66
При проверке правильности исчисления налога на прибыль при выбытии
нематериальных активов в ИП Кассони К. С. аудитор исходил из того, что фи-
нансовый результат от этих операций учитывается в составе прибыли (убытка)
от прочей продажи и подлежит налогообложению. Полученный отрицательный
результат не уменьшит налогооблагаемую прибыль. Аудитор проверил, была
ли произведена корректировка прибыли.
Проводя проверку указанных операций, мы убедились, что:
независимо от характера выбытия нематериальных активов все они от-
ражены на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;
выявлен финансовый результат от выбытия нематериальных активов
предприятия;
полностью соблюдены требования действующего законодательства по
налогообложению в части налога на добавленную стоимость, налога на при-
быль.
Таблица 17
Порядок исчисления налога на добавленную стоимость при выбы-
тии нематериальных активов в ИП Кассони К. С.
№
Причина выбытия
Порядок исчисления налога
1.
Продажа и безвозмездная передача нема-
териальных активов (кроме необлагаемых
НДС согласно законодательству)
Сумма НДС, подлежащая взносу в
бюджет, определяется в виде раз-
ницы между суммой налога, учтен-
ной в продажной цене, и суммой
налога не отнесенной на расчеты с
бюджетом до момента продажи не-
материальных активов
2.
Передача нематериальных активов по до-
говору дарения
Плательщиком является передаю-
щая сторона
3.
Экспорт услуг по передаче в собствен-
ность или патентов, лицензий, торговых
марок, авторских прав или иных анало-
гичных прав
НДС не взимается
По результатам проведенной аудиторской проверки можно подвести ито-
ги.
Проверкой правильности оформления бухгалтерских документов нару-
шений не установлено. Учет нематериальных активов ведется на соответст-
вующих балансовых счетах, а именно поступление нематериальных активов
67
отражается на счете 08 «Внеоборотные активы», ввод в эксплуатацию на счете
04 «Нематериальные активы», для начисления амортизации нематериальных
активов в ИП Кассони К. С. применяется методика отражения переноса стои-
мости без применения счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
Амортизация по нематериальным активам начисляется ИП Кассони К. С.
своевременно и в соответствии с действующим законодательством и принятой
учетной политикой – линейным способом.
Таким образом, по итогам проверки нарушений в бухгалтерском учете не
выявлено. Ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетно-
сти осуществлялось в соответствии с требованиями нормативно-правовых ак-
тов, регулирующих бухгалтерский учет и налогообложение в Российской Фе-
дерации, а также учетной политикой, принятой ИП Кассони К. С.
3.2. Основные недостатки, выявленные в организации
учета нематериальных активов на предприятии
Рассмотрим недостатки в организации учета нематериальных активов,
выявленные в ИП Кассони К. С.
Во-первых, для документального оформления поступления
нематериальных активов на предприятии используется карточка учета
нематериальных активов. Однако, это единственная унифицированная форма
первичной учетной документации. Это служит одной из причин неверного
оформления факта постановки на учет и движения нематериальных активов в
организациях. Организации должны самостоятельно разработать формы
первичной документации по нематериальным активам исходя из требований
ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ и других
нормативных документов. Согласно п. 5.2.4 Положения по бухгалтерскому
учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России
от 30.12.93 № 160, нематериальные активы по мере создания или
поступления в организацию и окончания работ по доведению их до
состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных
68
целях, следует зачислять в состав нематериальных активов на основании акта
приемки.
Поскольку в альбоме унифицированных форм первичной
документации форма акта отсутствует, на наш взгляд в ИП Кассони К. С.
рационально разработать и использовать акт приемки нематериальных
активов.
Во-вторых, в настоящее время отсутствует унифицированная
терминология, обозначающая все варианты способов поступления тех или
иных активов на баланс организации. Например, процесс приобретения
нематериальных активов можно понимать в широком смысле как процесс
возникновения исключительных прав у предприятия независимо от
юридического основания (лицензионный договор, учредительный договор,
договор о передаче ноу-хау) и в узком смысле, как процесс возмездного
получения прав или иных активов.
В Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской
Федерации говорится не только о приобретении, но также и об изготовлении
нематериальных активов. Но изготовление является основным
первоначальным способом возникновения права собственности на вещи; в
отношении нематериальных активов вообще не может возникать право
собственности, так как они представляют собой объекты, на которые
возникают не права собственности, а исключительные права. Поэтому более
правильно говорить не об изготовлении, а о создании нематериальных
активов.
