14
продукции, не уцениваются до уровня ниже их себестоимости, если готовую
продукцию, в состав которой они войдут, предполагается реализовать по
цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости.
1.2. Нормативно-правовое регулирование учета и контроля операций с
материально-производственными запасами
Система законодательного регулирования бухгалтерского учета
материально-производственных запасов в России построена на основе
действующей законодательной базы регулирования бухучета и отчетности.
Комплекс правил и норм в учете МПЗ, являющихся обязательными к
применению предприятиями, рассматривает бухгалтерский учет данных
активов с позиции подсистемы, действующей в каждом объекте предприятия
и несущей определённые обозначенные функции.
Первый уровень включает законодательные акты такие, как:
1) Гражданский кодекс РФ от 13 ноября 1994 г. №51-ФЗ (в редакции
от 23 мая 2018 г. №120-ФЗ)
16
, который регулирует отношения между
покупателями и поставщиками и предпринимательские отношения между
субъектами экономики, в том числе и по приобретению и реализации
материально-производственных запасов;
2) Налоговый кодекс РФ от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ (в редакции от 3
июля 2018 г. №180-ФЗ)
17
, который регулирует порядок расчетов по НДС за
приобретенные материально-производственные запасы.
3) Федеральный закон Росси «О бухгалтерском учете» от 6 декабря
2011 г. №402-ФЗ (в редакции от 31 декабря 2017 г. №489-ФЗ)
18
, который
является основным нормативным документом, который регулирует
организацию бухучета и ведения финансовой отчетности всеми субъектами
16
Гражданский кодекс РФ от 13 ноября 1994 г. №51-ФЗ (в редакции от 23 мая 2018 г. №120-ФЗ) // Правовая
справочно-информационная система «Консультант Плюс»
17
Налоговый кодекс РФ от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ (в редакции от 3 июля 2018 г. №180-ФЗ) // Правовая
справочно-информационная система «Консультант Плюс»
18
Федеральный закон Росси «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 г. №402-ФЗ (в редакции от 31
декабря 2017 г. №489-ФЗ) // Правовая справочно-информационная система «Консультант Плюс»
15
экономики, включая и учет МПЗ.
4) Федеральный закон России «Об аудиторской деятельности» от 30
декабря 2008 г. № 307-ФЗ (в редакции от 23 апреля 2018 г. №112-ФЗ)
19
,
который определяет правовые основы регулирования аудиторской
деятельности в Российской Федерации. Под аудиторской деятельностью
(аудиторские услуги) понимается деятельность по проведению аудита и
оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими
организациями, индивидуальными аудиторами. К аудиторской деятельности
не относятся проверки, осуществляемые в соответствии с требованиями и в
порядке, отличными от требований и порядка, установленных стандартами
аудиторской деятельности.
Второй уровень правового регулирования включает Положение по
бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 от 6
октября 2008 г. № 106н (в редакции от 28 апреля 2017 г. №69н)
20
, которая
определяет правила формирования, а также правила раскрытия учетной
политики, в том числе по вопросам оценки материально-производственных
запасов.
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» ПБУ 4/99 от 6 июля 1999 г. № 43н (в редакции от 8 ноября
2010 г. №142н)
21
, которое определяет состав, содержание и методические
основы формирования бухгалтерской отчетности предприятий.
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля
2010 г. № 66н (ред. от 6 марта 2018 г. №41н) «О формах бухгалтерской
отчетности организации»
22
, который определяет формы бухгалтерского
баланса и прочих видов отчетности. Материальные запасы находят
19
Федеральный закон России «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ (в редакции
от 23 апреля 2018 г. №112-ФЗ) // Правовая справочно-информационная система «Консультант Плюс»
20
Приказ Министерства финансов Российской Федерации «Об утверждении Положения по бухгалтерскому
учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 от 6 октября 2008 г. № 106н (в редакции от 28 апреля
2017 г. №69н) // Правовая справочно-информационная система «Консультант Плюс»
21
Приказ Министерства финансов Российской Федерации «Об утверждении Положения по бухгалтерскому
учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 от 6 июля 1999 г. № 43н (в редакции от 8 ноября
2010 г. №142н) // Правовая справочно-информационная система «Консультант Плюс»
22
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 г. № 66н (ред. от 6 марта 2018 г.
