16
на основе ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов»,
утверждённого Приказом Министерства финансов Российской Федерации
от 9 июня 2001 г. № 44н.
Далее следуют указания, инструкции, положения приказы и иные по-
добные документы по постановке, ведению бухгалтерского учёта, непосред-
ственно созданные в организации и являющиеся внутрифирменными стандар-
тами (приказы о формировании учётной политики, должностные инструкции,
рабочий план счетов, график документооборота, приказ о проведении инвента-
ризации и пр.).
1.2 Понятие материально-производственных запасов, их классификация
и учёт на счетах бухгалтерского учёта
Материально-производственные запасы – это активы, которые исполь-
зуются в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, ко-
торая предназначена для продажи (выполнения работ, оказания услуг) либо
приобретаемые непосредственно для перепродажи, а также используемые для
управленческих нужд организации.
6
Большая часть материально-производственных запасов используется в
качестве предметов труда и непосредственно в производственном процессе.
Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью
переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции.
При этом выбранная единица должна создать условия для получения
полной и достоверной информации о запасах, а также надлежащий контроль за
их реальным существованием и движением.
Согласно ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов» в
качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
7
6
Никандрова Л. К. Бухгалтерский (финансовый) учёт: учеб. пособие / Л. К. Никандрова, М. Д. Акатьева. - М.:
ИНФРА–М, 2015. - 96 с.
7
Приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт ма-
териально-производственных запасов" ПБУ 5/01" (с изменениями и дополнениями) Система ГАРАНТ:
http://base.garant.ru/12123639/#friends#ixzz4jlW5smuF (дата обращения: 26.01.2017)
17
используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве
продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказа-
ния услуг);
предназначенные для продажи;
используемые для управленческих нужд организации.
Производственные запасы подразделяются на несколько групп, позво-
ляющих квалифицировать место этих запасов в процессе производства продук-
ции:
8
сырье и основные материалы;
вспомогательные материалы;
покупные полуфабрикаты;
возвратные отходы;
топливо;
тара и тарные материалы;
инвентарь и хозяйственные принадлежности.
Сырье и основные материалы составляют наиболее значительную
группу.
Сырье представляет собой исходный продукт, никак не подвергавший-
ся первичной обработке. К нему относится продукция отраслей добывающей
индустрии и сельхозпродукция.
Основные материалы – это продукты обрабатывающей промышленно-
сти, получаемые в процессе переработки исходного сырья (металл, сахар и т.
д.).
Покупные полуфабрикаты или полуфабрикаты собственного произ-
водства – это материалы, прошедшие определённые стадии обработки, но ещё
не ставшие готовой продукцией. Их значимость в составе производственных
запасов определяется уровнем подготовки и концентрации производства.
8
Аудит. Практикум: Учебное пособие для вузов / В.И. Подольский, Л.Г. Макарова, А.А. Савин и др.: Под ред.
проф. В.И. Подольского. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – 606 с.
18
Вспомогательные материалы служат для придания определённых ка-
честв создаваемому продукту (краски, лаки и пр.).Они могут также применять-
ся и в целях создания нормальных условий для процесса производства, обслу-
живания производственного оборудования и т.п. В разных отраслях промыш-
ленности, в зависимости от выполняемой роли и расхода, одни и те же мате-
риалы можно рассматривать как основные или как вспомогательные. Следует
иметь в виду, что деление материалов на основные и вспомогательные носит
условный характер и нередко зависит лишь от количества материала, ис-
пользованного на производство различных видов продукции.
Возвратные отходы – материалы, оставшиеся после их применения, по-
терявшие всецело или же отчасти свои начальные потребительские свойства
(обрезки металла, лоскуты ткани).
Из категории вспомогательных материалов отдельно выделяют в связи с
особенностью их применения топливо, тару и тарные материалы, запасные ча-
сти.
Топливо как вид производственных запасов используется для техноло-
гических целей в качестве двигательной энергии или на хозяйственные нужды.
При этом не имеет никакого значения вид топлива.
Тара и тарные материалы составляют предметы, используемые для упа-
ковки, транспортировки, хранения различных материалов. Они не имеют ни ка-
кого отношения к производственному процессу, но помогают сохранности ма-
териалов при хранении и транспортировке, тем самым обеспечивают более вы-
сокие качественные характеристики сырья и материалов в процессе их исполь-
зования, а также готовой продукции при её продаже.
9
Запасные части предназначены для ремонта и замены износившихся уз-
лов и деталей активной части основных средств – машин и оборудования.
Инвентарь, инструменты, хозяйственные принадлежности, как и запас-
ные части, здесь рассматриваются не как предметы, а как средства труда. Это
9
Аудит. Практикум: Учебное пособие для вузов / В.И. Подольский, Л.Г. Макарова, А.А. Савин и др.: Под ред.
