12
средствами
аналогичных товаров (ценностей)
Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они
приняты к бухгалтерскому учету, возможно в случаях достройки,
дооборудования, реконструкции, модернизации и переоценки объектов
основных средств.
В соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может
переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей
(восстановительной) стоимости, но не чаще одного раза в год (на конец
отчетного года).
Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных
средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена
организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены
какого-либо объекта
19
.
При принятии решения о переоценке основных средств следует
учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы
стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском
учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей
(восстановительной) стоимости.
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его
первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если
этот объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все
время использования объекта.
Результаты переоценки объектов основных средств, проведенной по
состоянию на конец отчетного года, подлежат отражению в бухгалтерском
учете обособленно.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки
зачисляется в добавочный капитал организации, а сумма уценки объекта
19
Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01».
13
основных средств относится в уменьшение добавочного капитала
20
. При этом,
если в предыдущие отчетные периоды объект основных средств был уценен и
сумма уценки отнесена на финансовый результат в качестве прочих расходов,
сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки,
зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.
Остаточная стоимость основных средств определяется вычитанием из
первоначальной стоимости основных средств суммы начисленной амортизации.
По остаточной стоимости объекты основных средств отражаются в
бухгалтерском балансе
21
.
Согласно пункту 4 ПБУ 6/01 сроком полезного использования является
период, в течение которого использование объекта основных средств приносит
экономические выгоды (доход) организации. Определение срока полезного
использования объекта основных средств производится исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с
ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации
(количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды,
системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого
объекта (например, срок аренды)
22
.
Для отдельных групп основных средств срок полезного использования
определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном
выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого
объекта.
20
Бабакова Л.В. Учет основных средств организации, формирование методики контроля за
их наличием и состоянием / Л.В. Бабакова // Бухгалтерский, управленческий учет и аудит, №
5 2014. – С. 109.
21
Любушин Н.П. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности:
Учебное пособие / Н.П. Любушин – 3-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2014. – С.
218.
22
Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01».
14
Стоимость объектов основных средств погашается посредством
начисления амортизации. По мнению Петрова А.М, амортизация – постепенное
перенесение стоимости основных средств в процессе их эксплуатации на
стоимость готовой продукции, работ и услуг
23
Способы начисления
амортизации представлены в таблице 5.
Таблица 5
Способы начисления амортизации
Способ
начисления
амортизации
Алгоритм определения годовой суммы амортизации
1. Линейный
Исходя из первоначальной стоимости или (текущей
(восстановительной) стоимости объекта основных средств и
нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного
использования этого объекта
2. Способ
уменьшаемого
остатка
Исходя из остаточной стоимости основного средства на
начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной
исходя из срока полезного использования этого объекта и
коэффициента не выше 3, установленного организацией;
3. Способ
списания
стоимости по
сумме чисел лет
срока полезного
использования
Исходя из первоначальной стоимости или (текущей
(восстановительной) стоимости (в случае проведения
переоценки) объекта основных средств и соотношения, в
числителе которого - число лет, остающихся до конца срока
полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма
чисел лет срока полезного использования объекта.
4. Способ
списания
стоимости
пропорционально
объему
продукции
(работ)
Исходя из натурального показателя объема продукции
(работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной
стоимости объекта основных средств и предполагаемого
объема продукции (работ) за весь срок полезного
использования объекта основных средств.
В соответствии с пунктом 19 ПБУ 6/01 в течение отчетного года
амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются
ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого
способа начисления
24
.
Амортизацию начисляют с первого числа месяца, который следует за
датой ввода в эксплуатацию объекта. Расчет амортизационных отчислений
23
Петров А.М. Бухгалтерский учет основных средств / А.М. Петров // Бухгалтерский учет в
издательстве и полиграфии, № 3 2012. – С. 7.
24
Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01».
15
производят ежемесячно в течение установленного срока полезного
использования до месяца, когда стоимость объекта будет полностью погашена
или основное средства будет списано с учета при разных обстоятельствах.