Это увеличивает риск неверной классификации нематериальных
активов при их постановке на учет.
В-третьих, в ИП Кассони К. С. не сформирована постоянная комиссия
по приемке объектов нематериальных активов; проверка правильности
ежемесячного начисления амортизации по нематериальным активам не
осуществляется.
69
3.3. Пути и предложения по совершенствованию учета нематериальных
активов
Поскольку в альбоме унифицированных форм первичной документации
форма акта отсутствует, на наш взгляд в ИП Кассони К. С. рационально ис-
пользовать акт приемки нематериальных активов, представленный в Приложе-
нии 4.
Каждому документу присваивается порядковый номер, который нужно
указать в строке «Акт № ___». В строке «Организация» указывают ее полное
наименование. Дата составления акта, указываемая в графе «Дата составления»,
должна совпадать с датой приемки объекта нематериальных активов, поскольку
согласно п. 4 ст. 9 Закона РФ «О бухгалтерском учете» первичный документ
нужно составлять в день проведения операции. В строке «Наименование
объекта» приводят полное наименование объекта, зачисляемого в состав
нематериальных активов. Краткая характеристика объекта содержится в
одноименной строке. Например, при зачислении в состав нематериальных
активов прав на использование программного обеспечения в этой строке можно
указать версию программы, фирму-производителя, среду (операционную
систему), для работы в которой предназначена программа, назначение
программы. Затем указываются наименование и реквизиты (дата и номер)
документа, которым была назначена комиссия, оформляющая операции с
нематериальными активами.
В графе 1 «Структурное подразделение» приводят наименование или
кодовый номер структурного подразделения организации, которое будет
использовать нематериальный актив. Если он используется для деятельности
организации в целом, то данную графу не заполняют.
В графе 2 указывается вид деятельности, для осуществления которого
используется нематериальный актив. В ИП Кассони К. С. заполнять эту графу
нецелесообразно, так как организация ведет единственный вид деятельности.
В графе 3 «Дебет, счет, субсчет» указывают счет (субсчет), по дебету
которого оприходован объект нематериальных активов.
70
В графе 4 «Дебет, код аналитического учета» ставят код аналитического
учета по счету, указанному в графе 3. Так как в ИП Кассони К. С. система
кодирования не используется, в графе ставится прочерк.
В графе 5 «Кредит, счет, субсчет» указывают счет (субсчет), в кредит
которого записывается сумма по операции оприходования объекта
нематериальных активов.
В графе 6 «Кредит, код аналитического учета» приводят код
аналитического учета по счету, указанному в графе 5. Так как в ИП
Кассони К. С. система кодирования не используется, в графе ставится прочерк.
Графа 7 «Способ приобретения» должна содержать информацию о том,
каким образом организация получила нематериальные активы (вклад в
уставный капитал, безвозмездное получение, изготовление, приобретение за
плату, приобретение в обмен на другое имущество). От основания, по которому
объект поступает на баланс организации, зависит формирование его
первоначальной стоимости.
Подграфы 8—10 объединены под общим названием «Документ о
регистрации». Их заполняют, если согласно законодательству требуется
регистрация соответствующих прав. Например, ст. 1028 Гражданского кодекса
РФ установлена необходимость регистрации прав, передаваемых по договору
коммерческой концессии. При приобретении прав на использование
программного обеспечения в этих подграфах можно отражать сведения о
регистрации программного продукта у фирмы-производителя или фирмы-
продавца. Согласно Патентному закону Российской Федерации документом,
подтверждающим право на изобретение и промышленный образец, является
патент. Если регистрация не требуется, в подграфах 8—10 ставят прочерки.
В графе 11 указывают первоначальную балансовую стоимость
нематериального актива, которая зависит от способа его приобретения
(получения) организацией.