проф. В.И. Подольского. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – 606 с.
19
указывает на особенности организации их учёта в ходе заготовления и поста-
новки на баланс, а также на специфику погашения первоначальной стоимости.
Они используются в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или
обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (инвентарь, ин-
струменты и др.).
10
Кроме того, материалы подразделяют по техническим свойствам и делят
на группы: металл, метизы, фитинги, запорная арматура и др., а также более
подробно: гвозди, шурупы, трубы т.п. Указанные классификации производ-
ственных запасов используют для построения синтетического и аналитического
учёта, а также составления статистического отчёта об остатках, поступлении и
расходе сырья и материалов в процессе производства и эксплуатации.
В основу этой группировки производственных запасов положена их но-
менклатура – список, систематизированный перечень материальных ценностей,
который разрабатывается предприятием исходя из отраслевых особенностей и
сложившейся практики их учёта. В ней предусмотрены группы, в пределах ко-
торых указываются отдельные наименования материалов по маркам, размерам,
сортам, под определённым кодом (шифром) и в соответствующей единице из-
мерения.
Счета раздела II плана счетов «Производственные запасы» предназначе-
ны для обобщения информации о фактическом наличии и движении предметов
труда. Эти предметы труда предназначены для обработки, переработки или ис-
пользования в производстве либо для хозяйственных нужд, средств труда. Дан-
ные средства труда в свою очередь в соответствии с установленным порядком
включаются в состав средств в обороте, а также операций, связанных с их заго-
товлением (приобретением).
Материальные ценности, принятые на ответственное хранение, учиты-
ваются на забалансовом счёте 002 «Товарно-материальные ценности, принятые
на ответственное хранение». Это могут быть материалы, которые попали на
10
Аудит. Практикум: Учебное пособие для вузов / В.И. Подольский, Л.Г. Макарова, А.А. Савин и др.: Под ред.
проф. В.И. Подольского. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – 606 с.
20
склад организации ошибочно, материалы, купленные для других организаций-
принципалов, а также материальные ценности, от оплаты которых организация
отказалась по причине их брака и т.п.
Сырье и материалы заказчика, принятые организацией в переработку, но
не оплачиваемые ею (давальческое сырье), учитываются на забалансовом счёте
003 «Материалы, принятые в переработку».
Счёт 10 «Материалы» предназначен для обобщения информации о
наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и
хозяйственных принадлежностей, тары и других ценностей организации (в том
числе находящихся в пути и переработке).
Учёт производственных запасов ведут на синтетическом счёте 10 «Ма-
териалы», к которому открывают соответствующие субсчета:
10.01. «Сырье и материалы».
10.02. «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции
и детали».
10.03. «Топливо».
10.04. «Тара и тарные материалы».
10.05. «Запасные части».
10.06. «Прочие материалы».
10.07. «Материалы, переданные в переработку на сторону».
10.08. «Строительные материалы».
10.09. «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».
10.10. «Специальная оснастка и специальная одежда на складе».
10.11. «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».
11
На субсчёте 10.01 «Сырье и материалы» учитывается наличие и движе-
ние:
сырья и основных материалов (в том числе строительных - у подряд-
ных организаций), входящих в состав вырабатываемой продукции, об-
11
Акатьева М.Д. Учёт и анализ. Ч. 1. : Учёт в организации : учеб. пособие / М.Д. Акатьева ; Моск. гос. ун-т печати
имени Ивана Федорова. — М. : МГУП имени Ивана Федорова, 2014. — 482 с.
21
разуя её основу, или являющихся необходимыми компонентами при её
изготовлении;
вспомогательных материалов, которые участвуют в производстве про-
дукции или потребляются для хозяйственных нужд, технических целей,
содействия производственному процессу;
сельскохозяйственной продукции, заготовленной для переработки, и
т.п.
На субсчёте 10.02 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изде-
лия, конструкции и детали» учитывается наличие и движение покупных полу-
фабрикатов, готовых комплектующих изделий, приобретаемых для комплекто-
вания выпускаемой продукции, которые требуют затрат по их обработке или
сборке.
На субсчёте 10.03 «Топливо» учитывается наличие и движение нефте-
продуктов и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транс-
портных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и
отопления, твёрдого и газообразного топлива.
Субсчёт 10.04 «Тара и тарные материалы» учитывает наличие и движе-
ние всех видов тары, а также материалов и деталей, предназначенных для изго-
товления тары и её ремонта.
На субсчёте 10.05 «Запасные части» учитывается наличие и движение
приобретённых или изготовленных для нужд основной деятельности запасных
частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных ча-
стей машин, оборудования, транспортных средств и т.п., а также автомобиль-
ных шин в запасе и обороте.
