6
ОГЛАВЛЕНИЕ
ВВЕДЕНИЕ .................................................................................................................. 7
ГЛАВА 1. Теоретические основы бухгалтерского учета и аудита
нематериальных активов предприятия ................................................................... 10
1.1. Сущность нематериальных активов, методика их оценки .................. 10
1.2. Нормативное регулирование бухгалтерского учета и аудита
нематериальных активов ................................................................................ 30
1.3. Цель, задачи, информационная база аудита нематериальных
активов ............................................................................................................. 34
ГЛАВА 2. Организация бухгалтерского учета нематериальных активов в ИП
Кассони К. С. ............................................................................................................. 44
2.1. Краткая характеристика ИП Кассони К. С. и оценка его финансового
положения ........................................................................................................ 44
2.2. Документальное оформление учета нематериальных активов на
предприятии ......................................................................................................... 49
2.3. Способы начисления и учет амортизации нематериальных активов . 59
ГЛАВА 3. Аудиторская проверка учета нематериальных активов
в ИП Кассони К. С. .................................................................................................... 62
3.1. Проведение аудиторской проверки по существу ................................. 62
3.2. Основные недостатки, выявленные в организации учета
нематериальных активов на предприятии .................................................... 67
3.3. Пути и предложения по совершенствованию учета нематериальных
активов ............................................................................................................. 69
ЗАКЛЮЧЕНИЕ ......................................................................................................... 78
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ ......................................................................................... 81
ПРИЛОЖЕНИЯ ......................................................................................................... 85
7
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность. На современном этапе экономического развития роль не-
материальных активов (НМА) важна. В последнее время они становятся все бо-
лее значимыми объектами учета для множества субъектов экономики. Практи-
чески ни одно современное предприятие не обходится без использования в сво-
ей деятельности разнообразных объектов нематериальных активов, наличие ко-
торых является своего рода движущей силой в развитии хозяйствующего субъ-
екта.
В процессе развития рыночных отношений в имуществе субъектов хозяй-
ствования неуклонно возрастает доля нематериальных активов. Это является
следствием быстрого распространения информационных технологий, обостре-
нием конкуренции, стремления предприятий к выходу на новые рынки как оте-
чественные, так и мировые.
Все более очевидным становится тот факт, что активы, выраженные в ма-
териальной форме, не могут быть только одним фактором обеспечения доход-
ности предприятия, и что есть иные их виды, которые, даже не обладая таким
классическим признаком, как вещественная субстанция, могут многое значить в
процессе получения прибыли предприятием. Такими активами являются нема-
териальные активы, одни из принципиально новых объектов бухгалтерского
учета, число видов которых растет.
Использование нематериальных активов в экономическом обороте дает
возможность современной организации изменить структуру своего производст-
венного капитала.
В результате увеличения доли нематериальных активов в стоимости но-
вой продукции и услуг увеличивается их наукоемкость, что в свою очередь
имеет большое значение для повышения конкурентной способности продукции
и услуг.
Таким образом, в настоящее время выбранная тема является актуальной.
8
Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в изучение
нематериальных активов и в исследование проблем, связанных с данными объ-
ектами учета, внесли такие известные российские и зарубежные ученые, как
А. И. Архипов, Б. Лев, Н. А. Каморджанова, Ю. А. Бабаев, И. И. Бочкарева,
Л. В. Галяпина, Т. М. Гусева, Е. М. Сорокина, А. А. Фадеева, В. П. Астахов,
Л. А. Бернстайн, В. С. Ржаницына, Я. В. Соколов, Ф. Ф. Бутынец, Л. Л. Горец-
кая, Д. А. Панков, Э. С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бреда Р. Рейли и Р. Швайс.
Однако, многие вопросы относительно проблем и перспектив развития
учета, анализа и аудита нематериальных активов до конца не исследованы и ос-
таются, по-прежнему, актуальными, что и обусловило выбор темы исследова-
ния.
Цель работы: на основе анализа организации учета нематериальных
активов в ИП Кассони К. С. выявить резервы и разработать рекомендации по
совершенствованию данного участка учетной работы на предприятии.
Для достижения цели работы поставлены следующие задачи:
1) исследовать сущность нематериальных активов, методику их оценки;
2) рассмотреть нормативное регулирование бухгалтерского учета и
аудита нематериальных активов;
3) исследовать цели, задачи, информационную базу аудита нематериаль-
ных активов;
4) представить краткую характеристику предприятия и дать оценку его
финансового положения;
5) рассмотреть документальное оформление учета нематериальных акти-
вов на предприятии;
6) исследовать способы начисления и учет амортизации нематериальных
активов;
7) представить результаты аудиторской проверки учета нематериальных
активов по существу;
8) выявить основные недостатки в организации учета нематериальных
активов на предприятии;
9
9) определить пути и разработать предложения по совершенствованию
учета нематериальных активов.
