16
Объекты интеллектуальной собственности, относящиеся к нематериаль-
ным активам:
исключительное право патентообладателя на изобретение, промыш-
ленный образец, полезную модель;
исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы дан-
ных;
имущественное право автора или иного правообладателя на топологии
интегральных микросхем;
исключительное право владельца на товарный знак и знак обслужива-
ния, наименование места нахождения товаров;
исключительное право патентообладателя на селекционные достиже-
ния.
Для удобства нематериальные активы часто группируют в привязке к
другим элементам деятельности. Так, Р. Рейли и Р. Швайс в своей монографии
по такой классификации выделяют десять типов нематериальных активов:
нематериальные активы, связанные с маркетингом (например, товар-
ные знаки, слоганы, фирменные наименования, бренды, логотипы);
нематериальные активы, связанные с технологиями (например, техни-
ческая документация и расчеты, патенты на технологические процессы, патент-
ные заявки, техническое ноу-хау);
нематериальные активы, связанные с творческой деятельностью (на-
пример, издательские права, авторские права на литературные произведения,
музыкальные произведения, предметы искусства);
нематериальные активы, связанные с обработкой данных (например,
запатентованные компьютерные программы и авторские права на них, автома-
тизированные базы данных, шаблоны для интегральных микросхем);
нематериальные активы, связанные с инженерной деятельностью (на-
пример, проекты, инженерные расчеты, чертежи и схемы, промышленные об-
разцы, патенты на разработанные изделия);
17
нематериальные активы, связанные с клиентами (например, списки
клиентов, прайсы, договоры с клиентами, отношения с клиентами); нематери-
альные активы, связанные с контрактами (например, контракты с поставщика-
ми, лицензионные соглашения, договоры франшизы);
нематериальные активы, связанные с человеческим капиталом (напри-
мер, отобранная и обученная рабочая сила, договоры найма, соглашения с
профсоюзами);
нематериальные активы, связанные с земельным участком (например,
права на разработку полезных ископаемых, на воздушное, водное пространст-
во);
нематериальные активы, связанные с понятием «гудвилл» (например,
гудвилл организации, гудвилл профессиональной практики, личный гудвилл
специалиста, гудвилл знаменитости и, конечно же, общая стоимость бизнеса в
качестве действующего предприятия)
21
.
Р. Рейли и Р. Швайс называют одними из наиболее долгоживущих нема-
териальные активы, относящиеся к творчеству. К примеру, в США такие автор-
ские права существуют в течение всей жизни автора и 50 лет после его смерти.
В то же время такие нематериальные активы сложнее всего оценить.
Исследователи отмечают сложность оценки и нематериальных активов,
связанных с инженерной деятельностью в связи с тем, что зачастую наличие
таких активов предполагает право получения экономической выгоды автором
лишь в определенных случаях (реализация проекта, производство патентной
продукции).
А вот особенность нематериальных активов, связанных с клиентами, уче-
ные видят в том, что отношения с клиентом могут быть как закреплены юриди-
чески (заключен договор с клиентом), так и не закреплены.
Нематериальные активы из этой группы тесно связаны с маркетинговыми
нематериальными активами и с гудвиллом компании. Следовательно, стои-
21
Рейли Р., Швайс Р. Оценка нематериальных активов. Пер. с англ. - М.: КВИНТО-
КОНСАЛТИНГ, 2015. – С. 387.
18
мость таких активов крайне сложно корректно отделить от стоимости гудвилла
предприятия либо стоимости нематериальных активов, связанных с маркетин-
гом.
Е. М. Сорокина и А. А. Фадеева видят состав НМА следующим (рисунок
1)
22
.
Рисунок 1. Состав нематериальных активов
По причине того, что учет нематериальных активов регулируется и
гражданским, и бухгалтерским законодательством, то существующие
классификационные признаки имеет смысл разделить на две группы по
содержанию: юридическому и экономическому соответственно. Указанная
классификация представлена в таблице 3.
22
Сорокина, Е.М. Понятие и классификация нематериальных активов / Е. М. Сорокина,
А. А. Фадеева // Международный бухгалтерский учет. – 2012. - № 41 (239). – С. 35.
