26
Продолжение таблицы 5
1
2
Вклад в устав-
ный капитал
Денежная оценка, согласованная с учредителями, если иное не
предусмотрено законодательством РФ
Дарение (без-
возмездно)
Рыночная стоимость (сумма денежных средств, которая могла бы
быть получена в результате продажи обвала) на дату принятия к
бухгалтерскому учету Текущая рыночная стоимость НМА может
быть определена на основе экспертной оценки
При оплате уставного капитала нематериальными активами необходимо
иметь в виду, что если минимальная стоимость такого вклада составляет более
200 МРОТ, то данный вклад должен оцениваться независимым оценщиком
38
.
При оплате приобретаемых НМА, если условиями договора предусмот-
рена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к
бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности
39
.
Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нема-
териальных активов:
возмещаемые суммы налогов (за исключением случаев, предусмотрен-
ных законодательством РФ);
общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме таких случа-
ев, при которых эти расходы связаны напрямую с приобретением и созданием
активов;
расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и
технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые
были признаны прочими расходами и доходами;
расходы по полученным кредитам и займам, за исключением случаев,
когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется,
относится к инвестиционным активам
40
.
38
Бухгалтерский учет : учебник / Н. К. Муравицкая, Т. И. Лукьяненко. – М. : КНОРУС, 2016.
– С. 357.
39
Бухгалтерский учет : учебник / Ю. А. Бабаев [и др.]; под ред. Ю. А. Бабаева. – Москва :
Проспект, 2016. – С. 138.
40
Каморджанова Н. А. Бухгалтерский финансовый учет. – СПб. : Питер, 2016. – 348.
27
Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учету, не
подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и
ПБУ 14/2007
41
.
Изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой
он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесце-
нения НМА
42
. Проведение переоценки нематериальных активов осуществляет-
ся не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). Переоценка произво-
дится путем пересчета их остаточной стоимости согласно данным активного
рынка указанных нематериальных активов. Порядок переоценки аналогичен
порядку переоценки основных средств
43
.
При принятии решении о переоценке нематериальных активов необходи-
мо учитывать, что в последующих периодах необходимо будет регулярно их
переоценивать с тем, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгал-
терской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимо-
сти. Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их ос-
таточной стоимости.
Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгал-
терского баланса на начало отчетного года. Они не входят в состав аналогич-
ных данных предыдущего отчетного года, но их следует раскрыть в поясни-
тельной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.
Сумма дооценки нематериальных активов в результате первичной пере-
оценки зачисляется в добавочный капитал организации, а сумма уценки отно-
сится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма
дооценки нематериальных активов, равная сумме его уценки, проведенной в
предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной при-
были (непокрытого убытка).
41
Кондраков Н. П., Бухгалтерский учет : Учеб. Пособие. – М. : ИНФРА-М, 2016. – С. 685.
42
Каморджанова Н. А. Бухгалтерский финансовый учет. – СПб. : Питер, 2016. – 349.
43
Боровицкая М. В., Бухгалтерский учет : учеб.пособие / М. В. Боровицкая, И. В. Усольцева,
В. Н. Тунегова. – Тольятти : ТГУ, 2016. – С. 78.
28
Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавоч-
ного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива,
проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нема-
териального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капи-
тал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные
годы, отражается на счете учета нераспределенной прибыли (непокрытого
убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации. При
выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавоч-
ного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокры-
того убытка) организации
44
.
В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности объекты НМА оцени-
ваются по первоначальной и остаточной стоимости. Определение первоначаль-
ной стоимости НМА необходимо при их принятии к учету и зависит от источ-
ников поступления объектов
45
.
Фактическая первоначальная стоимость НМА – сумма, исчисленная в де-
нежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или ве-
личине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организаци-
ей при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использова-
ния актива в запланированных целях
46
.
При приобретении НМА их первоначальная стоимость определяется по
сумме фактических затрат приобретения
47
.
В состав расходов по приобретению нематериального актива включают:
суммы, которые уплачиваются согласно договору об отчуждении ис-
ключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на сред-
ство индивидуализации правообладателя (продавцу);
44
Приказ Министерства Финансов РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому уче-
ту «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) от 27.12.2007 г. № 153н (в ред. от
16.05.2016 г.).
