16
расчет и списание отклонений по направлениям затрат;
контроль за сохранностью материальных ценностей в местах их
хранения и на всех стадиях движения;
постоянный контроль за соблюдением установочных норм
производственных запасов;
систематический контроль за использованием материалов в
производстве на базе обоснованных норм их расходования;
контроль за технологическими отходами и потерями и их
использование;
своевременное получение точной информации о величине экономии
или перерасхода материальных ресурсов по сравнению с установленными
лимитами;
своевременное осуществление расчетов с поставщиками
материальных ресурсов, контроль за ценностями, находящимися в пути,
неотфактурованные поставки [32, с.221].
Для учета товаров предназначен счет 41 «Товары», готовой продукции
43 «Готовая продукция», материалов счета 10 «Материалы», 15
«Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в
стоимости материальных ценностей». Все счета активные: по дебету
отражаются поступление и оприходование запасов, по кредиту – их выбытие.
Основным счетом, отражающим движение материальных запасов, в
организациях служит счет 10 «Материалы». На счете 10 «Материалы»
учитываются только материалы, принадлежащие организации на праве
собственности, полного хозяйственного ведения, оперативного управления.
Материалы, находящиеся на ответственном хранении, учитываются на
забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на
ответственное хранение», сырье и материалы заказчиков, принятые на
переработку, но неоплачиваемые (давальческое сырье), учитываются на
забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».
17
Учет материалов ведется по субсчетам 10-1 «Сырье и материалы», 10-2
«Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции,
детали», 10-3 «Топливо», 10-4 «Тара и тарные материалы», 10-5 «Запасные
части», 10-6 «Прочие материалы», 10-7 «Материалы, переданные в
переработку на сторону», 10-8 «Строительные материалы», 10-9 «Инвентарь
и хозяйственные принадлежности» и другим по видам материалов.
Материалы учитываются на счете 10 «Материалы» по фактической
себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам [48, с.49].
Аналитический бухгалтерский учет движения запасов может вестись
как в количественном и суммовом (стоимостном) выражении (оборотный
метод), так и только в стоимостном выражении (сальдовый метод).
При использовании оборотного метода применяют два варианта учета
материалов. При первом варианте в бухгалтерии открывают на каждый вид и
сорт материалов карточки аналитического учета, в которых на основании
первичных документов записывают операции по поступлению и
расходованию запасов. Эти карточки отличаются от карточек складского
учета тем, что учет запасов ведут в них не только в натуральном, но и в
денежном выражении. По окончании месяца по итоговым данным всех
карточек составляют количественно-суммовые оборотные ведомости
материалов по каждому складу и подразделению. В каждой оборотной
ведомости выводят итоги сумм по каждой странице, по группам материалов,
по субсчетам, синтетическим счетам и общий итог по складу или
подразделению. На основе указанных ведомостей составляют сводную
оборотную ведомость, данные которой затем сверяют с данными
синтетического учета.
При втором варианте все приходные и расходные документы
группируют по номенклатурным номерам и в конце месяца подсчитанные по
документам итоговые данные о поступлении и расходовании материалов
записывают в оборотные ведомости, составляемые в натуральном и
денежном выражении по каждому складу отдельно в разрезе
18
соответствующих синтетических счетов и субсчетов. На основании
указанных ведомостей составляют сводные оборотные ведомости. При
втором варианте трудоемкость учета значительно уменьшается, поскольку
отпадает необходимость ведения карточек аналитического учета. Но и в этом
случае учет остается громоздким, так как в оборотную ведомость
записывают сотни, а иногда и тысячи номенклатурных единиц [22, с.134].
Более прогрессивен сальдовый метод учета материалов. При этом
методе бухгалтерия не дублирует складской сортовой учет ни в отдельных
карточках аналитического учета, ни в оборотных ведомостях, а использует в
качестве регистров аналитического учета карточки складского учета
материалов, ведущиеся на складе. Ежедневно или в другие установленные
сроки работник бухгалтерии проверяет правильность произведенных
кладовщиком записей в карточках складского учета и подтверждает их своей
подписью на карточках. В конце месяца заведующий складом, а в отдельных
случаях работник бухгалтерии переносит количественные данные об
остатках на первое число месяца по каждому номенклатурному номеру
материалов из карточек складского учета в сальдовую ведомость (без
оборотов прихода и расхода). После проверки и визирования бухгалтером
сальдовую ведомость передают в бухгалтерию, где остатки материалов
таксируют по твердым учетным ценам и выводят их итоги по отдельным
учетным группам материалов и в целом по складу. На основании указанных
сальдовых ведомостей составляют сводную сальдовую ведомость, в которую
переносят итоги сальдовых ведомостей складов и подразделений по группам
материалов, по субсчетам, синтетическим счетам, складам, подразделениям.
