46
ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА
МАТЕРИАЛЬНО - ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ НА
ОСНОВЕ ДАННЫХ АУДИТА НА ПРИМЕРЕ ООО
«ТАТНЕФТЬАВИАСЕРВИС»
3.1 Аудит учета материально - производственных запасов на
примере организации
На первом этапе был проведен аудит.
В качестве основного метода было использовано документирование в
аудиторской проверке. В процессе аудита применялась встречная сверка
данных учета и аудита на основе сличительных таблиц. Сбор аудиторских
доказательств произведен в соответствии с Федеральным стандартом
аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011) "Аудиторские доказательства".
Проведено методологическое согласование основных терминов
международных стандартов с отечественной практикой ведения учета,
использованы рекомендации Налогового кодекса РФ и Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.
В качестве результата аудита представлен алгоритм исправления ошибок
(искажений) в налоговом учете, на основании которого выявлены нарушения
в ведении учета, а также налоговые и хозяйственные последствия таких
нарушений. Даны рекомендации по устранению нарушений в учете и расчетах
с налоговыми органами.
Результатом операционного аудита стали выявленные потери
предприятия от искажений в виде отказа налогового органа в вычете
"входного" НДС, отказа налоговой службы принять расходы для уменьшения
налогооблагаемой базы. Упущенная возможность по уменьшению
налогооблагаемой прибыли за счет амортизации привела к уплате излишней
47
суммы налога на прибыль. Неверный учет монтажных работ привел к
недоимке налога на прибыль и др.
6
Согласно п. 16 МСФО (IAS) 2 "Запасы" административные накладные
расходы включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой
они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния
запасов. А в соответствии с концепцией подготовки и представления
финансовой отчетности одной из основных качественных характеристик
отчетности является достоверное представление информации, либо элементы
финансовой отчетности должны отвечать критериям признания. Таким
образом, накладные расходы, не обеспечивающие текущего местонахождения
и состояния запасов, не могут быть учтены в себестоимости запасов. Такой
вывод сформулирован из следующего принципа учета объектов в качестве
запасов: признание затрат, обеспечивающих текущее местонахождение и
состояние запасов, способных приносить экономические выгоды в будущем.
Тогда для целей приведения стоимости запасов, учитываемых на начало
периода, за который составляется консолидированная финансовая отчетность
в соответствии с требованиями МСФО, на основе выделенного общего
принципа учета запасов можно сформулировать следующие
корректировочные записи:
- исключение непроизводственных управленческих и административных
расходов из себестоимости незавершенного производства;
- признание непроизводственных управленческих и административных
расходов в составе затрат текущего периода;
- отнесение расходов текущего периода на финансовый результат.
Из содержания корректировочных записей сформулирован такой
трансформационный фактор, как исключение непроизводственных
управленческих и административных затрат из себестоимости
незавершенного производства. Этот фактор может быть отнесен к группе
6
Булыга Р.П., Мельник М.В. Аудит бизнеса. Практика и проблемы развития. М.: ЮНИТИ-ДАНА. 2013. С.
190.
48
трансформационных факторов, объединенных в единую группу "Исключение
непроизводственных расходов" на основе общего принципа признания затрат,
обеспечивающих текущее местонахождение и состояние запасов, способных
приносить экономические выгоды в будущем.
Выделив общий принцип учета объектов и раскрыв содержание
корректировочных записей по счетам учета запасов, осуществляется оценка
влияния трансформационного фактора на образование финансового
результата от корректировочных записей по счетам учета запасов, принимая
во внимание корреспонденции счетов бухгалтерского учета (табл. 4).
Таблица 3.1.1
Корректировка запасов
N
п/п
Содержание
корректировочных
записей
Корреспонденция счетов
бухгалтерского учета
1
Исключение непроизводственных
управленческих и
административных
затрат из себестоимости
незавершенного производства
Д-т сч. 20 К-т сч. 26 - сторно
2
Признание непроизводственных
управленческих и
административных
затрат в составе расходов
текущего периода
Д-т сч. 90 К-т сч. 26
3
Отнесение расходов текущего
периода на финансовый результат
Д-т сч. 99 К-т сч. 90,
Д-т сч. 84.02.2. Запасы К-т сч. 99
Из таблицы 3.1.1 корреспонденции счетов бухгалтерского учета видно,
что в результате исключения непроизводственных управленческих и
административных затрат из себестоимости незавершенного производства,
относимого к содержанию трансформационного фактора, образован
финансовый результат от корректировочных записей по счетам учета объектов
запасов, вследствие чего появляется необходимость изменения финансового
результата за текущий период.
49
3.2 Выявленные ошибки в учете материально - производственных
запасов организации
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 "Запасы"
определяет запасы как:
- активы, предназначенные для продажи в ходе обычной хозяйственной
деятельности;
- активы, находящиеся в процессе производства для такой продажи;
- активы в форме сырья и материалов для использования в процессе
производства или оказания услуг.
Запасы, согласно Стандарту, должны оцениваться по наименьшей из двух
величин: себестоимости или чистой стоимости реализации. В соответствии с
МСФО в себестоимость ТМЗ включаются затраты на покупку, производство
и другие затраты, понесенные в связи с транспортировкой и приведением
запасов в текущее состояние, импортные пошлины и другие невозмещаемые
налоги.
