22
6. проверка правильности проведения инвентаризации и отражения ее
результатов в учете;
7. аудит налогового учета операций с основными средствами;
8. составление кратких записей в аналитическую часть аудиторского
заключения
36
.
Для оценки эффективности и надежности системы внутреннего контроля,
затрагивающей учет основных средств, необходимо прежде всего определить
кем и в какой форме ведется учет. Если учет основных средств ведется
бухгалтером группы основных средств под непосредственным контролем
главного бухгалтера, и к тому же операции по поступлению, выбытию,
ремонту, аренде, начислении амортизации ведутся автоматизированным
способом, то возможность арифметических ошибок сведена до минимума.
При проведении аудиторской проверки основных средств могут быть
использованы выборочные методы контроля. В целях изучения системы учета и
получения информации о состоянии внутреннего контроля основных средств на
предприятии важно провести тестирование. Результаты опроса сотрудников по
разработанным тестам должна определить подготовленность и компетентность
в области учета основных средств (таблица 9).
Таблица 9
Тесты для оценки внутреннего контроля учета основных средств в
коммерческой организации
№
п/п
Вопросы
Да
Нет
Выводы и рекомендации
1
Заключен ли договор о
материальной ответственности с
лицами, ответственными за
сохранность основных средств?
Если НЕТ, то наблюдается низкий
уровень контроля, если ДА, то
хороший. Необходимо проверить
выборочно договоры о
материальной ответственности
2
Имеются ли случаи продажи,
сдачи в аренду основных средств
без согласия руководства
предприятия?
Проверить записи по кредиту
счетов 01, 91/1, инвентарные
карточки, приказы руководителя
3
Какова периодичность
проведения инвентаризации
основных средств?
Проверить правильность
оформления результатов
инвентаризации, приказы,
инвентаризационные описи, акты
36
Санникова, М. О. Основы аудита: учебник для студентов высших учебных заведений / М.
О. Санникова. — Саратов, Буква: 2015. – С. 92.
23
результатов инвентаризации
4
Включаются ли в
первоначальную стоимость
основных средств,
приобретенных за плату, сумма
НДС?
Проверить счета-фактуры,
договоры купли-продажи,
первичные формы №ОС-1
5
Какова периодичность
начисления амортизации по
основным средствам?
Проверить разработочные
таблицы, записи по счету 02
«Амортизация основных
средств», арифметическая
проверка
6
Имеется ли соответствие данных
регистров учета основных
средств и данных Главной книги?
Проверить соответствие
7
Имеются ли приказы о лицах,
ответственных за сохранность
основных средств в местах
эксплуатации?
Проверить выборочно приказы
руководителя, инвентарные
карточки
8
Ведется ли учет движения
основных средств на типовых
бланках?
Если НЕТ, то низкий уровень
контроля, если ДА, то высокий.
Необходимо проверить
первичные документы на
наличие всех необходимых
реквизитов
9
Выбран ли вариант начисления
амортизации основных средств в
учетной политике предприятия?
Проверить учетную политику,
инвентарные карточки
10
Проводится ли переоценка
основных средств?
Проверить выборочно приказы
руководителя, инвентарные
карточки
11
Передаются ли основные
средства в текущую или
финансовую аренду?
Проверить договоры
12
Фиксируются ли в учете места
размещения и эксплуатации
основных средств, и за кем они
закреплены?
Проверить формы № ОС-1,ОС-6
13
Анализируется ли периодически
правильность начисления
налогов?
Если НЕТ, то слабый уровень
контроля, если ДА, то хороший.
Проверить декларации по
налогам и сборам
14
Проверяется ли начисление
амортизации внутренними
аудиторами или другими
ответственными лицами?
Если НЕТ, то слабый уровень
контроля, если ДА, то хороший.