Сальдовые ведомости и сводные сальдовые ведомости ежемесячно
сверяются с данными синтетического учета материалов [31, с.232].
Отражение операций по приобретению материалов в текущем
бухгалтерском учете может осуществляться двумя способами (способ
должен быть указан в учетной политике организации):
19
либо на счете 10 «Материалы» (без использования счетов 15
«Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в
стоимости материальных ценностей»);
либо на счетах 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных
ценностей».
При организации учета материальных запасов без использования
счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16
«Отклонение в стоимости материальных ценностей» на счете 10
«Материалы» при поступлении запасов должна быть отражена их
фактическая себестоимость. Транспортно-заготовительные расходы в этом
случае могут быть включены в фактическую себестоимость либо отражены
на отдельном субсчете к счету 10 «Материалы». Оприходование материалов
отражают записью по дебету счета 10 и кредиту соответствующих счетов (60,
20, 23, 71 и т. д.).
Фактический расход материалов на производство или для других
хозяйственных целей учитывают по кредиту счета 10 «Материалы» в
корреспонденции со счетами учета затрат на производство, расходов на
продажу и др. Общая корреспонденция счетов к счету 10 представлена в
Приложении 1.
Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
предназначен для обобщения информации о заготовлении и приобретении
материальных ценностей, относящихся к средствам в обороте. В дебет счета
15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» относится
покупная стоимость материальных ценностей, по которым в организацию
поступили расчетные документы поставщиков. Записи производятся в
корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71
«Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» и т. п. в зависимости то того, откуда поступили те или иные
20
ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в
организацию. При этом записи по дебету счета 15 «Заготовление и
приобретение материальных ценностей» и кредиту счета 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками» делают независимо от того, когда
материалы поступили в организацию – до или после получения расчетных
документов поставщика.
Оприходование материалов, фактически поступивших в организацию,
отражают записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15
«Заготовление и приобретение материалов» по учетным ценам [32, с.197].
В качестве учетной цены могут быть применены:
стоимость приобретения (сумма, подлежащая уплате поставщику);
фактическая себестоимость предыдущего периода;
планово-расчетная цена организации.
При учете материалов по учетным ценам разницу между стоимостью
ценностей по этим ценам и фактической себестоимостью их приобретения
(заготовления) отражают на счете 16 «Отклонения в стоимости
материальных ценностей».
Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости
приобретенных материальных запасов, исчисленной в фактической
себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, а также о
данных, характеризующих курсовые разницы. Этот счет используется
организациями, которые учитывают запасы на счете 10 «Материалы» по
учетным ценам.
Сумма разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей,
исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и
учетных ценах, списывается в дебет или кредит счета 16 «Отклонение в
стоимости материальных ценностей» со счета 15 «Заготовление и
приобретение материальных ценностей».
21
Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных
ценностей» разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей,
исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и
учетных ценах, списываются (сторнируются – при отрицательной разнице) в
дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других
соответствующих счетов пропорционально стоимости по учетным ценам
израсходованных в производстве материалов.
Продажу материалов на сторону, безвозмездную передачу проводят по
кредиту счета 10 «Материалы» и дебету счета 91 «Прочие доходы и
расходы» с одновременным отражением по кредиту счета 91 «Прочие
доходы и расходы» сумм, причитающихся организации за эти материалы с
покупателей в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками» [32, с.199].
1.3. Теоретические аспекты аудита материально-производственных запасов
К основным нормативным документам юридической деятельности
контроля относится Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от
30.12.2008 г., в котором установлены основные правила проведения аудита.
Закон РФ определяет правовые основы осуществления в РФ аудиторской
деятельности.
Второй уровень системы нормативного регулирования аудиторской
деятельности представлен Федеральными правилами (стандартами)
аудиторской деятельности (Утв. Постановлением Правительства РФ от
23.09.02г. № 696. В перечне приведены 34 стандарта. Они действовали до
01.01.2018 г. С 2017 г. в России применяются 18 международных стандартов
аудита (МСА). Они введены Приказом Минфина РФ от 09.11.2016 г. № 207н
«О введении в действие международных стандартов аудита на территории
РФ» и обязательны для аудиторских организаций, аудиторов,
саморегулируемых организаций аудиторов и их работников [15, с.215].