Предмет исследования – организация учета нематериальных активов в
ИП Кассони К. С.
Объектом исследования является ИП Кассони К. С.
Теоретической основой работы послужили законодательные и
нормативные документы по бухгалтерскому учету Российской Федерации,
Минфина Российской Федерации, труды российских экономистов и ведущих
специалистов в области бухгалтерского учета, материалы периодической
печати.
Информационная основа работы: первичные документы, данные
регистров бухгалтерского учета, бухгалтерская финансовая отчетность
исследуемого предприятия.
Методы исследования: сбор и обработка информации, анализ, синтез,
расчет и анализ абсолютных и относительных экономических показателей,
сравнение, графический, табличных методы.
Структура работы. Выпускная квалификационная работа состоит из
трех глав, введения, заключения, списка литературы и приложений.
10
ГЛАВА 1. Теоретические основы бухгалтерского учета и
аудита нематериальных активов предприятия
1.1. Сущность нематериальных активов, методика их оценки
В результате использования организациями в своей деятельности акти-
вов, которые приносят экономические выгоды и не имеют материально-
вещественной формы, осуществилось появление нового объекта учета – нема-
териальных активов
1
.
В середине XX в. за рубежом, а затем уже и в России, нематериальные
активы стали важным элементом бухгалтерского баланса, так как наряду с ма-
териальными средствами товарные знаки, знаки обслуживания, изобретения,
полезные модели, секреты производства (ноу-хау) вносят значительный вклад в
функционирование и развитие предприятия, а также определяют его капитали-
зацию и ликвидность. Как показывают исследования, за прошедшее десятиле-
тие инвестиции крупного и среднего российского бизнеса в нематериальные
активы возросли практически в 12 раз
2
.
Интересен тот факт, что ПБУ 14/2007 (Положение по бухгалтерскому
учету «Учет нематериальных активов») не вводит конкретного понятия немате-
риального актива, а только отражает его суть посредством перечня требований,
исходя из которых можно отнести актив к нематериальному
3
.
Но все же рассмотрим некоторые из предлагаемых трактовок исследова-
телей.
В словаре экономических терминов под редакцией А. И. Архипова
говорится, что «нематериальные активы – это неосязаемые ценности:
1
Мельник М. В., Мизиковский Е. А. Теория бухгалтерского учета. М.: Магистр, 2017. – С.
23.
2
Сорокина Е. М. Понятие и классификация нематериальных активов / Е. М. Сорокина,
А. А. Фадеева // Международный бухгалтерский учет. – 2012. - № 41 (239). – С. 35.
3
Приказ Министерства Финансов РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету
«Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) от 27.12.2007 г. № 153н (в ред. от 16.05.2016
г.).
11
стоимость патентов, торговой марки организации, еѐ прав, привилегий при
покупке или начале хозяйственной деятельности, еѐ репутации»
4
.
Л. Барух дал одно из самых лаконичных определений нематериального
актива: «…нематериальный актив обеспечивает будущие выгоды, не имея ма-
териального или финансового (как акция или облигация) воплощения»
5
.
Н. А. Каморджанова отмечает, что НМА - средства, не имеющие физиче-
ской субстанции, используемые длительное время (более 1 года) в производст-
ве или для управления предприятием с целью получения дохода
6
.
А, к примеру, Ю. А. Бабаев указывает, что нематериальными активами
(НМА) называются приобретенные и (или) созданные организацией исключи-
тельные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты
интеллектуальной собственности, используемые в производстве продукции
(выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации
в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев)
7
.
И. И. Бочкарева на примере показывает сущность этого понятия: НМА –
это внеоборотные немонетарные активы, не имеющие материальных носителей,
и внеоборотные немонетарные активы, стоимость (цена) которых во много раз
превосходит стоимость (цену) их материальных активов
8
.
Далее И. И. Бочкарева раскрывает исследуемое понятие более подробно:
словосочетание «нематериальные активы» означает, что в активе баланса пред-
ставлены некоторые объекты, материальное воплощение которых или вообще
отсутствует, или стоит незначительно. Так, например, компьютерная програм-
ма может стоить 100 000 тыс. руб., а дискета, на которой эта программа записа-
на, - 50 руб. Секретная формула – ноу-хау, - определяющая новый вид товаров,
4
Экономический словарь / Е. Г. Багудина [и др.]; отв. Ред. А. И. Архипов. – М.: ТК Велби,
Изд-во Проспект, 2016. – С. 324.