В течение установленного срока полезного использования начисление
амортизационных отчислений не прекращается, за исключением случаев его
перевода на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период
восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев
25
.
В следующем параграфе рассмотрим основные направления
бухгалтерского учета и анализа основных средств.
1.2 Особенности бухгалтерского учета и аудита основных средств в
Российской Федерации
На протяжении длительного периода в организации происходит
постоянное движение основных средств. Схема движения основных средств на
предприятии представлена в приложении 1.
Учет движения основных средств, принадлежащих экономическому
субъекту на праве собственности, ведут с использованием счета 01 «Основные
средства». Счет 01 является активным, сальдовым, инвентарным. Дебетовое
сальдо демонстрирует величину первоначальной стоимости всех объектов
основных средств, имеющихся в организации на начало периода. Обороты по
дебету показывают общую стоимость поступивших в течение периода
объектов, обороты по кредиту – стоимость выбывших основных средств по
разным причинам. К счету 01 могут быть открыты два субсчета:
01.1 — «Собственные основные средства»;
01.2 — «Арендованные основные средства»
26
.
Все затраты, связанные с поступлением основных средств, относят
вначале в дебет счета 07 «Оборудование к установке», если основное средство
25
Бычкова С.М. Бухгалтерский финансовый учет / С.М. Бычкова, Д.Г. Бадмаева – М.:
ЭСКМО, 2015. – С. 79.
26
Анциферова И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / И.В.Анциферова – М.:
Издательско-торговая корпорация «Дашков и К
0
», 2013. – С. 106.
16
требует монтажа, либо в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с
кредита денежных и расчетных счетов и отражают в бухгалтерском учете
следующими проводками, представленными в таблице 6.
Таблица 6
Факты хозяйственной жизни, связанные с поступлением основных
средств в организацию
27
Факты хозяйственной
жизни
Корреспонденция
счетов
Документальное
оформление
1. Приобретение за плату у
поставщиков:
Акт о приеме – передаче
объекта основных средств
(кроме зданий,
сооружений)
- на покупную стоимость
объекта
Дебет 08 Кредит 60
- на сумму НДС
Дебет 19 Кредит 60
- на первоначальную
стоимость при вводе объекта в
эксплуатацию и при принятии
к учету в состав основных
средств
Дебет 01 Кредит 08
2. Поступление от учредителей
в счет вклада в уставный
капитал:
Акт о приеме-сдаче
здания, сооружения
- на согласованную стоимость
Дебет 08 Кредит
75/1
- на первоначальную
стоимость при вводе объекта в
эксплуатацию и при принятии
к учету
Дебет 01 Кредит 08
3. Осуществление
долгосрочных инвестиций при
создании основных средств в
самой организации:
Инвентарная карточка
учета объекта основных
средств
- в сумме фактически
произведенных затрат
Дебет 08 Кредит 10,
70, 69, 02, 60 и др.
- на первоначальную
стоимость при вводе объекта в
эксплуатацию и при принятии
к учету
Дебет 01 Кредит 08
4. Приобретение по договору
мены:
Акт о приемке-передаче
отремонтированных,
реконструированных,
модернизированных
объектов основных
средств
- отражена задолженность
покупателя за отгруженный
ему товар исходя из стоимости
приобретаемых основных
средств
Дебет 62 Кредит 90,
91
- начислен НДС по
реализованным ценностям
Дебет 90, 91 Кредит
68
- отражена себестоимость
Дебет 90, 91 Кредит
27
Кириллова Н.А. Бухгалтерский учет для ссузов: Учебник – 2-е изд., перераб. и доп. / Н.А.
Кириллова, В.М. Богаченко – М.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2013. – С. 189.