Учет ТМЗ по чистой стоимости реализации достигается за счет
применения счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных
ценностей". Перед составлением бухгалтерского баланса фактическая
себестоимость материальных ценностей сравнивается с их рыночной
стоимостью. Если фактическая себестоимость оказывается выше рыночной
стоимости, то материальные ценности должны отражаться в балансе по
рыночной стоимости. Разница же между себестоимостью и рыночной ценой
отражается на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных
ценностей" путем образования резерва.
Таким образом, можно сделать вывод, что учет затрат на приобретение и
изготовление запасов, а также их отпуск в производство, осуществляемый в
соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-
производственных запасов" ПБУ 5/01, не отличается от учета по МСФО.
50
Однако существует принципиальное различие МСФО и РСБУ в части
запасов. Согласно МСФО (IAS) 16 "Основные средства" крупные запасные
части могут быть классифицированы как основные средства, если ожидается,
что они будут функционировать более 1 года.
Таким образом, в компании активы, учитываемые на счете 10
"Материалы", проверяются на возможность реклассификации в основные
средства, в остальном же критерии их отражения соответствуют требованиям
МСФО.
Запасные части подвергаются проверке на предмет отнесения к основным
средствам, т.е. из всего списка выбираются запасные части со значительной
стоимостью, далее отбираются наиболее важные для нормального
функционирования основных средств и оцениваются на предмет того, как
долго они могут прослужить. В дальнейшем, когда часть запасных частей
устанавливается на основное средство, по ним начисляется амортизация,
рассчитанная, исходя из предполагаемого срока их эксплуатации либо
оставшегося срока полезного использования основного средства.
По состоянию на 01.01.2011 сумма капитализированных запасных частей
составила 278 157 тыс. руб., из них сумма запасных частей, установленных в
прошлые периоды, - 272 139 тыс. руб. По состоянию на 31.12.2011 были
установлены капитализированные запасные части на сумму 48 869 тыс. руб.,
их остаток на складах составил 36 906 тыс. руб. Сумма выбывших
капитализированных запчастей за 2011 г. составила 6018 тыс. руб.
Рассмотрим возникающие в связи с этим изменения данных отчетности
для целей МСФО (табл. ниже).
51
Таблица 3.2.1
Изменения данных отчетности по запасным частям в
соответствии с МСФО
Дебет,
кредит
Счет
Сумма,
тыс. руб.
Пояснение
Д-т
сч. "Активы"
Основные
средства
357 914
Отражение установленных
и находящихся на складе запасов
в качестве основных средств
(278 157 + 36 906 + 48 869 -
6018)
К-т
сч. "Активы"
Запчасти
(36 906)
Реклассификация активов
из запасов в основные средства
К-т
сч. "Пассивы"
Нераспределенная
прибыль прошлых
лет
(272 139)
Корректировка прибыли и убытка
прошлых лет на результаты
движения капитализированных
запасов в 2011 г.
К-т
сч. "Расходы"
Техническое
обслуживание
и ремонт
(48 869)
Снятие расходов по текущему
ремонту основных средств
К-т
сч. "Расходы"
Выбытие запасов
(6 018)
Снятие расходов по выбытию
запасов
Д-т
сч. "Расходы"
Выбытие основных
средств
6 018
Отражение расходов по выбытию
капитализированных запасов
В продолжение рассматриваемого примера предположим, что
начисленная амортизация на начало периода (на 01.01.2011) составила 164 229
тыс. руб., амортизация за период составила 33 102 тыс. руб., амортизация по
выбывшим капитализированным запасам равняется 3560 тыс. руб. Рассмотрим
возникающие в связи с этим изменения данных отчетности (табл. ниже).
52
Таблица 3.2.2
Изменения данных отчетности по запасным частям в
соответствии с МСФО
Дебет,
кредит
Счет
Сумма,
тыс. руб.
Пояснение
К-т
сч. "Активы"
Амортизация
основных средств
(211 747)
Отражение амортизации
по капитализированным запасам
на 31.12.2011
Д-т
сч. "Пассивы"
Нераспределенная
прибыль прошлых
лет
164 229
Корректировка прибыли и убытка
прошлых лет на амортизацию
по капитализированным запасам
Д-т
сч. "Расходы"
Расходы
на амортизацию
47 518
Начисление амортизации
по капитализированным запасам
К-т
сч. "Расходы"
Выбытие основных
средств
(3 560)
Снижение расходов по выбытию
капитализированных запасов
на сумму начисленной по ним
амортизации
На основании рассмотренных выше примеров можно сделать следующие
выводы:
- при установке капитализированных запасных частей на основное
средство данная операция по РСБУ отражается на предприятиях, работающих
в сфере услуг, по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 10
"Материалы", далее - по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 20
"Основное производство". Тем самым стоимость запасных частей списывается
на расходы в полном объеме. По МСФО эти запасные части подлежат
амортизации, следовательно, влияние на финансовый результат будет иным;
- при снятии с основного средства и дальнейшем выбытии запасных
частей их стоимость по РСБУ отражается, по условной оценке, (например, 1
руб.). Таким образом, расходы по выбытию ранее установленных запасных
частей незначительны. Однако согласно МСФО по капитализированным
запасным частям начисляется амортизация, и на момент снятия запасных
частей с основного средства остаточная стоимость этих запасных частей
существенно отличается от условной оценки по РСБУ. В связи с этим при
53
выбытии таких запасных частей возникает необходимость корректировки
возникающей разницы;
- нераспределенная прибыль прошлых лет является результатом всех
корректировок доходов и расходов. Так, исходя из данных табл. 1
нераспределенная прибыль прошлых лет для корректировочных проводок
2012 г. будет равна 321 008 тыс. руб. (272 139 + 48 869 + 6018 - 6018).