№41н) «О формах бухгалтерской отчетности организации» // Правовая справочно-информационная система
«Консультант Плюс»
16
отражение в бухгалтерском балансе по строке 1210 «Запасы».
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-
производственных запасов» ПБУ 5/01 от 9 июня 2001 г. № 44н (в редакции от
16 мая 2016 г. №64н)
23
устанавливает правила формирования в
бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах
предприятия.
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99
от 6 мая 1999 г. №32н (в редакции от 6 апреля 2015 г. №57н)
24
определяет
правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах
предприятий.
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ
10/99 от 6 мая 1999 г. №33н (в редакции от 6 апреля 2015 г. №57н)
25
определяет правила формирования в бухучете информации о расходах
предприятий. В частности к расходам от обычных видов деятельности
относятся:
- расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и
иных материально-производственных запасов;
- расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки
(доработки) материально-производственных запасов для целей производства
продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также
продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации
основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их
в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и
др.).
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна
быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные
23
Приказ Министерства финансов Российской Федерации «Об утверждении Методических указаний по
учету материально-производственных запасов» от 28 декабря 2001 г. № 119н (в редакции от 24 октября
2016 г. №191н) // Правовая справочно-информационная система «Консультант Плюс»
24
Приказ Министерства финансов Российской Федерации «Об утверждении Положения по бухгалтерскому
учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 от 6 мая 1999 г. №32н (в редакции от 6 апреля 2015 г. №57н) //
Правовая справочно-информационная система «Консультант Плюс»
25
Приказ Министерства финансов Российской Федерации «Об утверждении Положения по бухгалтерскому
учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 от 6 мая 1999 г. №33н (в редакции от 6 апреля 2015 г. №57н) //
Правовая справочно-информационная система «Консультант Плюс»
17
затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды;
амортизация; прочие затраты.
На методологическом уровне следует руководствоваться следующими
актами:
Приказ Министерства финансов российской Федерации от 31 октября
2000 г. № 94н (в редакции от 8 ноября 2010 г. №142н) «Об утверждении
плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и инструкции по его применению»
26
определяет общие подходы
к использованию Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов
хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней дана
небольшая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним
субсчетов. Счет 10 «Материалы» предназначен для обобщения информации о
наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря
и хозяйственных принадлежностей, тары и т.п. ценностей организации (в том
числе находящихся в пути и переработке). Материалы учитываются на счете
10 «Материалы» по фактической себестоимости их приобретения
(заготовления) или учетным ценам.
Приказ министерства финансов Российской Федерации «Об
утверждении Методических указаний по учету материально-
производственных запасов» от 28 декабря 2001 г. № 119н (в редакции от 24
октября 2016 г. №191н)
27
. Здесь определен порядок учета некоторых видов
МПЗ, в частности, рассмотрены вопросы документального оформления
операций с данными ценностями, рассмотрен порядок синтетического и
аналитического учета данных операций. Значительное внимание отведено
методике проведения инвентаризации и проверок, порядку списания
недостач и потерь ценностей. Предложены всевозможные варианты
26
Приказ Министерства финансов российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н (в редакции от 8
ноября 2010 г. №142н) «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и инструкции по его применению» // Правовая справочно-информационная
система «Консультант Плюс»
27
Приказ Министерства финансов Российской Федерации «Об утверждении Положения по бухгалтерскому
учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 от 9 июня 2001 г. № 44н (в редакции от 16
мая 2016 г. №64н) // Правовая справочно-информационная система «Консультант Плюс»
18
аналитического учета МПЗ.
Приказ Министерства финансов Российской Федерации №49 от 13
июня 1995 г. (в редакции от 8 ноября 2010 г. №142н) «Об утверждении
Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств»
28
определяет порядок проведения инвентаризации имущества
и обязательств организации и оформления ее результатов.
На следующем уровне правового регулирования учета материально-
производственных запасов объединяются локальные акты, которые
регламентируют ведение бухгалтерского учета материально-
производственных запасов и механизма их отражения в финансовой
отчетности в организации. К таким документам относятся: положение об
учетной политике; формы первичных учетных документов; утвержденный
руководителем рабочий план счетов; утвержденные руководителем формы
внутренней отчетности; график проведения инвентаризаций имущества и
обязательств; график документооборота.