17
реализованных ценностей
41,10
- на стоимость полученных от
поставщиков по договору мены
основных средств
Дебет 08 Кредит 60
- на сумму НДС
Дебет 19 Кредит 60
- произведен зачет взаимных
требований
Дебет 60 Кредит 62
- на первоначальную
стоимость при принятии
объекта к учету
Дебет 01 Кредит 08
6. Поступление основных
средств по договору дарения
(безвозмездно)
Акт о приемке-передаче
отремонтированных,
реконструированных,
модернизированных
объектов основных
средств
- на сумму текущей рыночной
стоимости
Дебет 08 Кредит 98
«Доходы будущих
периодов», субсчет
2 «Безвозмездные
поступления»
- на первоначальную
стоимость при принятии к
учету
Дебет 01 Кредит 08.
Учет амортизации основных средств ведут на счете 02 «Амортизация
основных средств». Счет пассивный, сальдовый, регулирующий. Сальдо
кредитовое отражает сумму начисленной амортизации всех объектов основных
средств организации и одновременно сумму возмещенной стоимости через
амортизационные отчисления. Корреспонденция счетов представлена в таблице
7.
Таблица 7
Корреспонденция счетов по учету амортизации основных средств
28
Факт хозяйственной жизни
Корреспонденция счетов
Начислена амортизация основных средств
- начислена амортизация основных
средств основного (вспомогательного,
общепроизводственного,
общехозяйственного) производства
- начислена амортизация основных
средств непроизводственного назначения
- начислена амортизация основных
средств, используемых в торговой
деятельности
Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 02
Дебет 29 Кредит 02
Дебет 44 Кредит 02
Произведена переоценка (дооценка
амортизации)
Дебет 83 Кредит 02
Произведена переоценка (уценка
Дебет 02 Кредит 83,84
28
Бычкова С.М. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств организации / С.М.
Бычкова, Д.Г. Бадмаева // Учет. Анализ. Аудит, № 2 2015. – С. 85.
18
амортизации)
Списана начисленная амортизация
Дебет 02 Кредит 01
Экономический субъект производит списание основных средств с учета в
случаях их выбытия в результате различных обстоятельств: продажа; передача
на безвозмездной основе; передача по договору мены; списание с баланса в
случае морального и физического износа; ликвидация в результате аварий,
стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций; передача объектов в счет
вклада в уставный капитал других организаций; передача дочернему
(зависимому) обществу от головной организации; недостача и порча; частичная
ликвидация при выполнении работ по реконструкции
29
.
Для обобщения информации о выбытии основных средств и определения
финансового результата от данных фактов хозяйственной жизни используется
счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Факты хозяйственной жизни, связанные с выбытием основных средств
представлены в таблице 8.
Таблица 8
Факты хозяйственной жизни, связанные с выбытием основных
средств
30
Факты хозяйственной жизни
Корреспонденция
счетов
Документальное
оформление
1. Продажа другому юридическому
или физическому лицу:
Акт о приеме –
передаче объекта
основных средств
(кроме зданий,
сооружений)
- списана начисленная
амортизация
Дебет 02 Кредит 01
- списана остаточная стоимость
Дебет 91/2 Кредит 01
- выручка, ожидаемая от
покупателя от продажи основных
средств
Дебет 62 Кредит 91/1
- начислен НДС с выручки от
продажи основных средств
Дебет 91/2 Кредит 68
- стоимость доставки до
покупателя
Дебет 91/2 Кредит 76
– силами сторонней
организации
29
Швецкая В.М. Бухгалтерский учет: Учебник для студентов средних специальных учебных
заведений / В.М. Швецкая, Н.А. Головко - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и
К
0
», 2014. – С. 98.
30
Дружиловская Т.Ю. Учет основных средств: нормативное регулирование и российская
практика / Т.Ю. Дружиловская, В.А. Дрыгинкина // Бухгалтерский учет в бюджетных и
некоммерческих организациях, № 23 2014. – С. 4-5.