45
Ларионов А. Д., Нечитайло А. И., Бухгалтерский учет : учебник. – Москва : Проспект,
2016. – С. 136.
46
Каморджанова Н. А. Бухгалтерский финансовый учет.– СПб. : Питер, 2016. – С. 380.
47
Кувшинов М. С. Бухгалтерский учет. Экспресс-курс : учебное пособие. – М. : КНОРУС,
2016. – С. 336.
29
таможенные пошлины и таможенные сборы;
невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные
пошлины;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным
лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услу-
ги;
иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематери-
ального актива и обеспечением условий для использования актива в запланиро-
ванных целях
48
.
Согласно ПБУ 14/2007, фактическая (первоначальная) стоимость немате-
риального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации госу-
дарственного и муниципального имущества способом преобразования унитар-
ного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке,
предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования
49
.
При оплате уставного капитала нематериальными активами необходимо
иметь в виду, что если минимальная стоимость такого вклада составляет более
200 МРОТ, то данный вклад должен оцениваться независимым оценщиком
50
.
При оплате приобретаемых НМА, если условиями договора предусмот-
рена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к
бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности
51
.
Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нема-
териального актива:
возмещаемые суммы налогов (за исключением случаев, предусмотрен-
ных законодательством РФ);
48
Кондраков Н. П., Бухгалтерский учет : Учеб. Пособие. – М. : ИНФРА-М, 2016. – С. 685.
49
Приказ Министерства Финансов РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому уче-
ту «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) от 27.12.2007 г. № 153н (в ред. от
16.05.2016 г.).
50
Бухгалтерский учет : учебник / Н. К. Муравицкая, Т. И. Лукьяненко. – М. : КНОРУС, 2016.
– С. 357.
51
Бухгалтерский учет : учебник / Ю. А. Бабаев [и др.]; под ред. Ю. А. Бабаева. – Москва :
Проспект, 2016. – С. 138.
30
общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда
они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;
расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и
технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые
были признаны прочими расходами и доходами;
расходы по кредитам и займам полученным, за исключением случаев,
когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется,
относится к инвестиционным
52
.
Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учету, не
подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и
ПБУ 14/2007
53
.
1.2. Нормативное регулирование бухгалтерского учета и аудита
нематериальных активов
Важное значение для исследования нематериальных активов имеет нор-
мативная база. Перечислим основные нормативные документы, которые регу-
лируют учет нематериальных активов:
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая) от
18.12.2006 № 230-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000
№ 117-ФЗ.
3. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетно-
сти в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98
№34н (в ред. Приказа Минфина РФ от 24.03.2000 № 31н.
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятель-
ности организации и Инструкция по его применению. Утвержден приказом
Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.
52
Каморджанова Н. А. Бухгалтерский финансовый учет.– СПб. : Питер, 2016. – С. 380.
53
Кондраков Н. П., Бухгалтерский учет : Учеб. Пособие. – М. : ИНФРА-М, 2016. – С. 685.
31
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов»
ПБУ 14/2007. Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Фе-
дерации от 27.12.2007 № 153н.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность орга-
низации» ПБУ 4/99. Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.99 № 43н.
При этом следует учитывать, что объекты интеллектуальной собственно-
сти подразделяются на: объекты, которые регулируются патентным правом;
объекты, которые регулируются авторским правом.
Содержание произведений охраняется патентным правом. Для осуществ-
ления охраны регулируемых патентным правом объектов (товарные знаки, изо-
бретения, полезные модели, промышленные образцы) обязательно нужно заре-
гистрировать их в соответствующих по установленной процедуре. Перечень та-
ких объектов является ограниченным.
В отличие от патентного права, регистрация регулируемых авторским
правом объектов не требуется. Произведение автора должно иметь форму, вы-
раженную объективно, что в свою очередь позволит воспроизвести объект. Пе-
речень объектов носит примерный характер и может быть увеличен. Правовое
регулирование таких объектов осуществляется в соответствии с законами РФ.