19
Таблица 3
Подразделение классификационных признаков НМА
по юридическому и экономическому содержанию
Группа
классификаци-
онных признаков
Классификацион-
ный признак
Назначение группировки
По юридическому
содержанию
Способ обособления
объектов
Выделение информации, которая потре-
буется для принятия решения о необхо-
димости государственной регистрации
объекта, для выбора его оценки, для
формирования счетов третьего порядка
Степень правовой
защищенности
Выделение информации для определе-
ния срока полезного использования, для
включения затрат на охрану объекта в
стоимость нематериального актива
Степень
отчуждаемости
Выделение информации о возможности
предоставления прав пользования объ-
ектами нематериальных активов с целью
получения экономических выгод
По экономическому
содержанию
Использование в
хозяйственной
деятельности
Выделение информации, которая необ-
ходима для оценки экономических выгод
организации от внутрихозяйственного и
коммерческого использования нематери-
ального актива, для формирования суб-
счетов
Срок полезного
использования
Выделение информации, которая необ-
ходима для решения вопросов о начис-
лении амортизации по нематериальным
активам, для раскрытия в пояснениях
Погашение
стоимости
Выделение информации, которая необ-
ходима для определения способа начис-
ления амортизации, для отражения в
учете сумм амортизационных отчисле-
ний, а также отражения изменений в
оценочных значениях
Вариант оценки
Выделение информации, которая необ-
ходима для осуществления переоценки и
обесценения нематериальных активов
Пути поступления
Позволяет выделить информацию, необ-
ходимую для определения первоначаль-
ной стоимости НМА, для документально-
го оформления поступления
Пути выбытия
Выделение информации, которая необ-
ходима для документального оформле-
ния выбытия нематериального актива,
для определения потерь или экономиче-
ских выгод от выбытия нематериального
актива
Я. В. Соколов отмечает, что «спецификой счета 04 «Нематериальные ак-
тивы», согласно Плану счетов, можно считать то, что помимо нематериальных
20
активов на нем нужно отдельно учитывать понесенные расходы на научно-
исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИ-
ОКР), результаты которых используются для производственных либо управ-
ленческих нужд организации. В соответствии с ПБУ 14/2007, они не являются
нематериальными активами, но учитываются на счете 04, согласно положениям
ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-
конструкторские и технологические работы»
23
.
Не относятся к нематериальным активам «интеллектуальные и деловые
качества персонала предприятия, а также его квалификация и способность к
труду, так как они неотделимы от своих носителей и не могут использоваться
без них
24
.
М. В. Боровицкая перечисляет объекты, которые не могут быть отнесены
к нематериальным активам. К таким объектам, по ее мнению, относятся«не
давшие положительного результата, не завершенные или не оформленные в оп-
ределенном законом порядке научно-исследовательские, опытно-
конструкторские и технологические работы; материальные объекты, в которых
выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для элек-
тронно-вычислительных машин и базы данных
25
.
Изучив достаточно разнообразный состав нематериальных активов,
рассмотрим таблицу 4, которая отражает основания отнесения активов к
нематериальным активам, то есть в ней перечислены первичные документы,
подтверждающие наличие нематериальных активов.
23
Соколов Я. В., Патров В. В., Соболева Г. В., Карзаева Н. Н., План счетов бухгалтерского
учета. Комментарии к применению. – СПб. : Питер, 2015. – С. 127.
24
Гусева Т. М., Шеина Т. Н., Нурмухамедова Х. Ш., Бухгалтерский учет : учеб. – практич.
пособие. – М. : Проспект, 2012. – С. 137.
25
Боровицкая М. В., Бухгалтерский учет : учеб.пособие / М. В. Боровицкая, И. В. Усольцева,
В. Н. Тунегова. – Тольятти : ТГУ, 2016. – С. 127.
21
Таблица 4
Основания отнесения активов к нематериальным
Наименование НМА
Первичные документы, которые подтверждают нали-
чие НМА
Исключительное пра-
во патентообладате-
ля на изобретение,
промышленный обра-
зец, полезную мо-
дель
Выданный Роспатентом патент, (если организация создала
нематериальный актив самостоятельно). Договор и исклю-
чительная лицензия (если исключительное право на нема-
териальный актив приобретено организацией).
Исключительное ав-
торское право на
программы для ЭВМ
базы данных
Акт ввода нематериального актива в эксплуатацию или
свидетельство о регистрации права на нематериальный
актив (если организация создала нематериальный актив
самостоятельно). Договор и первичные документы, под-
тверждающие передачу нематериального актива(если ис-
ключительное право на нематериальный актив приобретено
организацией).
Имущественное пра-
во автора или иного
правообладателя на
топологии инте-
гральных микросхем
Выданное Роспатентом свидетельство о регистрации права,
(если организация создала нематериальный актив
самостоятельно). Договор и первичные документы, под-
тверждающие передачу нематериального актива (если ис-
ключительное право на нематериальный актив приобретено
организацией).