«Срок полезного использования», указываемый в графе 12, может быть
определен экспертным путем или на основании документов, подтверждающих
71
передачу нематериального актива (например, права пользования могут быть
переданы на определенный срок, который и будет сроком полезного
использования). Нематериальные активы, по которым невозможно надежно
определить срок полезного использования, считаются нематериальными
активами с неопределенным сроком полезного использования. Срок полезного
использования нематериального актива не может превышать срок деятельности
организации (п. 26. ПБУ 14/2007). В перечень прилагаемой документации,
приводимый на оборотной стороне акта приемки нематериальных активов,
могут быть включены, например, копии лицензионных (патентных) договоров
(соглашений), авторский договор и другая документация. При получении
нематериального актива в качестве взноса в уставный капитал приложениями
могут быть копии выдержек из учредительных документов, которые
подтверждают стоимость и порядок внесения в уставный капитал
нематериальных активов.
В графе 13 проставляют норму амортизации, которую рассчитывают
исходя из установленного срока полезного использования нематериального
актива.
В графе 14 указывают годовую сумму амортизации, исчисляемую
ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и
срока полезного использования нематериального актива.
В графе 15 «Код счета и объекта аналитического учета (для отнесения
амортизации нематериальных активов)» указывают счет, на который будет
списана фактически начисленная амортизация, если по данному
нематериальному активу предусмотрено начисление амортизации. Если
нематериальные активы не амортизируются (например, объекты, полученные
по договору дарения), то в графах 13—15 ставят прочерки.
В строке «Заключение комиссии» указывают выводы комиссии, в том
числе: сведения о материальном носителе, на котором получен нематериальный
актив (например, дискета, рукопись); обоснование срока полезного
использования нематериального актива, приведенного в графе 12.
72
В «Справке о затратах, включенных в первоначальную стоимость
нематериального актива» приводят расчет первоначальной стоимости
нематериального актива, если она складывается из ряда затрат, например:
затраты на приобретение объекта имущества; уплачиваемые проценты по
предоставленному при приобретении коммерческому кредиту; наценки
(надбавки); комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые
сторонним организациям.
Акт заверяют своими подписями члены комиссии. Подпись каждого лица
включает наименование должности, личную подпись и ее расшифровку
(фамилию и инициалы). Затем его передают на утверждение руководителю
организации (или иному уполномоченному лицу), который на лицевой стороне
акта указывает свою должность, расписывается, приводит расшифровку
подписи (фамилию и инициалы) и дату утверждения акта. После утверждения
руководителем акт должен быть передан в бухгалтерию, где заполняют графы,
предназначенные для отражения корреспонденции счетов, суммы подлежащего
ежемесячному начислению износа и коды аналитического учета, и делают
отметку об открытии карточки учета нематериальных активов.
Разработанная форма акта приемки нематериальных активов позволит в
ИП Кассони К. С. наиболее рационально решить проблемы отсутствия данной
формы в альбоме унифицированных форм первичной документации и повысить
эффективность документального учета нематериальных активов.
С 1 января 2006 г. законодатель ввѐл понятие амортизационной премии
для целей налогообложения, под которой понимается право налогоплательщика
включения части расходов на капитальные вложения в расходы текущего
налогового периода. При этом законодатель определил, что амортизационная
премия может применяться только к основным средствам. Вызывает
недоумение запрет на применение амортизационной премии к нематериальным
активам.
На наш взгляд, целесообразно дополнить п. 9 статьи 258 налогового
кодекса России и изложить его в следующей редакции: «Налогоплательщик
73
имеет право включать в состав расходов отчѐтного (налогового) периода
расходы на капитальные вложения в размере не более 50 процентов
первоначальной стоимости нематериальных активов (за исключением
нематериальных активов, полученных безвозмездно). Если налогоплательщик
использует указанное право, соответствующие объекты нематериальных
активов после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные
группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более
50 процентов первоначальной стоимости, отнесѐнных в состав расходов
отчѐтного (налогового) периода. В случае, если нематериальный актив, в
отношении которого была применена амортизационная премия, реализовано
ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу,
являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, суммы расходов, ранее
включѐнных в состав расходов очередного отчѐтного (налогового) периода,
подлежат включению в состав внереализационных доходов в том отчѐтном
(налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация».
По нашему мнению, в налоговом кодексе необходимо уточнить случаи
применения амортизационной премии в п. 9 статьи 258 Налогового Кодекса
России в следующем виде: «Амортизационная премия распространяется на
основные средства и нематериальные активы, которые поступили в
организацию в качестве вклада в уставный капитал или были выявлены в
результате инвентаризации».