Проверить разработочные
таблицы, записи по счету 02,
арифметическая проверка
Подобный пример тестирования, приведенный в таблице, позволяет
сделать вывод о состоянии внутреннего контроля, подготовленности и
компетентности в части учета основных средств, а также соответствии учета
24
правилам и процедурам, определенным в учетной политике
37
. Также важно
проверить соответствие выбранной единой учетной политике по
амортизации объектов, по учету финансирования затрат на ремонт основных
средств, правильности возмещения НДС по приобретенным основным
средствам, а также начислению налогов, что может привести к финансовым
санкциям за допущенные ошибки.
Важно проверить правильность проведения оценки основных средств,
так как неправильная оценка может исказить общую картину, а также
вызвать: неточный расчет амортизации; неправильное отражение величины
основных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности; искажение
сумм исчисляемых налогов.
Проводя аудиторскую проверку отражения в учете движения основных
средств в коммерческой организации, обращают особое внимание на
следующие моменты: документальное оформление поступления и списания
основных средств. Практика осуществления аудита говорит о том, что часто
необходимую документацию, связанную с оприходованием основных средств,
не ведут, а если и ведут, то заполняют не все предусмотренные формой
документа реквизиты, что является причиной неправильного определения
амортизационных отчислений. Также при проведении капитального ремонта
основных средств затраты, которые должны быть отнесены на капитальные
вложения, незаконно включают в себестоимость. Не редки случаи, когда
основные средства числятся в учете без закрепления за ответственными за их
сохранность работниками. Это является причиной недостач и хищений. Обо
всех выявленных нарушениях аудитору необходимо сообщить руководителю
организации.
37
Ерофеева В. А. Аудит: учеб. пособие для бакалавров / В. А. Ерофеева, В. А. Пискунов, Т.
А. Битюкова; Санкт-Петербургский гос. ун-т экономики и финансов. — 2-е изд., перераб. и
доп. — М.: Юрайт, 2014. – С. 108.
25
Особого внимания аудитора при проверке заслуживает документальное
оформление законности списания объектов основных средств с учета, так как
данный факт влияет на конечный результат деятельности организации
38
.
При проведении аудита начисления амортизации нужно установить, все
ли объекты основных средств коммерческого предприятия приняты в расчет
при начислении амортизации; правильно ли применяются нормы
амортизации. Важно проверить, правильно ли относятся основные средства к
соответствующим группам амортизационных отчислений. Накопленную
амортизацию подсчитывают по состоянию на отчетную дату.
При проверке правильного отнесения амортизации по счетам затрат или
других источников устанавливают, к каким видам относятся основные
средства: производственного либо непроизводственного назначения.
Проверяя начисление амортизации, аудитору нужно обращать особое внимание
на начисление амортизации основных средств, не относящихся к
промышленно-производственным (к примеру, объектов культуры), не
относится ли она на себестоимость продукции. Это может быть сделано для
снижения затрат на содержание непромышленных объектов, и при
проверках такие случаи выявляют. Также нужно проверить, не происходит ли
дальнейшее начисление амортизации по основным средствам, которые уже
имеют полное начисление.
Также аудитору важно изучить документы, в которых отражено
поступление, перемещение и выбытие основных средств. Привлекая такие
документы, как контракты, счета-фактуры, страховые полисы, соглашения об
аренде, отметки (акты) налоговой инспекции и др. аудитор получает
убедительную информацию об основных средствах, подлежащих аудиту.
Обнаруженные аудитором ошибки нужно довести до сведения
руководства коммерческого предприятия, предложить внести соответствующие
исправления в учетные регистры и отчетность.
38
Бычкова С. М. Аудит: учеб. пособие / С. М. Бычкова, Е. Ю. Итыгилова; под ред. Я. В.
Соколова. — М.: Магистр, 2014. – С. 82.
26
Аудиторскими процедурами можно считать совокупность операций
обработки данных, которые выполняются для достижения цели аудита при
проверке конкретных хозяйственных операций с применением
определенных аудиторских приемов. Составляя аудиторскую программу,
аудитору нужно принять к сведению, что в области учета объектов
основных средств возможны следующие нарушения (рисунок 1).