5
Богаченко В. М., Кириллова Н. А. Бухгалтерский учет. Учебник. Гриф МО. – М.: Феникс,
2015. – С. 261.
6
Каморджанова Н. А., Бухгалтерский финансовый учет. – СПб. : Питер, 2016. – С. 280.
7
Бухгалтерский учет : учебник / Ю. А. Бабаев [и др.]; под ред. Ю. А. Бабаева. – Москва :
Проспект, 2014. – С. 138.
8
Бухгалтерский учет : учеб. / И. И. Бочкарева, В. А. Быков [и др.] ; под ред. Я. В. Соколова. –
– М. : ТК Велби, Изд-во Проспект, 2016. – С. 476.
12
которым суждено покорить рынок, может оцениваться в миллионы, что суще-
ственно больше стоимости листа бумаги, на котором эта формула написана. И
так далее
9
.
Данные этими авторами определения довольно четко раскрывают нужное
нам понятие.
В соответствии с ГК РФ, нематериальными активами признаются исклю-
чительные права на результаты интеллектуальной деятельности и приравнен-
ные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг
и предприятий, которым предоставляется правовая охрана
10
.
В статье 257 НК РФ указано, что нематериальными активами признаются
приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллек-
туальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (ис-
ключительные права на них), используемые в производстве продукции (выпол-
нении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в те-
чение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев)
11
.
В соответствии с ПБУ 14/2007, для признания в бухгалтерском учете ак-
тивов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение
следующих условий: 1) отсутствие материально-вещественной формы; воз-
можность идентифицировать актив (выделить или отделить от другого имуще-
ства); 2) использование актива в производстве продукции, при выполнении ра-
бот или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; 3) исполь-
зование в течение длительного времени: срок полезного использования про-
должительностью до 12 месяцев или обычный операционный цикл, превы-
шающий 12 месяцев; 4) актив не предназначен для последующей перепродажи;
5) актив способен принести организации экономические выгоды (доход) в бу-
дущем; снабжено необходимыми документами, подтверждающими существо-
вание как самого актива, так и исключительного права организации на резуль-
9
Бухгалтерский учет : учеб. / И. И. Бочкарева, В. А. Быков [и др.] ; под ред. Я. В. Соколова. –
– М. : ТК Велби, Изд-во Проспект, 2016. – С. 476.
10
Бухгалтерский учет / И. Н. Богатая, Н. Н. Хахонова. – Ростов н/Д: Феникс, 2013. – С. 658.
11
Налоговый кодекс РФ: Часть вторая от 05.08.2000 г. № 117 - ФЗ (с изм. и доп.).
13
таты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные
документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака); 6) фак-
тическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно опреде-
лена.
Каждый автор строго придерживается данных в ПБУ 14/2007 критериев.
Различие можно наблюдать лишь в последовательности их перечисления либо в
незначительном изменении структуры. Так, Л. В. Галяпина отдельно рассмат-
ривает «условия дохода от нематериального актива и контроля организации над
объектом»
12
, в то время, как в ПБУ 14/2007 эти критерии связываются в одном.
Т. М. Гусева в перечне критериев отмечает, что для деловой репутации фирмы
имеет место неопределенность сроков функционирования
13
.
Условия отнесения объекта к нематериальному активу могут ранжиро-
ваться учеными по-разному (исходя из понимания важности), но в совокупно-
сти они без искажения отражают данные из ПБУ 14/2007.
Одновременное выполнение всех условий означает, что если не выполне-
но хотя бы одно из названных условий, актив не может быть принят к учету в
состав НМА
14
.
Подробный перечень критериев для признания актива нематериальным,
приводят Р. Рейли и Р. Швайс. Всего ими выделено шесть признаков для при-
знания актива в качестве нематериального: 1) конкретная идентификация акти-
ва и узнаваемость его описания; 2) наличие у актива юридического статуса, ко-
торый предполагает правовую защиту; 3) актив должен являться объектом пра-
ва частной собственности, которое может передаваться по закону; 4) наличие у
актива некоторого вещественного доказательства (например: лицензия, клиент-
ская база, договор, комплект финансовых отчетов); 5) возникновение, создание
актива должно соответствовать определенному моменту времени или быть ре-
12
Справочник главного бухгалтера / Л. В. Галяпина. – Ростов н/Д : Феникс, 2016. – С. 131.