3.3 Предложения по совершенствованию организации бухгалтерского
учета материально - производственных запасов в организации
В качестве первоочередных путей оптимизации расходов руководство
определило автоматизацию осуществления запасов товаров у поставщиков
товаров для проектов и для внутренних нужд организации, а также
организацию информационного обеспечения документального и финансового
сопровождения запасов, учета и контроля расходования денежных средств.
Требования к функциональности ECM-системы были поставлены
следующие:
- простое управление для пользователей любого уровня;
- быстрый полнотекстовый поиск документов;
- отслеживание и сравнение различных версий документов;
- разграничение прав доступа пользователей;
- автоматизация бизнес-процессов;
- интеграция с электронной почтой, ERP-системой и бухгалтерской
системой 1С;
- безопасный веб-доступ и мобильный доступ.
Лица, принимающие участие в процессе выдвижения требований и
реализации проекта:
Для решения задач внедрения руководство компании ожидало
следующую функциональность от новой системы: автоматизацию бизнес-
процессов, интеграцию с электронной почтой, ERP-системой компании и
54
бухгалтерской системой 1С, веб-доступ и мобильный доступ. Все это
позволяет реализовать 1С.
Выбор был остановлен на 1С, в первую очередь, благодаря наличию
готового решения для осуществления запасов товаров у поставщиков на базе
данной ECM-системы. Т.к. предполагалось использовать систему и в офисе, и
на промышленных площадках, немаловажным фактором выбора стала
способность системы сохранять полную функциональность при удаленном
доступе и работе с мобильных устройств. При расчете окупаемости ECM-
системы по сравнению с другими решениями 1С оказалась финансово
привлекательнее для компании.
Информационная система «1С»: Конкурентные запасы» помогает
управлять закупочной деятельностью компании и облегчает подготовку и
проведение тендеров (конкурентных закупочных процедур).
Особенности:
система не навязывает правил, а дает инструменты для
решения задач оптимизации уровня запасов;
по запросу предоставляется организационная и техническая
поддержка внедрения системы и обеспечим закупочную деятельность
компании методической и организационной документацией;
внедрение системы не требует серьезных временных
расходов для настройки - система может быть введена в промышленную
эксплуатацию в течение нескольких дней.
Функционал и элементы системы организованы в соответствии с
ключевыми этапами и задачами оптимизации уровня запасов компаний,
активно применяющих конкурентные запасы.
1. Монитор руководителя.
Для оперативного управления в системе предусмотрен монитор
контрольных показателей, на котором в режиме реального времени
отображаются цели и текущие значения контрольных показателей
оптимизации уровня запасов.
55
2. Отчеты и аналитика.
Для анализа результатов и статистики оптимизации уровня запасов, в
систему включен ряд отчетов с гибкими системами фильтрации и группировки
данных.
Инструменты распределения прав доступа к функциям и данным
системы помогут разграничить ответственность между участниками
оптимизации уровня запасов. В системе организовано хранение истории
изменений основных документов/объектов системы, что позволяет
определять, когда, кем и какие данные были (или не были) внесены в систему
и использовать эту информацию для анализа качества работы сотрудников.
На определенных этапах проведения закупочной процедуры, могут
появляться данные об участниках процедуры, их заявках и выбранном
победителе. Эта информация может быть внесена в систему по каждому лоту
входящему в процедуру. Если в компании, для проведения закупочных
процедур, применяются ЭТП, то система позволяет организовать интеграцию
с такими системами и осуществлять автоматический обмен данными.
На предприятии существует ОТК. На данный момент в ОТК 1 работник
занимается контролем. Естественно, что 1 работник не может выполнять
достаточный объем работ по контролю персонала и качества, необходимый
для данного предприятия. В случае же, например, болезни работника работа
по качеству вообще может быть прекращена. Некому контролировать
поступающий материал от поставщиков на предприятие, следовательно,
может появиться дополнительный брак в производстве. Из-за отсутствия или
недостаточного контроля за персоналом и качеством могут быть рекламации.
Выделим ряд рекомендаций по оптимизации уровня запасов
предприятия:
1. Для возможного уменьшения брака и рекламаций необходимо
увеличить количество работников ОТК. Предположим, что предприятие
наймет еще одного работника. Дополнительные расходы предприятия будут
складываться из заработной платы этого работника, различных видов