46
ОАО использует схему движения первичных учетных документов на
отгрузку продукции (применительно к крупным и средним организациям):
- на складе готовой продукции или в отделе сбыта (другом
аналогичном подразделении организации) выписываются четыре экземпляра
накладной;
- эти четыре экземпляра передаются в бухгалтерскую службу органи-
зации для регистрации в журнале регистрации накладных на отпуск готовой
продукции и подписи их главным бухгалтером или уполномоченным им
лицом;
- бухгалтерской службой подписанные накладные возвращаются в
отдел сбыта (другое аналогичное подразделение организации). Один
экземпляр остается у материально ответственного лица (кладовщика) отдела
сбыта как оправдательный документ на отпуск готовой продукции со склада.
Второй служит основанием для выписки счета-фактуры. Третий и четвертый
экземпляры накладной передаются покупателю готовой продукции. На всех
экземплярах покупатель обязан поставить подпись, удостоверяющую факт
передачи ему готовой продукции;
- при вывозе готовой продукции через пропускной пункт (проходную)
организации четвертый экземпляр накладной остается в службе охраны, а
третий - у получателя в качестве сопроводительного документа на груз
(готовую продукцию);
- служба охраны регистрирует накладные на вывозимую готовую
продукцию в журнале регистрации грузов и передает их в бухгалтерскую
службу по описи. Бухгалтерская служба делает отметки о вывозе в журнале
регистрации накладных на вывоз (продажу) готовой продукции;
- бухгалтерская служба совместно с другими подразделениями
организации (отдел сбыта, служба охраны и т.п.) систематически сравнивает
информацию об отпущенной со склада готовой продукции и других
материальных ценностях с данными об их фактическом вывозе. Сверка
осуществляется путем сопоставления данных соответствующих граф в
47
журнале регистрации накладных на отпуск готовой продукции с
накладными.
Из пяти элементов расходов наибольшую долю занимают
материальные расходы. Их структура в полной себестоимости в 2015 г.
составила 78,3%, а в 2016 г. 83,6%.
Вследствие этого можно утверждать, что именно материальные
расходы являются основным элементом формирования себестоимости.
Увеличение доли расходов в 2016 году связано с:
- сверхнормативный расход на собственные нужды и сверхлимитную
подпитку;
- увеличением транспортных расходов;
- ростом условно-постоянных расходов ввиду падения объема
реализации;
- сверхлимитного водопотребления;
- увеличения удельного расхода электроэнергии.
Структура расходов в ООО «Татнефтьавиасервис» отображена таблице
ниже.
Таблица 2.1.9
Структура расходов на реализацию продукции (работ, услуг) в
ООО «Татнефтьавиасервис»
Элементы
расходов
Отчетные даты
Структура
расходов, %
2015 г.
2016 г.
+ - 5
2015 2016
+ -
5
Оплата труда, тыс.
руб.
205 191
202 747
-2444
15,7
11,8
-
3,9
Отчисления на
социальные нужды,
тыс. руб.
79800,00
80388,00
+588
6,1
4,7
-
1,4
Материальные
расходы, тыс. руб.
1026252,01
1437692,03
+411440,02
78,3
83,6
5,3
В том числе:
сырье и материалы
77732,75
87732,75
+10000
5,9
5,1
-
0,8
Амортизация
4840,71
4780,43
-60,28
0,4
0,3
-
0,1
48
Прочие расходы
314882,00
414882,00
+100000
24,0
24,1
0,1
Полная
себестоимость, тыс.
р.
1311243,01
1720827,03
+409584
100
100
-
В том числе:
переменные
расходы, тыс. р.
886874,2
1289959,03
+413084,8
67,6
75
7,4
постоянные
расходы, тыс. р.
424368,81
430868
6499,19
32,4
25,0
-
7,4
В 2016 г. также резко увеличились расходы на услуги сторонних
организаций по транспортировке продукции до организации. Общие расходы
по перевозке сторонними организациями составили 7566,8 тыс. руб. при
плане 1254,7 тыс. руб. Отсутствие достаточного количества транспортных
средств по перевозке продукции в период массового завоза и вывоза с мест
хранения вынуждает ООО «Татнефтьавиасервис» привлекать сторонние
организации.
Одной из причин повышения транспортных расходов является
вынужденная нерациональная схема доставки. Это связано с тем, что ООО
«Татнефтьавиасервис» имеет высокую кредиторскую задолженность
организацией, которая отказывается до погашения задолженности
обслуживать вагоны.
Удельный вес заработной платы в структуре составляет 15,7% в 2015 г.