Рисунок 1 – Нарушения в области учета основных средств
39
Завершающим этапом деятельности аудитора выступает формирование
аудиторского заключения. Чтобы иметь основание для формулировки
выводов по основным направлениям аудиторской проверки, аудитору
необходимо собрать соответствующие доказательства. Информацию,
собранную и проанализированную аудитором в процессе проверки, используют
для обоснования выводов аудитора и называют аудиторскими
доказательствами. Аудитор, собирая аудиторские доказательства, пользуется
следующими методами (рисунок 2).
39
Аудит. Теория и практика: учебник для бакалавров / Н. А. Казакова, Г. Б. Полисюк [и др.]:
под общ. ред. Н. А. Казаковой. — М.: Издательство Юрайт, 2015. – С. 74.
27
Рисунок 2 – Методы сбора аудиторских доказательств
Инвентаризацию проводят для того, чтобы обеспечить достоверность
данных бухгалтерского учета и отчетности. По прибытии на предприятие
аудитору необходимо уточнить дату последней проведенной инвентаризации.
Если инвентаризацию основных средств не проводили более 2-3 лет, то
аудитор может потребовать ее проведение, что даст возможность для более
качественного проведения последовательной проверки и уменьшения
аудиторского риска.
Проводя формальную проверку документов, аудитором визуально
просматриваются первичные документы по учету основных средств,
инвентарные карточки, расчетные таблицы, учетные регистры, пояснения к
отчетности и др. Проверяется, правильно ли заполнены все реквизиты, имеются
ли неоговоренные исправления, дописки в тексте и цифр, являются ли
подлинными подписи должностных и материально-ответственных лиц.
При использовании метода арифметической проверки проверяют
правильности подсчетов, а также правильность составления алгоритмов
расчетов при автоматизации бухгалтерского учета, осуществляют проверку
правильности расчета сумм амортизации, переоценки основных средств,
правильность применения норм амортизации. Проводят сверку данных
синтетических и аналитических счетов, учетных регистров и т. д.
Проверяя документы по существу, рассматривают целесообразность и
законность хозяйственных операций, правильность отнесения на счета и
включения в затраты. В случае, если в ходе проверки первичный документ
28
вызвал сомнение, получают письменное объяснение лиц, которые ответственны
за данную сделку, и делают встречную проверку.
Наблюдение – это процесс получения общего представления о
возможностях клиента на основе визуального наблюдения
40
. Аудитором
проводится наблюдение за оформлением тех или иных операций по учету
движения основных средств, заполнением первичных документов и
регистров синтетического учета.
Метод экономического анализа используется аудитором чаще всего в
ходе проверки бухгалтерской отчетности, в которой отражена информация о
состоянии основных средств. Аудитором может быть проведен анализ
использования предприятием основных средств по времени и мощности с
учетом специфики производственной деятельности предприятия, а так же
эффективности капиталовложений.
Опрос предполагает формирование и получение информации в устной
или письменной формах. Опрос или беседу необходимо провести со всеми
сотрудниками, которые принимают участие в процессе учета основных
средств и составлении отчетности
41
. По результатам опроса аудитором
делаются отметки напротив вариантов ответа, выбранных сотрудниками, и
формируются выводы о состоянии дисциплины в организации учета
основных средств, также определяется степень аудиторского риска и глубина
последующих процедур проверки правильности учета объектов основных
средств.
Проведение углубленного анализа использования объектов основных
средств на завершающих этапах аудиторской проверки позволяют
сформулировать обоснованные выводы, в частности, о влиянии степени
использования основных фондов на объем производства продукции,
40
Ерофеева В. А. Аудит: учеб. пособие для бакалавров / В. А. Ерофеева, В. А. Пискунов, Т.
А. Битюкова; Санкт-Петербургский гос. ун-т экономики и финансов. — 2-е изд., перераб. и
доп. — М.: Юрайт, 2014. – С. 87.
41
Теория аудита: учеб. пособие для студентов, обучающихся по направлению «Экономика» /
С. И. Жминько и др.; отв. редакторы: Оксана Морозова, Наталья Калиничева. — Ростов н/Д:
Феникс, 2012. – С. 54.