19
2. При ликвидации:
Акт о списании
объекта основных
средств (кроме
автотранспортных
средств)
-списана начисленная амортизация
Дебет 02 Кредит 01
- списана остаточная стоимость
Дебет 91/2 Кредит 01
- начислена заработная плата за
демонтаж основных средств
Дебет 91/2 Кредит 70
- начислены страховые взносы на
выплаты, начисленные в пользу
работников за демонтаж основных
средств
Дебет 91/2 Кредит 69
- израсходованы материалы при
демонтаже основных средств
Дебет 91/2 Кредит 10
- оприходован металлолом,
запчасти в результате демонтажа
основных средств
Дебет 10 Кредит 91/1
3. В результате недостачи:
Акт о списании
объекта основных
средств;
Инвентаризационная
опись основных
средств;
Ведомость учета
результатов,
выявленных
инвентаризацией;
-списана начисленная амортизация
Дебет 02 Кредит 01
- списана остаточная стоимость
Дебет 94 Кредит 01
- отнесение суммы недостачи
Дебет 73/2 Кредит 94
4. В результате чрезвычайных
ситуаций:
Акт о списании
объекта основных
средств (кроме
автотранспортных
средств)
-списана начисленная амортизация
Дебет 02 Кредит 01
- списана остаточная стоимость
Дебет 91/2 Кредит 01
С целью контроля за сохранностью основных средств осуществляется
инвентаризация.
Инвентаризация основных средств проводится на основании следующих
нормативных документов:
- статья 11 «Инвентаризация активов и обязательств» ФЗ от 06.12.2011 №
402 - ФЗ «О бухгалтерском учете»
31
;
- раздел 3 Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении
Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств»
32
.
Инвентаризация основных средств имеет цель выявить фактическое
наличие и качественное состояние объектов основных средств организации,
31
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
32
Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств».
20
проверить техническую документацию (паспорта, характеристики, проекты),
уточнить данные бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктом 1.5 Методических указаний по инвентаризации
имущества и финансовых обязательств проведение инвентаризации объектов
основных средств обязательно:
- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже;
- при смене материально-ответственных лиц (на день приемки-передачи
дел);
- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порче
ценностей;
- в случае стихийных бедствий, пожара, аварий и других.
Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия
имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с п.
18 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации:
а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату
проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на
финансовые результаты у коммерческой организации;
б) недостача имущества и его порча относятся на виновных лиц. Если
виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то
убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые
результаты у коммерческой организации
33
.
В случае проведения инвентаризации возникает необходимость
осуществления проверки и оформления следующих документов:
- приказы о назначении материально-ответственных лиц и закрепление за
ними объектов основных средств;
- приказы о создании комиссии по проведению инвентаризации основных
средств;
- инвентаризационная опись основных средств;
33
Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».
21
- инвентаризационный ярлык;
- акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств;
- сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств;
- ведомости учёта результатов, выявленных инвентаризацией;
- акт контрольной проверки правильности проведения инвентаризации
ценностей
34
.
В программе комплексной аудиторской проверки, как правило,
существенное значение отводится аудиту основных средств.
Целью аудита основных средств является подтверждение достоверности
отражения в бухгалтерской финансовой отчетности: стоимости основных
средств, начисления амортизации, операций по поступлению и выбытию
основных средств
35
.
В ходе подготовительного этапа проверки проводят тестирование,
которое позволяет познакомиться с организацией учета основных средств на
конкретном предприятии.
Алгоритм процесса проверки учета основных средств можно представить
в следующей последовательности:
1. проверка тождественности данных аналитического и
синтетического учета;
2. аудит формирования стоимости объектов основных средств;
3. проверка правильности переоценки объектов основных средств;
4. проверка правильности начисления амортизационных отчислений
по объектам основных средств и их отнесения на себестоимость продукции
(работ, услуг);
5. проверка достоверности отражения в учете операций, связанных с
движением основных средств;
34
Потыкун Т.Н. Сущность основных средств, их первичный учет и операции с заказчиками /
Т.Н. Потыкун, Ю.И. Малькова, П.Ю. Зеликова // Управленческий и бухгалтерский учет,
анализ и аудит, № 3 2013. – С. 106.
35
Абдукаримова Л. Г. Основы аудита: учеб. пособие. Тамбов, 2016. – С.194.