Авторский договор является правовой формой подачи объектов авторского
права. Договор может отражать право не только на воспроизведение объекта,
но и на его переработку, распространение
54
.
Кроме объектов интеллектуальной собственности в составе
нематериальных активов учитывается деловая репутация организации,
возникшая с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в
целом или его части). Она является очень интересным и противоречивым
объектом НМА. Так, деловая репутация, или, правильнее, гудвилл, не отвечает
всем указанным в п. 3 ПБУ 14/2007 условиям (например, не может быть
идентифицирована), но в порядке исключения впервые п. 4 ПБУ 14/2000 была
включена в состав НМА.
54
Кондраков Н. П., Бухгалтерский учет : Учеб. Пособие. – М. : ИНФРА-М, 2016. – С. 685.
32
Аудиторской деятельностью называется оказание услуг аудита и ему
сопутствующих аудиторскими организациями либо индивидуальными
аудиторами (п. 2 ст. 1 ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-
ФЗ
55
).
Аудит — это проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности
коммерческого лица на условиях независимости и объективности для
выражения экспертного мнения о достоверности представленной отчетности. С
01.01.2017 аудит проводится по новым правилам – Международным стандартам
аудита, которые утверждены приказами Минфина РФ от 9.11.2016 № 207-н
56
и
от 24.10.2016 №192н
57
.
В ст. 6 закона № 307-ФЗ перечисляются организации, аудит которых
проводится в обязательном порядке:
акционерные общества;
организации, имеющие ценные бумаги, допущенные к организованным
торгам;
страховые компании, кредитные организации, негосударственные
пенсионные фонды и т.д.
58
Список организаций, подлежащих обязательному аудиту, может
расширяться иными федеральными законами (например, ст. 7.1 и 32 ФЗ «О
некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ
59
).
55
Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ (ред. от 23.04.2018) «Об аудиторской
деятельности» // Собрание законодательства Российской Федерации – 2009. - № 1. - Ст. 15.
56
О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской
Федерации: Приказ Минфина России от 09 ноября 2016 г. № 207н [Электронный ресурс]. –
Документ опубликован не был. – Доступ из справочно-правовой системы
«КонсультантПлюс» (дата обращения 21.08.2018).
57
О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской
Федерации: Приказ Минфина России от 24 октября 2016 г. № 192н: по сост. на 30 ноября
2016 г. [Электронный ресурс]. – Документ опубликован не был. – Доступ из справочно-
правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения 21.08.2018).
58
Кошелев Я. С., Воронцова А. А. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008
г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный) // СПС КонсультантПлюс. 2017.
С. 55.
59
Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ (ред. от 29.07.2018) «О некоммерческих
организациях» // Собрание законодательства Российской Федерации. – 1996. - № 3. - Ст. 145.
33
Полный перечень таких случаев можно посмотреть на официальном сайте
Минфина России (Информационное сообщение от 11.01.2017 № ИС-АУДИТ-
13). В данном списке содержатся: правовое основание проведения аудита; вид
отчетности; субъекты, которые могут проводить такой аудит.
Аудит остальных коммерческих лиц проводится по их собственному
желанию.
Аудиторской деятельностью могут заниматься только аудиторы и
аудиторские организации. При этом оказание аудиторских услуг для них
должно быть единственной деятельностью (п. 6 ст. 1 закона № 307-ФЗ).
Цель проведения аудита — выражение экспертного мнения по поводу
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности
60
.
Принципы аудита указаны в федеральных правилах (стандартах)
аудиторской деятельности (ФПСАД) № 1, утвержденных постановлением
Правительства РФ от 23.09.2002 № 696
61
. К ним относятся: независимость и
честность; объективность и скептицизм; добросовестность и
конфиденциальность; профессиональное поведение.
Международные стандарты аудиторской деятельности, утвержденные
приказами Минфина РФ от 9.11.2016 №207-н и от 24.10.2016 №192н, не
содержат понятия «принципы». МСА 200 применительно к аудиту оперирует
понятием «этические требования», что включает в себя профессиональный риск
и профессиональное суждение.
Методы аудиторской деятельности описаны в ФСАД 7/2011,
утвержденном приказом Минфина России от 16.08.2011 № 99н. Какие методы
применять в каждом конкретном случае, аудитор решает самостоятельно.
