оценки при отпуске в производство:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения материалов
(метод ФИФО) [13].
Оценка по себестоимости каждой единицы применяется для материалов,
используемых организациями в особом порядке (драгоценные металлы,
драгоценные камни и т.п.), или для запасов, которые не могут обычным
образом заменять друг друга.
В практике деятельности средних и крупных предприятиях, в обороте
которых имеется значительное количество материальных ценностей,
целесообразно текущий учет вести в оценке по твердым учетным ценам на
каждое наименование материала. На малых предприятиях, где номенклатура
потребляемых в производстве материалов незначительна, текущий учет лучше
строить в оценке по фактической себестоимости заготовления или
приобретения.
Особенности учета материальных ценностей в твердых учетных ценах
состоят в том, что движение всех материалов (поступление, внутреннее
19
перемещение, отпуск) оценивается по заранее разработанным на предприятии
и зафиксированным в номенклатуре-ценнике ценам.
Учетные цены рассчитывают для текущей оценки движения
производственных запасов, на каждый вид товарно-материальных ценностей,
зарегистрированных в номенклатуре-ценнике. Фактическая себестоимость
материалов на отчетную дату определяется по учетным ценам,
скорректированным на процент отклонения фактических затрат на их
изготовление и приобретение от стоимости этих ценностей по учетным ценам.
Используются несколько вариантов учетных цен:
− предполагается установление учетных цен на уровне
прейскурантных или договорных, отклонения, в этом случае, представляют
величину транспортно-заготовительных расходов;
− предполагается, что учетная цена, определяется как средняя величина
фактической заготовительной себестоимости рассчитанной за длительный
период, или как плановая заготовительная себестоимость, устанавливаемая на
основе прейскурантных или договорных цен с добавлением планируемой
величины транспортно-заготовительных расходов. Отклонение означает
экономию или перерасход фактической себестоимости товарно-материальных
ценностей от их средней или плановой себестоимости.
Использование твердых учетных цен позволяет существенно сократить
время обработки первичных документов по движению материальных
ценностей, а на основе отклонений от учетных цен можно определять
эффективность снабженческих операций.
Организации, ведущие текущий учет материальных ценностей по
фактической себестоимости заготовления и приобретения, в конце месяца
определяют средневзвешенную себестоимость единицы каждого
наименования материала. Она необходима для оценки материальных
ценностей при отпуске на производственные, ремонтные и хозяйственные
цели.
20
Чтобы рассчитать средневзвешенную себестоимость, необходимо
определить:
- натурально и по стоимости фактическое количество материалов
данного вида, находившегося в обороте предприятия (сальдо на начало месяца
плюс поступление);
- средневзвешенную себестоимость единицы материала, для чего
стоимость материалов в обороте разделить на их количество;
- фактическую себестоимость израсходованных на производство
материалов;
- фактическую себестоимость остатка материала на конец месяца [21,
с.72].
Такие расчеты должны производиться по каждому виду материальных
ценностей, по которым в текущем месяце был отпуск (расход).
Применение методов по себестоимости первых по времени закупок
«ФИФО» введено сравнительно недавно, так согласно Положению по
ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, предприятия при
формировании учетной политики могут их выбирать для применения в учете.
При методе ФИФО применяется правило: первая партия на приход –
первая в расход. Это означает, что независимо от того, какая партия
материальных запасов отпущена в производство, сначала списывают запасы
по себестоимости первой закупленной партии, затем по цене второй партии,
так в порядке очередности, пока не будет получен общий расход запасов за
месяц. При повышении стоимости материальных ресурсов с течением времени
их списание по себестоимости первой партии может привести к увеличению
налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Для хранения материальных ценностей в организациях существует
складское хозяйство. В зависимости от видов ценностей, для хранения
которых предназначены склады, последние подразделяются на
специализированные и общие.
21
1.2 Проблемы учета и аудита материально-производственных
запасов
На практике бухгалтера сталкиваются с рядом проблем при учете МПЗ.
Одной из них является классификации материалов в ПБУ 5/01.
Вследствие этого за рамками нормативного регулирования остался вопрос
списания на себестоимость стоимости вспомогательных материалов.
Также существенной является проблема нормативного регулирования
таких активов как торговое оборудование. На практике торговый инвентарь
(оборудование) учитывается чаще всего по номенклатуре –
систематизированному перечню, который формируется на каждом
конкретном предприятии. Таким образом, приобретаемый в целях
использования в предпринимательской деятельности торговый инвентарь
(оборудование) подходит под понятие запасов и чаще всего учитывается
именно в этой категории.
Но чтобы иметь полную картину, необходимо использовать критерии,
при выполнении которых актив принимается к бухгалтерскому учету в
качестве основных средств. Итак, если в отношении актива одновременно
выполняются следующие условия (п. 4 ПБУ 6/01 "Основные средства"):
а) объект предназначен для использования в производстве продукции,
при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд
организации либо для предоставления организацией за плату во временное
владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного
времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного
объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды
(доход) в будущем, данный актив принимается организацией к
бухгалтерскому учету в качестве основных средств [27].