12
На субсчёте 10.06 «Прочие материалы» учитывается наличие и движе-
ние отходов производства; неисправимого брака; материальных ценностей, по-
лученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы
12
Справочник бухгалтера: бухгалтерский учёт, налоги и налогообложение. Интернет ресурс:
http://sprbuh.systecs.ru/uchet/ps/schet_10.html
22
как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом,
утильсырье); изношенных шин и утильной резины и т.п.
На субсчёте 10.07 «Материалы, переданные в переработку на сторону»
учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, сто-
имость которых в последующем включается в затраты на производство полу-
ченных из них изделий.
Затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним организа-
циям и лицам, относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитыва-
ются изделия, полученные из переработки.
Субсчёт 10.08 «Строительные материалы» используется организациями-
застройщиками. На нём учитываются наличие и движение материалов, исполь-
зуемых непосредственно в процессе строительных и монтажных работ, для из-
готовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и ча-
стей зданий и сооружений, строительные конструкции и детали, а также другие
материальные ценности, необходимые для нужд строительства.
На субсчёте 10.09 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» учи-
тывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных при-
надлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в
обороте.
Субсчёт 10.10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»
предназначен для учёта поступления, наличия и движения специального ин-
струмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специ-
альной одежды, находящейся на складах организации или в иных местах хра-
нения.
На субсчёте 10.11 «Специальная оснастка и специальная одежда в экс-
плуатации» учитывается поступление и наличие специального инструмента,
специальных приспособлений, специального оборудования и специальной
одежды в эксплуатации.
13
13
Справочник бухгалтера: бухгалтерский учёт, налоги и налогообложение. Интернет ресурс:
http://sprbuh.systecs.ru/uchet/ps/schet_10.html
23
Аналитический учёт по счёту 10 "Материалы" ведётся по местам хране-
ния материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и
т.д.).
1.3 Содержание методики аудиторской проверки учёта материально-
производственных запасов
Целью аудиторской проверки материально-производственных запасов
является подтверждение точности показателей отчётности по статьям матери-
альных ценностей, подтверждение целесообразности и обоснованности опера-
ций по отпуску и списанию запасов, оценка качества проведённой инвентари-
зации, установление соответствия расходования материально-
производственных запасов установленным нормам.
Это достигается проведением проверок на значительность показателей, а
также структур контроля и системы бухгалтерского учёта и оценкой риска
аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их значимости для
бухгалтерских отчётов.
Проверка запасов рассматривается как основная часть аудита на тех
предприятиях, где их величина существенна.
В процессе проверки аудитор должен установить:
наличие и существование материально-производственных запасов;
все ли операции с материально-производственными запасами действи-
тельно представлены на соответствующих счетах бухгалтерского учё-
та;
является ли организация собственником всех материально-
производственных запасов;
правильность оценки материально-производственных запасов и отно-
сящихся к ним обязательств;
правильно ли выбраны и применялись принципы учёта материально-
производственных запасов.
24
Для того, чтобы сделать собираемые аудиторские доказательства доста-
точно убедительными, а труд аудитора максимально плодотворным, предлага-
ется проведение аудиторских процедур проводить в четыре этапа.
Первый этап – это анализ концептуальной основы бухгалтерского учёта
и составления бухгалтерской отчётности предприятия.
На этом этапе положения учётной политики предприятия исследуются
аудитором для того, чтобы определить, соответствуют ли они законодательству
Российской федерации, а также отличительным чертам и профилю деятельно-
сти предприятия.
На этом этапе целесообразно проверить способы бухгалтерского учёта
материально-производственных запасов, по которым существует выбор или
обязанность принятия решения.
14
1. Необходимо выяснить, как отражены в учётной политике критерии
отнесения актива к материально-производственным запасам. В бухгалтерском
учёте эти вопросы регулируются Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт
материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (далее – ПБУ 5/01) и Поло-
жением по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01 (далее –
ПБУ 6/01) (рис. 3).
14
Алтухова Н.В. Этапы аудита учёта материально-производственных запасов предприятия // Символ науки. –
2015 – № 5. Научная библиотека КиберЛенинка (дата обращения: 23.02.2017):
http://cyberleninka.ru/article/n/etapy-audita-ucheta-materialnо-prоizvоdstvennyh-zapasоv-
predpriyatiya#ixzz4ZUk1SisP
25
Рисунок 3 - Критерии отнесения имущества в состав материально-
производственных запасов
2. Какие единицы учёта материально-производственных запасов исполь-
зует предприятие. ПБУ 5/01 в пункте 3 предлагает учёт материально-
производственных запасов по:
номенклатурным номерам;
партиям;
однородным группам и так далее.
3. Как происходит оценка и принятие к учёту материально-
производственных запасов.
На рисунке 4 показаны способы оценки материально-производственных
запасов согласно ПБУ 5/01 и Методическим указаниям по бухгалтерскому учё-
ту материально-производственных запасов, утверждённые Приказом Минфина