Таким образом, бухгалтерский учет и аудит материалов
осуществляется в законодательном порядке и регламентируется различными
нормативно-правовыми актами.
1.3. Задачи и методика бухгалтерского учета и аудита материально-
производственных запасов
Учет материально-производственных запасов – это важный и
достаточно сложный участок на предприятиях всех форм собственности. От
объективности и достоверности сведений, которые формируются на нем,
зависят себестоимость продукции, финансовый результат, сумма НДС и так
далее.
Главные задачи учета материальных ценностей заключаются в
28
Приказ Министерства финансов Российской Федерации №49 от 13 июня 1995 г. (в редакции от 8 ноября
2010 г. №142н) «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств» // Правовая справочно-информационная система «Консультант Плюс»
19
следующем
29
:
– верное формирование затрат и определение результатов по
производству материальных ценностей, а также их потреблению;
– правильное и своевременное документирование операции по
движению ТМЦ;
– обеспечение контроля за наличием и движением имущества,
использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в
соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
– организация контроля за наличием и сохранностью материалов в
местах хранения;
– регулярное наблюдение за наличием запасов материальных
ценностей на основании утвержденных норм.
Первичные документы по поступлению и расходу материально-
производственных запасов выступают основой организации материального
учета. По этим документам проводится контроль за движением,
сохранностью и рациональным использованием материальных ресурсов.
Перечень унифицированных форм первичной учетной документации по
учету движения материально-производственных запасов представлен в
таблице 1
30
.
Таблица 1
Перечень унифицированных форм первичной учетной
документации по учету движения материально-
производственных запасов
Номер формы
Наименование формы
М-2
Доверенность
М-4
Приходный ордер
М-7
Акт о приеме материалов
М-8
Лимитно-заборная карта
М-11
Требование-накладная
М-15
Накладная на отпуск материалов на сторону
М-17
Карточка учета материалов
М-35
Акт об оприходовании ТМЦ, полученных в процессе
разборки и демонтажа зданий и сооружений
Порядок документального оформления поступления сырья и
29
Безруких П.С. Практические рекомендации по учету МПЗ // Главбух. - 2017. - № 23. – С.12.
30
Волков Н.Г. Учет материально-производственных запасов и неотфактурованных поставок //
Бухгалтерский учет. - 2017. - № 2. – С.5.
20
материалов находится в зависимости от источников их поступления,
способов доставки и места приема продукции.
Оценку материальных ценностей, списываемых на производство,
разрешается производить одним из следующих методов:
- по средней себестоимости;
- по себестоимости каждой единицы;
- по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО)
31
.
В конце каждого месяца материально ответственное лицо сдает в
бухгалтерскую службу компании материальный отчет с приложением
документов по приходу и расходу ТМЦ.
Синтетический учет материально-производственных запасов ведется с
использованием следующих счетов бухгалтерского учета (рисунок 1)
32
.
Счет 10 «Материалы» предназначен для обобщения информации о
наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря
и хозяйственных принадлежностей, тары и т.п. ценностей организации (в том
числе находящихся в пути и переработке).
Рисунок 1 - Счета учета материально-производственных запасов
31
Приказ Министерства финансов Российской Федерации «Об утверждении Методических указаний по
учету материально-производственных запасов» от 28 декабря 2001 г. № 119н (в редакции от 24 октября
2016 г. №191н) // Правовая справочно-информационная система «Консультант Плюс»
32
Жуков В.Н. Учет операций по приобретению и заготовлению материально-производственных запасов //
Бухгалтерский учет. - 2017. – № 5. – С.38.
21
По дебету счета 10 «Материалы» отражается стоимость поступивших
на склад предприятия материалов в течение отчетного периода. По кредиту
счета 10 «Материалы» отражается стоимость выбывших со склада
материалов за этот же период. Дебетовое сальдо счета 10 отражает стоимость
материальных ценностей, находящихся на складе на данный момент
времени
33
.
Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
необходим для обобщения сведений о заготовлении и приобретении МПЗ,
которые относятся к средствам в обороте. В дебет счета 15 относится
покупная стоимость МПЗ, по которым в компанию были направлены
расчетные документы поставщиков. В кредит счета 15 в корреспонденции со
счетом 10 «Материалы» относится стоимость фактически поступивших в
компанию и оприходованных МПЗ.