13
Гусева Т. М., Шеина Т. Н., Нурмухамедова Х. Ш., Бухгалтерский учет. – М. : Проспект,
2012. – С. 137.
14
Ерофеева В. А., Клушанцева Г. В., Кемтер В. Б., Принцева С. А. Бухгалтерский учет с эле-
ментами налогообложения. – СПб. : Издательство Р. Асланова «Юридический центр Пресс»,
2012. – С. 468.
14
зультатом какого-либо идентифицируемого события; 6) уничтожение, прекра-
щение существования актива должно соответствовать определенному моменту
времени или быть результатом какого-либо идентифицируемого события
15
.
Используя труды исследователей Е. М. Сорокиной и А. А. Фадеевой
16
,
составим и рассмотрим таблицу 1, которая отражает информацию о критериях
признания нематериального актива объектом бухгалтерского учета, выделяе-
мых в литературе следующими авторами.
Таблица 1
Критерии признания НМА объектом бухгалтерского учета,
выделяемые в экономической литературе
Автор
Критерии отнесения объекта к НМА
Отсутствие материаль-
но-вещественной фор-
мы (неосязательность)
Длительность исполь-
зования
Использование в про-
изводстве продукции,
работ, услуг или для
управленческих нужд
Способность приносить
экономические выгоды
Контроль за объектом
Идентифицируемость
В. П. Астахов
+
-
-
+
-
-
Л. А. Бернстайн
+
-
-
+
+
-
Б. Лев
-
-
4-
-
-
В. С. Ржаницына
+
+
+
-
-
+
Э. С. Хендриксен, М. Ф. Ван
Бреда
+
-
-
+
+
-
Подчеркнем, что такое требование, как идентифицируемость не означает,
что нематериальный актив должен передаваться лишь отдельно и независимо
от других активов.
К нематериальным активам зачастую относят ошибочно некоторые эко-
номические факторы. В качестве примеров можно привести монопольное по-
ложение, ликвидность, снижение цены. рыночный потенциал, предоставляемый
15
Рейли Р., Швайс Р. Оценка нематериальных активов. Пер. с англ. - М.: КВИНТО-
КОНСАЛТИНГ, 2015. – С. 379.
16
Сорокина Е. М. Понятие и классификация нематериальных активов / Е. М. Сорокина,
А. А. Фадеева // Международный бухгалтерский учет. – 2012. - № 41 (239). – С. 35.
15
правом собственности контроль. При этом указанные факторы могут создавать
стоимость, не являясь нематериальными активами.
Согласно п. 5 ПБУ 14/2007, единицей бухгалтерского учета нематериаль-
ных активов признается инвентарный объект, под которым следует понимать
совокупность прав, возникающих из одного патента свидетельства, договора
уступки прав
17
.
Основным признаком, по которому инвентарный объект идентифициру-
ется как самостоятельная единица, служит выполнение им самостоятельной от-
дельной функции при производстве продукции, выполнении работ, оказании
услуг, использовании для управленческих нужд организации
18
.
В качестве единицы учета НМА может признаваться сложный объект,
включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной
деятельности
19
.
Сложность понятия «нематериальные активы», разнообразный состав не-
материальных активов создают необходимость классификации указанного объ-
екта по определенным признакам.
Согласно ПБУ 14/2007, к НМА относятся объекты, указанные в таблице
2
20
.
Таблица 2
Объекты, относящиеся к НМА в соответствии с ПБУ 14/2007
Объекты, относящиеся к НМА
Произведения науки, литературы и искус-
ства
Программы для ЭВМ
Изобретения
Полезные модели
Селекционные достижения
Секреты производства (ноу-хау)
Товарные знаки и знаки обслуживания
Деловая репутация (гудвилл)
17
Соколов Я. В., Патров В. В., Соболева Г. В., Карзаева Н. Н., План счетов бухгалтерского
учета. Комментарии к применению. – СПб. : Питер, 2015. – С. 172.
18
Кувшинов М. С., Бухгалтерский учет. Экспресс-курс : учебное пособие. – М. : КНОРУС,
2014. – С. 143.
19
Справочник главного бухгалтера / Л. В. Галяпина. – Ростов н/Д : Феникс, 2016. – С. 131.
20
Приказ Министерства Финансов РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому уче-
ту «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) от 27.12.2007 г. № 153н (в ред. от
16.05.2016 г.).