29
загрузке производственных мощностей, о возможных резервах повышения
эффективности основных фондов.
ГЛАВА 2. АНАЛИЗ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ НА ПРИМЕРЕ АО «ОДК-ПЕРМСКИЕ
МОТОРЫ»
2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия АО
«ОДК-Пермские моторы»
АО «ОДК-Пермские моторы» создано в 1997 году в качестве
крупнейшего российского производителя авиационных двигателей.
Серьезный опыт осуществления крупносерийного производства и
модернизации двигателей Д-30, ПС-90А, позволяет предприятию шаг за шагом
уверенно двигаться к освоению двигателя пятого поколения ПД-14 для
самолета МС-21. АО «ОДК-Пермские моторы», унаследовавшее славу и
традиции своего предшественника - Пермского моторостроительного завода
№19, остается ведущим предприятием отрасли авиационного газотурбинного
двигателестроения России и в 21 веке.
На рисунке 3 представлена организационная структура управления АО
«ОДК-Пермские моторы» (АО «ОДК-ПМ»). Общая численность персонала
предприятия в 2016 году составила более 9000 человек.
30
Рисунок 3 – Структура управления АО «ОДК-ПМ»
Размер уставного капитала Общества составляет 120 150 814,10 рублей.
Общество применяет общую систему налогообложения.
Ведение бухгалтерского учета осуществляется по договору
специализированной организацией – АО «ОДК-Пермские моторы». Работники
бухгалтерской службы в своей деятельности руководствуются действующим
законодательством Российской Федерации, нормативными актами по
бухгалтерскому учету, локальными нормативными актами организации,
должностными инструкциями.
Требования по документальному оформлению фактов хозяйственной
жизни, представлению необходимых документов и сведений, а также по
соблюдению положений учетной политики Общества являются обязательными
для всех работников Общества.
Каждый факт хозяйственной жизни Общества подлежит оформлению
первичным документом. Формы первичных учетных документов, формы
документов для внутренней отчетности, регистры бухгалтерского учета
разработаны Обществом и утверждены приказами в составе документооборота.
В Обществе бухгалтерский учет ведется с помощью вычислительной
техники. Для учета и обработки информации о фактах хозяйственной жизни
применяется учетная система «1С Предприятие».
Структура управления АО «ОДК-ПМ»
Совет директоров
Исполнительная
дирекция
Директора по пяти
бизнес-
программам
Производство
Собрание
акционеров
Московское
представительство
31
Регистры бухгалтерского учета формируются в электронном виде в
учетной системе «1С Предприятие» и выводятся с электронных носителей на
бумажные носители и подписываются в установленном порядке в соответствии
с графиком документооборота.
Денежное измерение объектов бухгалтерского учета Общества
производится в валюте Российской Федерации, в суммах без округления до
целых рублей (в рублях и копейках).
Для учета фактов хозяйственной жизни, активов, обязательств,
источников финансирования, доходов и расходов используется Рабочий план
счетов Общества, который утверждается в составе приказа об учетной политике
Общества.
2.2 Характеристика документального оформления и аналитического учета
основных средств
Аналитический учет основных средств на предприятии АО «ОДК-
Пермские моторы» ведется по типовой схеме: по классификационным видам в
разрезе инвентарных объектов. К инвентарным объектам предприятия относят:
- здания,
- сооружения,
- передаточные устройства,
- силовые машины и оборудование,
- транспортные средства,
- инвентарь и инструменты.
Каждому объекту основных средств в АО «ОДК-Пермские моторы»
присваивают инвентарный номер с целью контроля и обеспечения сохранности
данного имущества. Инвентарный номер может быть присвоен в единственном
числе при поступлении объекта, проставляется на самом объекте и в первичных
документах, сохраняется на весь период нахождения объекта на данном
предприятии. После выбытия объекта его инвентарный номер другим объектам
не присваивается.