Аудиторское заключение составляется по правилам МСА 700 и другими,
в зависимости от особенностей аудиторского задания.
60
Предпринимательское право Российской Федерации: Учебник / Е. Г. Афанасьева,
А. В. Белицкая, В. А. Вайпан и др.; отв. ред. Е. П. Губин, П. Г. Лахно. - М.: НОРМА,
ИНФРА-М, 2017. С. 45.
61
Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности:
постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696: по сост. на 22 декабря 2011
г. // Собрание законодательства Российской Федерации. - 2002. - № 39. - Ст. 3797.
34
1.3. Цель, задачи, информационная база аудита нематериальных
активов
Цель аудита нематериальных активов заключается установке соответст-
вия методики бухгалтерского учета, которая применялась в организации и дей-
ствовала в проверяемом периоде, и нормативных документов.
Итогом проведения аудиторской проверки является составление обосно-
ванного мнения, отражающего достоверность и полноту информации о немате-
риальных активах, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности
проверяемой организации и пояснениях к ней.
По мнению Бычковой С. М., к задачам аудита нематериальных активов
относятся:
изучение состава нематериальных активов по данным первичных до-
кументов и учетных регистров, подтверждение права собственности на них;
оценка состояния синтетического и аналитического учета нематери-
альных активов;
подтверждение первичную оценку системы внутреннего контроля и
бухгалтерского учета нематериальных активов;
проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете
операций с нематериальными активами при соблюдении требований законода-
тельства РФ;
своевременное проведение инвентаризации нематериальных активов,
выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета
62
.
В информационную базу для аудиторской проверки входят бухгалтерская
отчетность организации; оборотно-сальдовая ведомость; положение об учетной
политике организации; регистры бухгалтерского учета по счетам 04 «Немате-
риальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 91 «Прочие
доходы и расходы», 90 «Продажи», 98 «Доходы будущих периодов»; основные
62
Бычкова С. М., Практический аудит / С. М. Бычкова, Т. Ю. Фомина; под ред. С. М. Бычко-
вой – 3-е изд., перераб. и доп. – М. : Эксмо, 2013. – С. 76.
35
нормативные документы, которые регулируют вопросы организации бухгал-
терского учета и налогообложения нематериальных активов.
Работы при проведении аудиторской проверки нематериальных активов
обычно подразделяются на три основных этапа:
1) ознакомительный этап;
2) основной этап;
3) заключительный этап
63
.
Рассмотрим примерный план аудита НМА (он состоит из нескольких ста-
дий) и раскрытие каждого из его пунктов:
1. Проверка учета поступления и создания нематериальных активов.
Проводится анализ состава нематериальных активов предприятия. В на-
чале проверки по операциям с нематериальными активами аудитору нужно
убедиться в том, что объекты, которые отражены в составе нематериальных ак-
тивов, действительно являются таковыми. Для этого аудитору необходимо изу-
чить данные первичного учета и бухгалтерские регистры, а также подтвердить
обоснованность отнесения актива к нематериальным. Принятые к учету объек-
ты в качестве нематериальных активов должны соответствовать требованиям п.
4 ПБУ 14/2007
64
.
В процессе проверки по операциям с нематериальными активами аудитор
должен обратить внимание на правильность идентификации нематериальных
активов в соответствии с ПБУ14/2007.
Аудитор должен выяснить, приняты ли к учету в составе бухгалтерского
счета 04 «Нематериальные активы» активы, не относящиесяк нематериальным.
Объекты, которые введены до ПБУ 14/2007, необходимо оставить в составе не-
материальных активов.
Аудитору следует провести проверку создания комиссии по приемке не-
материальных активов (наличие приказов), проверку договоров купли-продажи
нематериальных активов, правильности расчета и отражения первоначальной
63
Ерофеева В. А. Аудит: учебное пособие / В. А. Ерофеева, В. А. Пискунов, Т. А. Битюкова.
– М.: Издательство Юрайт; Высшее образование, 2016. – С. 463.
64
Аудит / В. И. Подольский, А. А. Савин и др. - - М.: Юрайт, 2013. – С. 460.