34
Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
необходим для обобщения сведений о разницах в стоимости приобретенных
МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения
(заготовления) и учетных ценах, а также о данных, характеризующих
суммовые разницы. Сумма разницы в стоимости приобретенных МПЗ,
исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и
учетных ценах, списывается в дебет или кредит счета 16 со счета 15.
Аналитический учет по счету 10 «Материалы» ведется по местам
хранения материалов и некоторым их наименованиям (сортам, видам и так
далее) в денежном выражении по материально ответственным лицам
(складам) в разрезе балансовых счетов (субсчетов) и групп запасов.
Аналитический учет поступления материалов в существенной степени
зависит от выбора учетной цены
35
.
Цель аудита материально-производственных запасов – выражение
мнения аудитора о достоверности и полноте отражения в финансовой
отчетности информации о наличии и движении материально-
33
Козлова Е.П. Учет материалов // Бухгалтерский учет. - 2016. - № 7.-С. 47.
34
Козлова Е.П. Учет материалов // Бухгалтерский учет. - 2016. - № 7.-С. 48.
35
Патров В.В. Учет материально-производственных запасов // Бухгалтерский учет. - 2017. - № 18. – С.27.
22
производственных запасов и установление соответствия методики их учета и
налогообложения принятой в организации учетной политике и действующим
нормативным актам
36
.
Основными задачами аудита материально-производственных запасов
является проверка:
- наличия и состава запасов на складах, обеспечения условий их
хранения;
- эффективности использования материальных ресурсов;
- обеспечения и эффективности контроля за наличием и сохранностью
МПЗ (соблюдения требований к инвентаризации), правильности
принимаемых по его результатам решений;
- выявления непригодных для использования ценностей с
определением суммы причиненного ущерба и виновных лиц;
- законности осуществляемых операций о движении МПЗ;
- полноты и своевременности оприходования, законности и
целесообразности расходования и списания МПЗ;
- правильность оценки и достоверности отражения в учете операций
по поступлению, использованию МПЗ в производственном процессе и
реализации;
- соблюдения технически обоснованных норм использования МПЗ на
производстве;
- наличия излишков материалов для их реализации и т.п.
37
Предметом аудитаматериально-производственных запасов являются
хозяйственные процессы и операции, связанные с наличием, движением и
использованием запасов.
Источниками информации для аудита материально-
производственных запасов являются:
1) распорядительные и организационные документы в части учета
материально-производственных ценностей: приказ об учетной политике
36
Осташенко Е.Г., Аудит: учебное пособие для студентов специальности «Бухгалтерский учет, анализ и
аудит». – Омск: Изд-во ОмГУ, 2015 . – С.112.
37
Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит. – М.: ПРИОР, 2016. – С.98.
23
предприятия, должностная инструкция бухгалтера по учету МПЗ, рабочий
план счетов, договоры с поставщиками и покупателями;
2) документы по учету движения материалов
9) регистры аналитического и синтетического учета МПЗ:
10) финансовая отчетность организации
38
.
Основными аудиторскими процедурами при проверке материально-
производственных запасов является инспектирование их наличия, записей и
документов по их учету, наблюдение за проведением инвентаризации,
отражением информации по их движению, запрос к сотрудникам
предприятия и третьим лицам, пересчет, самостоятельное выполнение
контрольных процедур, аналитические процедуры проверки сохранности и
использования запасов.
Основными методическими приемами аудита запасов является:
инвентаризация, контрольные замеры и запуски, обследование, наблюдение,
формальная, экспертная, арифметическая, нормативная, встречная и
взаимная проверки, хронологический анализ хозяйственных операций, опрос,
оценка документов по данным корреспондирующих счетов и пр.
В ходе проверки проводится сбор аудиторских доказательств по
следующим критериям
39
:
1) возникновение: необходимо убедиться в том, что все отраженные в
отчетности МПЗ действительно существуют и имели место в течение
отчетного периода;
2) права и обязательства: необходимо убедиться, что права
организации на МПЗ, отраженные в отчетности, документально
подтверждены и не ограничены правами третьих лиц;
3) полнота: необходимо убедиться, что отсутствуют МПЗ, которые
должны были быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности, но не
были в нем отражены;
4) точность: необходимо убедиться в том, что приобретение и
38
Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. – М.: Юрайт, 2014. – С.263.
39
Миронова О.А., Азарская М.А. Аудит: теория и методология - М.: Омега - Л, 2014. – С.85.