Таким образом, нами было предложено внести дополнения в Налоговый
Кодекс России в части применения амортизационной премии по
нематериальным активам, предлагается уточнить причины возникновения
права организации на применение амортизационной премии путѐм внесения
дополнений в Налоговый Кодекс России.
Рассмотрим порядок отражения амортизационной премии по
нематериальным активам в бухгалтерском и налоговом учѐте организации на
следующем примере. ИП Кассони К. С. приобрело в январе 2018 г. объект
нематериальных активов стоимость 1 180 000 руб. в том числе НДС 18%
74
(180 000 руб.). Срок полезного использования организация установила в 100
месяцев, как в бухгалтерском, так и налоговом учѐте. Организация отразила в
учѐтной политике для целей налогообложения право на применение
амортизационной премии до 50% включительно. ИП Кассони К. С. начисляет
амортизацию в бухгалтерском и налоговом учѐте линейным способом
(методом).
В феврале 2018 г. в бухгалтерском учѐте начислена амортизация в
размере 10 000 руб. (1 000 000 : 100). Налоговые расходы по амортизации
нематериального актива в феврале 2018 г. составили 505 000 руб.
Амортизационная премия 500 000 руб. (1 000 000 * 50%) и сумма ежемесячной
амортизации в размере 5 000 руб., которая рассчитывается следующим
образом: первоначальная стоимость нематериального актива минус размер
амортизационной премии ((1 000 000 – 500 000) : 100).
В результате возникает налогооблагаемая временная разница между
расходами в виде амортизационных начислений в бухгалтерском учѐте (10 000
рублей) и расходами в целях налогообложения в виде суммы амортизационной
премии и налоговой амортизации (500 000 + 5 000 = 505 000 руб.)., составляет
495 000 руб., в результате в феврале 2018 г. возникло отложенное налоговое
обязательство – 99 000 руб. (495 000 20%). В мае 2018 г. ИП Кассони К. С.
продало нематериальный актив за 2 360 000 руб. в том числе НДС 18%.
Соответственно организация начислила в бухгалтерском и налоговом
учѐте амортизацию за март, апрель, май 2018 г.
В таблице 18 рассмотрим порядок отражения движения нематериального
актива и отражения финансового результата от продажи нематериального
актива на счетах бухгалтерского учѐта.
В таблице 19 рассмотрим порядок отражения поступления, начисления
амортизационной премии и амортизационных начислений и реализации
объекта нематериальных активов в налоговом учѐте организации.
75
Таблица 18
Бухгалтерский учѐт поступления, амортизации и выбытия
нематериального актива
Содержание факта хозяйственной жизни
Сумма,
руб.
Корреспонди-
рующие счета
Дебет | Кредит
Январь 2018 года
Приобретѐн объект нематериальных активов
1 000 000
08
60
Отражен на счетах бухгалтерского учета НДС
по приобретенному НДС
180 000
19
60
Принят к учѐту объект нематериальных акти-
вов
1 000 000
04
08
Февраль 2018 года
Начислена амортизация по объекту нематери-
альных активов
10 000
44
05
Сформировано отложенное налоговое обяза-
тельство
99 000
68-ТНП
77
Март 2018
Начислена амортизация по объекту нематери-
альных активов
10 000
44
05
Частично списано отложенное налоговое обя-
зательство
990
77
68-ТНП
Апрель 2017 года
Начислена амортизация по объекту нематери-
альных активов
10 000
44
05
Частично списано отложенное налоговое обя-
зательство
990
77
68-ТНП
Май 2017 года
Начислена амортизация по объекту нематери-
альных активов
10 000
44
05
Частично списано отложенное налоговое обя-
зательство
990
77
68-ТНП
Продажа объекта нематериальных активов
Начислена выручка от продажи объекта нема-
териальных активов
2 360 000
62
91
Начислен НДС от суммы выручки
360 000
91
68-НДС
Списана первоначальная стоимость объекта
нематериальных активов
1 000 000
04-ВНМА
04
Списание накопленной амортизации объекта
нематериальных активов
40 000
05
04-ВНМА
Списание остаточной стоимости объекта
нематериальных активов
960 000
91.2
04-ВНМА
Списано отложенное налоговое обязательство
в связи с выбытием объекта нематериальных
активов
96 030
77
99
68-ТНП - субсчѐт «Текущий налог на прибыль».
04-ВНМА - счет 04 субсчет «Выбытие нематериальных активов»