Исключительное пра-
во владельца на то-
варный знак и знак
обслуживания, на-
именование места
происхождения това-
ров
Выданное Роспатентом свидетельство(если организация
создала нематериальный актив самостоятельно). Договор и
первичные документы, подтверждающие передачу немате-
риального актива(если исключительное право на нематери-
альный актив приобретено организацией).
Исключительное
патентообладателя
на селекционные
достижения
Выданный Госсорткомиссией патент(если организация
создала нематериальный актив самостоятельно). Договор и
исключительная лицензия (если исключительное право на
нематериальный актив приобретено организацией).
Деловая репутация
организации
Документы, которые могут подтвердить факт приобретения
организации как имущественного комплекса и позволяют
определить величину деловой репутации (стоимость
нематериального актива)
Итак, согласно ПБУ 14/2007, нематериальными активами не являются
расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные рас-
ходы)
26
.
Следует сказать, что список перечисленных нематериальных активов в
стандарте примерный и открытый.Но все же состав нематериальных активов в
26
Приказ Министерства Финансов РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому уче-
ту «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) от 27.12.2007 г. № 153н (в ред. от
16.05.2016 г.).
22
части интеллектуальной собственности изложен в ПБУ 14/2007 исходя из норм
части четвертой ГК РФ
27
.
В НК РФ состав нематериальных активов так же, как и в бухгалтерском
учете, считается примерным и открытым. Вместе с тем в НК РФ в перечне объ-
ектов нематериальных активов отсутствует деловая репутация организации.
Отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 325 НК РФ стоимость лицензионных со-
глашений на право пользования недрами учитывается в составе НМА
28
.
Нематериальные активы могут поступать в организацию в результате:
1) приобретения за плату по договору купли-продажи;
2) создания собственными силами или силами сторонних организаций на
основании заключенного договора;
3) поступления как вклад в уставный капитал прочих организаций;
4) покупка согласно договору, который предусматривает исполнение обя-
зательств в неденежной форме;
5) безвозмездного получения от третьих лиц (юридических или физиче-
ских);
6) поступления иным образом
29
.
Особое внимание необходимо уделить созданию рассматриваемого объ-
екта на предприятии. Нематериальные активы считаются созданными в случае,
если:
исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности,
полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкрет-
ному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности,
полученные автором (авторами) согласно договору с заказчиком, не являю-
щимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
27
Кондраков Н. П., Бухгалтерский учет : Учеб. Пособие. – М. : ИНФРА-М, 2016. – С. 532.
28
Налоговый кодекс РФ: Часть вторая от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (с изм. и доп.).
8. Федеральный закон «О бухгалтерском учѐте» от 06.12.2011г. № 402-ФЗ (с изм. и доп.).
29
Ерофеева В. А. Аудит: учебное пособие / В. А. Ерофеева, В. А. Пискунов, Т. А. Битюкова.
– М.: Издательство Юрайт; Высшее образование, 2016. – С. 463.
23
свидетельство на товарный знак или на право пользования наименова-
нием места происхождения товара выдано на имя организации
30
.
Согласно патентному законом РФ, автором изобретения, полезной моде-
ли, промышленного образца признается физическое лицо, результатом чьего
труда он был создан. Патент выдается автору. Также в данном законеустанав-
ливается, что авторское право на произведение, которое было создано в про-
цессе выполнения служебных обязанностей или служебного задания работода-
теля (служебное произведение), принадлежит автору служебного произведения.
Исключительные права на использование служебного произведения при-
надлежат работодателю, с которым автор состоит в трудовых отношениях, если
в договоре между ним и автором не предусмотрено иное. То есть, работодатель
в таком случае получит исключительные права на нематериальные активы
(изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ,
базы данных), которые были созданы работниками организации, если в догово-
ре с работодателем не предусмотрены другие условия относительно этого ас-
пекта.
Во всех перечисленных ситуациях объекты интеллектуальной собствен-
ности, относящиеся для целей бухгалтерского учета к нематериальным акти-
вам, будут считаться созданными
31
.
Учет приобретения НМА производится практически в том же порядке,
что и учет аналогичной операции по основным средствам. Однако приобрете-
ние НМА осуществляется не по договору купли-продажи, а по авторскому либо
лицензионному договору
32
.