22
При принятии решения, к какому вида актива в бухгалтерском учете
отнести те или иные предметы (например, кассовые аппараты и контрольно-
измерительные приборы (весы), витрины и торговую мебель), главным
мерилом будет стоимостный лимит. В соответствии с абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01
организации в учетной политике для целей бухгалтерского учета должны
установить лимит (но не более 40 тыс. руб. за единицу), в пределах которого
активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4
ПБУ 6/01, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской
отчетности в составе материально-производственных запасов. Организации в
целях предупреждения расхождений между бухгалтерским и налоговым
учетом чаще всего устанавливают самую допустимо высокую планку (40 тыс.
руб.) и, соответственно, все активы стоимостью ниже этой величины
учитывают в составе МПЗ.
В п.6: ПБУ 5/01 содержится фраза: «Не включаются в фактические
затраты на приобретение материально-производственных запасов
общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они
непосредственно связаны с приобретением материально-производственных
запасов». При этом не расшифровывается понятие «непосредственно
связанные» и не развивается. Если расходы нужно включать в фактическую
себестоимость МПЗ, их можно будет учесть при формировании бухгалтерской
и налоговой прибыли только позднее – после отпуска материалов в
производство. А если затраты учитываются в составе общехозяйственных
расходов, они могут быть приняты к учету непосредственно в том периоде, в
котором произведены.
Основная проблема аудита материально-производственных запасов
(МПЗ) тесно связана с проблемами учета МПЗ. Аудит производственных
запасов – один из наиболее сложных участков учетной работы, в связи с
большим объемом проверяемой информации. В настоящее время
номенклатура материальных ценностей на крупных предприятиях состоит из
десятков тысяч наименований, и сами данные по учету МПЗ составляют более
23
30 % всех данных по управлению производством. Поэтому использованием,
движением и сохранность материальных ценностей связана с большими
трудностями. Одной из основной части контроля МПЗ – экономический
анализ их использования, который углубляет поиски резервов повышения
эффективности производства. В связи с неправильным учетом материально-
производственных запасов может быть произведено уменьшение
налогооблагаемой прибыли Именно поэтому так и важна аудиторская
проверка производственных запасов. Уменьшить налогооблагаемую прибыль
могут следующие операции:
– необоснованное завышение расхода материалов;
– отнесение суммы уценки производственных запасов на финансовый
результат;
– неправильное исчисление фактической стоимости;
– списание материалов на производство по мере их отпуска со склада, а
не по факту их расхода [5, с.83].
Таким образом, к трудностям учета МПЗ относят следующие проблемы
1. Проблема признания (или непризнания) материально-
производственных запасов в бухгалтерском учете.
2. Может вызвать затруднение неудачное требование о месте
использования материально-производственных запасов.
3. Фактическая себестоимость материалов, полученных по договорам,
предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными
средствами, определяется в два этапа. Причем ко второму этапу организации
приступают только в случае, если первый этап не дал результата. На первом
этапе устанавливают фактическую себестоимость полученных материалов как
стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией,
исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация
определяет стоимость аналогичных активов. Если фактическая себестоимость
на этом этапе не сформирована, то прибегают ко второму этапу. В этом случае
стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией
24
по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату)
неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в
сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-
производственные запасы. Что делать в том случае если и во время второго
этапа у организации возникли сложности в определении фактической
себестоимости полученных МПЗ.
4. В процессе погашения кредиторской задолженности происходит
изменение формы оплаты с денежной на натуральную.
5. Проблемы учета приобретения оборудования, сырья, материалов и
прочих материально-производственных запасов, могут быть отождествлены с
проблемами учета приобретения импортных товаров [11, с. 94].
Аудиторская проверка материально-производственных запасов
позволяет минимизировать риск наличия существенных ошибок в
бухгалтерской отчетности. Поэтому, приступая к проверке материально-
производственных запасов, аудитору нужно выявить наиболее часто
встречающиеся нарушения и с учетом этого выбрать необходимые процедуры
проверки .
Таким образом, можно сделать следующие выводы:
1. Огромную роль в решении этой задачи играет четко организованный
учет. Он должен оперативно обеспечивать руководителей и других
заинтересованных лиц необходимой информацией для эффективного
управления материально-производственными запасами в целях оптимальных
условий для изготовления высококачественной продукции и изыскания
резервов снижения ее себестоимости в части рационального использования
материалов.
2. Необходимое условие деятельности предприятий – хорошо
отлаженные хозяйственные связи, так как они обеспечивают бесперебойность
снабжения, непрерывность процесса производства, своевременность отгрузки.
3. Четкая классификация материально-производственных запасов по
определенным признакам и выбор единицы учета необходимы для