и 11,8% в 2016 г. Снижение заработной платы обусловлено снижением
численности персонала. Подводя итог анализу расходов ООО
«Татнефтьавиасервис» можно сделать вывод об их значительном увеличении
на конец исследуемого периода по причине роста цен на ресурсы и
увеличения транспортных расходов и уменьшению заработной платы.
49
ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА
МАТЕРИАЛЬНО - ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ НА
ОСНОВЕ ДАННЫХ АУДИТА НА ПРИМЕРЕ ООО
«ТАТНЕФТЬАВИАСЕРВИС»
3.1 Аудит учета материально - производственных запасов на примере
организации
На первом этапе был проведен аудит.
В качестве основного метода было использовано документирование в
аудиторской проверке. В процессе аудита применялась встречная сверка
данных учета и аудита на основе сличительных таблиц. Сбор аудиторских
доказательств произведен в соответствии с Федеральным стандартом
аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011) "Аудиторские доказательства".
Проведено методологическое согласование основных терминов
международных стандартов с отечественной практикой ведения учета,
использованы рекомендации Налогового кодекса РФ и Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.
В качестве результата аудита представлен алгоритм исправления ошибок
(искажений) в налоговом учете, на основании которого выявлены нарушения
в ведении учета, а также налоговые и хозяйственные последствия таких
нарушений. Даны рекомендации по устранению нарушений в учете и
расчетах с налоговыми органами.
Результатом операционного аудита стали выявленные потери
предприятия от искажений в виде отказа налогового органа в вычете
"входного" НДС, отказа налоговой службы принять расходы для уменьшения
налогооблагаемой базы. Упущенная возможность по уменьшению
налогооблагаемой прибыли за счет амортизации привела к уплате излишней
50
суммы налога на прибыль. Неверный учет монтажных работ привел к
недоимке налога на прибыль и др.
6
Согласно п. 16 МСФО (IAS) 2 "Запасы" административные накладные
расходы включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой
они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния
запасов. А в соответствии с концепцией подготовки и представления
финансовой отчетности одной из основных качественных характеристик
отчетности является достоверное представление информации, либо элементы
финансовой отчетности должны отвечать критериям признания. Таким
образом, накладные расходы, не обеспечивающие текущего
местонахождения и состояния запасов, не могут быть учтены в
себестоимости запасов. Такой вывод сформулирован из следующего
принципа учета объектов в качестве запасов: признание затрат,
обеспечивающих текущее местонахождение и состояние запасов, способных
приносить экономические выгоды в будущем.
Тогда для целей приведения стоимости запасов, учитываемых на начало
периода, за который составляется консолидированная финансовая отчетность
в соответствии с требованиями МСФО, на основе выделенного общего
принципа учета запасов можно сформулировать следующие
корректировочные записи:
- исключение непроизводственных управленческих и административных
расходов из себестоимости незавершенного производства;
- признание непроизводственных управленческих и административных
расходов в составе затрат текущего периода;
- отнесение расходов текущего периода на финансовый результат.
Из содержания корректировочных записей сформулирован такой
трансформационный фактор, как исключение непроизводственных
управленческих и административных затрат из себестоимости
6
Булыга Р.П., Мельник М.В. Аудит бизнеса. Практика и проблемы развития. М.: ЮНИТИ-ДАНА. 2013. С.
190.
51
незавершенного производства. Этот фактор может быть отнесен к группе
трансформационных факторов, объединенных в единую группу "Исключение
непроизводственных расходов" на основе общего принципа признания
затрат, обеспечивающих текущее местонахождение и состояние запасов,
способных приносить экономические выгоды в будущем.
Выделив общий принцип учета объектов и раскрыв содержание
корректировочных записей по счетам учета запасов, осуществляется оценка
влияния трансформационного фактора на образование финансового
результата от корректировочных записей по счетам учета запасов, принимая
во внимание корреспонденции счетов бухгалтерского учета (табл. 4).
Таблица 3.1.1
Корректировка запасов
N
п/п
Содержание
корректировочных
записей
Корреспонденция счетов
бухгалтерского учета
1
Исключение непроизводственных
управленческих и
административных
затрат из себестоимости
незавершенного производства
Д-т сч. 20 К-т сч. 26 - сторно
2
Признание непроизводственных
управленческих и
административных
затрат в составе расходов
текущего периода
Д-т сч. 90 К-т сч. 26
3
Отнесение расходов текущего
периода на финансовый результат
Д-т сч. 99 К-т сч. 90,
Д-т сч. 84.02.2. Запасы К-т сч. 99
Из таблицы 3.1.1 корреспонденции счетов бухгалтерского учета видно,
что в результате исключения непроизводственных управленческих и
административных затрат из себестоимости незавершенного производства,
относимого к содержанию трансформационного фактора, образован
финансовый результат от корректировочных записей по счетам учета
52
объектов запасов, вследствие чего появляется необходимость изменения
финансового результата за текущий период.