В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности объекты НМА оцени-
ваются по первоначальной и остаточной стоимости. Определение первоначаль-
30
Каморджанова Н. А. Бухгалтерский финансовый учет. – СПб. : Питер, 2016. – С. 248.
31
Кувшинов М. С. Бухгалтерский учет. Экспресс-курс : учебное пособие. – М. : КНОРУС,
2016. – С. 243.
32
Епифанов О. В. Составление бухгалтерских проводок : учеб.-практ. пособие. – М. : ТК
Велби, Изд-во Проспект, 2016. – С. 140.
24
ной стоимости НМА необходимо при их принятии к учету и зависит от источ-
ников поступления объектов
33
.
Фактическая первоначальная стоимость НМА – сумма, исчисленная в де-
нежном выражении, которая равна величине оплаты в денежной и иной форме
или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная орга-
низацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для ис-
пользования его в запланированных целях
34
.
При приобретении НМА их первоначальная стоимость определяется по
сумме фактических затрат приобретения
35
. В состав расходов по приобретению
нематериальных активов включают: суммы, уплаченные в соответствии с дого-
вором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной
деятельности или на средство индивидуализации правообладателя (продавцу);
таможенные пошлины и сборы; невозмещаемые суммы по государственным,
патентным и иным налогам; вознаграждения, которые уплачиваются посредни-
ческим организациям и иным лицам, с чьей помощью приобретен нематериаль-
ный актив; суммы, которые уплачиваются за информационные и консультаци-
онные услуги; иные расходы, которые связаны с приобретением нематериаль-
ного актива и созданием условий для использования актива в запланированных
целях
36
.
Рассмотрим таблицу 5, отражающую определение первоначальной стои-
мости НМА в зависимости от источников их поступления.
Согласно ПБУ 14/2007, фактическая (первоначальная) стоимость немате-
риального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации госу-
дарственного и муниципального имущества способом преобразования унитар-
33
Ларионов А. Д., Нечитайло А. И., Бухгалтерский учет : учебник. – Москва : Проспект,
2016. – С. 136.
34
Вещунова Н. Л., Бухгалтерский и налоговый учет: учеб. – М. : Проспект, 2016. – С. 548.
35
Кувшинов М. С., Бухгалтерский учет. Экспресс-курс : учебное пособие. – М. : КНОРУС,
2016. – С. 246.
36
Кондраков Н. П., Бухгалтерский учет : Учеб. Пособие. – М. : ИНФРА-М, 2016. – С. 583.
25
ного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке,
предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования
37
.
Таблица 5
Определение первоначальной стоимости НМА в зависимости от
источников их поступления
Источник
поступления
НМА
Первоначальная стоимость
1
2
Приобретение
за плату
Сумма фактически произведенных расходов по приобретению:
суммы, которые уплачиваются правообладателю (продавцу) со-
гласно договору об отчуждении исключительного права на ре-
зультат интеллектуальной деятельности; таможенные сборы и
пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА; государ-
ственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемы в связи с
приобретением НМА; вознаграждения, уплаченные посредниче-
ским организациям и другим лицам, с помощью которых был
приобретен НМА; стоимость услуг по получению консультаций,
связанных с приобретением НМА; невозмещаемые суммы нало-
гов, уплачиваемые в связи с приобретением НМА; иные расходы,
непосредственно связанные с приобретением НМА
Создание самим
предприятием
Фактические расходы на создание НМА: суммы, уплачиваемые за
выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям
по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа,
договорам на выполнение научно-исследовательских. опытно-
конструкторских или технологических работ; расходы на оплату
труда работников, непосредственно занятых при создании НМА
или при выполнении научно-исследовательских, опытно-
конструкторских или технологических работ по трудовому дого-
вору; отчисления на социальные нужды; расходы на содержание
и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, уста-
новок и сооружений, других основных средств, которые исполь-
зуются в процессе создания НМА, фактическая (первоначальная)
стоимость которого формируется; амортизация основных средств
и НМА, использованных непосредственно при создании НМА,
фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА
Полученные по
договорам, пре-
дусматриваю-
щим исполнение
обязательств
(оплату) неде-
нежными сред-
ствами
Исходя из стоимости ценностей, переданных или подлежащих
передаче предприятием. Данная стоимость устанавливается ис-
ходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно
предприятие определяет стоимость аналогичных ценностей
37
Приказ Министерства Финансов РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому уче-
ту «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) от 27.12.2007 г. № 153н (в ред. от
16.05.2016 г.).