22
Основное назначение стандартов: установление норм аудита,
однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной
деятельности.
Документы необходимые для проведения аудита материально-
производственных запасов:
Приказ по учетной политике; приказ о назначении материально-
ответственных лиц; письменные договора о материальной ответственности;
приказы на увольнение и перемещение материально - ответственных лиц;
список лиц, имеющих право подписи первичных документов на движение
материалов; образцы подписей лиц, имеющих право подписи первичных
документов на движение материалов; материалы инвентаризации;
сличительные ведомости по инвентаризации материалов; унифицированные
первичные документы по учету материалов; регистры бухгалтерского и
налогового учета; иные документы необходимые для проведения аудита.
Цель аудита материально-производственных запасов – составить
обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации о
материально-производственных запасах, отраженных в бухгалтерской
(финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней, а
также состояние кредиторской задолженности в части расчетов с
поставщиками. Для достижения цели аудитору необходимо:
оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;
определить методы проверки;
разработать программу аудиторских процедур по существу [14,
с.188].
С помощью контрольных процедур осуществляется проверка
достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении
нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень
существенности. При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или
методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки
при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских
23
доказательств. По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор
может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском
учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.
Основное внимание аудитор уделяет качеству проведения и
оформлению результатов инвентаризаций материально-производственных
запасов, для чего проверяет соблюдение сроков подведения их итогов,
оценивает качество подготовки инвентаризационных описей. Аудитор
должен изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и
проверить правильность отражения этих результатов в учете. При этом
необходимо убедиться в соблюдении положений по бухгалтерскому учету,
регулирующих порядок и сроки проведения инвентаризаций. Аудитору
также необходимо выяснить, анализируются ли результаты инвентаризации
руководством, принимаются ли соответствующие меры, если в результате
инвентаризации выявлены излишки или недостачи.
При проведении аудита, с целью получения аудиторских доказательств
о сохранности МПЗ, аудитор может случайным образом выбрать
определенное количество материалов и затем проверить, отражены ли они в
бухгалтерском учете организации. Необходима также обратная процедура:
выбрать по данным бухгалтерского учета определенное количество
материалов и удостовериться в том, что они имеются в наличии [43, с.375].
Приемы документального контроля за движением материалов
представлены в Приложении 2.
Для разработки эффективного подхода к аудиту МПЗ на стадии
планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего
контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита.
Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки
материалов сопровождаются оценкой систему внутреннего контроля, что
заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к
увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные
предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают
24
вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка
системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно
сформировать выводы аудитора в письменной информации руководству
экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.
При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен проверить
наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы
ведения учета операций, связанных с движением материалов, осуществить
экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной
деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота,
провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие
регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли
установленный порядок подготовки и представления внутренней
бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и
характере операций в проверяемом периоде.
Оценив систему внутреннего контроля, аудитор должен спланировать
характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении
материально-производственных запасов.
С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка
достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении
нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень
существенности.
При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы
обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее
применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.
По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может
разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и
совершенствованию системы бухгалтерского учета [15, с.351].
Если аудитор осуществляет аудиторскую проверку организации
впервые, то он должен получить доказательства того, что:
25
начальные сальдо по счетам учета материалов не содержат
искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность
проверяемого периода;
остатки по счетам учета материалов на начало текущего периода
правильно перенесены из предыдущего периода (за исключением случаев
изменения начального сальдо в результате переоценки);
учетная политика организации в отношении оценки материалов
применялась последовательно от периода к периоду.
Если это не первая аудиторская проверка организации данным
аудитором, ему необходимо убедиться в том, что остатки по счетам учета
материалов на начало отчетного периода соответствуют остаткам,
подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец отчетного
периода.
Если организация провела переоценку запасов и их балансовая
стоимость на начало отчетного периода изменена, аудитору необходимо
убедиться в правильности отражения в отчетности переоцененной стоимости
материалов.
Объем выборки для проверки сальдо по счету учета запасов и операций
с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на
стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки
системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может
быть изменен [13, с.230].
Необходимыми предпосылками действенного контроля за
сохранностью запасов являются:
наличие должным образом оборудованных складов и кладовых или
специально приспособленных площадок (для запасов открытого хранения);
размещение запасов по секциям складов, а внутри них по отдельным
группам и типо-сорто-размерам (в штабелях, стеллажах, на полках и т.п.)
таким образом, чтобы была обеспечена возможность их быстрой приемки,