53
3.2 Выявленные ошибки в учете материально - производственных
запасов организации
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 "Запасы"
определяет запасы как:
- активы, предназначенные для продажи в ходе обычной хозяйственной
деятельности;
- активы, находящиеся в процессе производства для такой продажи;
- активы в форме сырья и материалов для использования в процессе
производства или оказания услуг.
Запасы, согласно Стандарту, должны оцениваться по наименьшей из
двух величин: себестоимости или чистой стоимости реализации. В
соответствии с МСФО в себестоимость ТМЗ включаются затраты на
покупку, производство и другие затраты, понесенные в связи с
транспортировкой и приведением запасов в текущее состояние, импортные
пошлины и другие невозмещаемые налоги.
Учет ТМЗ по чистой стоимости реализации достигается за счет
применения счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных
ценностей". Перед составлением бухгалтерского баланса фактическая
себестоимость материальных ценностей сравнивается с их рыночной
стоимостью. Если фактическая себестоимость оказывается выше рыночной
стоимости, то материальные ценности должны отражаться в балансе по
рыночной стоимости. Разница же между себестоимостью и рыночной ценой
отражается на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных
ценностей" путем образования резерва.
Таким образом, можно сделать вывод, что учет затрат на приобретение и
изготовление запасов, а также их отпуск в производство, осуществляемый в
соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-
производственных запасов" ПБУ 5/01, не отличается от учета по МСФО.
54
Однако существует принципиальное различие МСФО и РСБУ в части
запасов. Согласно МСФО (IAS) 16 "Основные средства" крупные запасные
части могут быть классифицированы как основные средства, если ожидается,
что они будут функционировать более 1 года.
Таким образом, в компании активы, учитываемые на счете 10
"Материалы", проверяются на возможность реклассификации в основные
средства, в остальном же критерии их отражения соответствуют требованиям
МСФО.
Запасные части подвергаются проверке на предмет отнесения к
основным средствам, т.е. из всего списка выбираются запасные части со
значительной стоимостью, далее отбираются наиболее важные для
нормального функционирования основных средств и оцениваются на
предмет того, как долго они могут прослужить. В дальнейшем, когда часть
запасных частей устанавливается на основное средство, по ним начисляется
амортизация, рассчитанная, исходя из предполагаемого срока их
эксплуатации либо оставшегося срока полезного использования основного
средства.
По состоянию на 01.01.2011 сумма капитализированных запасных
частей составила 278 157 тыс. руб., из них сумма запасных частей,
установленных в прошлые периоды, - 272 139 тыс. руб. По состоянию на
31.12.2011 были установлены капитализированные запасные части на сумму
48 869 тыс. руб., их остаток на складах составил 36 906 тыс. руб. Сумма
выбывших капитализированных запчастей за 2011 г. составила 6018 тыс. руб.
Рассмотрим возникающие в связи с этим изменения данных отчетности
для целей МСФО (табл. ниже).
55
Таблица 3.2.1
Изменения данных отчетности по запасным частям в
соответствии с МСФО
Дебет,
кредит
Счет
Сумма,
тыс. руб.
Пояснение
Д-т
сч. "Активы"
Основные
средства
357 914
Отражение установленных
и находящихся на складе
запасов
в качестве основных средств
(278 157 + 36 906 + 48 869 -
6018)
К-т
сч. "Активы"
Запчасти
(36 906)
Реклассификация активов
из запасов в основные средства
К-т
сч. "Пассивы"
Нераспределенная
прибыль прошлых
лет
(272 139)
Корректировка прибыли и
убытка
прошлых лет на результаты
движения капитализированных
запасов в 2011 г.
К-т
сч. "Расходы"
Техническое
обслуживание
и ремонт
(48 869)
Снятие расходов по текущему
ремонту основных средств
К-т
сч. "Расходы"
Выбытие запасов
(6 018)
Снятие расходов по выбытию
запасов
Д-т
сч. "Расходы"
Выбытие основных
средств
6 018
Отражение расходов по выбытию
капитализированных запасов
В продолжение рассматриваемого примера предположим, что
начисленная амортизация на начало периода (на 01.01.2011) составила 164
229 тыс. руб., амортизация за период составила 33 102 тыс. руб., амортизация
по выбывшим капитализированным запасам равняется 3560 тыс. руб.
Рассмотрим возникающие в связи с этим изменения данных отчетности
(табл. ниже).