15
Рисунок 1 - Методы амортизации основных средств
10
Линейный метод. Годовая сумма амортизационных отчислений
определяется как произведение первоначальной стоимости объекта основных
средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного
использования.
Метод уменьшаемого остатка. Годовая сумма амортизации
рассчитывается как произведение остаточной стоимости объекта на начало
отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного
использования этого объекта, и установленного организацией коэффициента не
выше 3.
Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется
следующим способом. Сначала рассчитывается отношение числа лет,
остающихся до конца срока полезного использования объекта, к сумме чисел
лет всего срока полезного использования. Затем полученная величина
умножается на фактическую стоимость основных средств.
Метод списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ). Амортизационные отчисления определяются путем умножения
натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде на
рассчитанное соотношение. Данное соотношение исчисляется путем деления
10
Составлено автором по: Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. – М.: Инфра-М, 2012. С.130.
Методы амортизации основных средств
Линейный
Метод списания
стоимости по сумме
чисел лет срока
полезного
использования
Метод
уменьшаемого
остатка
Метод списания
стоимости
пропорционально
объему продукции
(работ)
16
первоначальной стоимости актива на предполагаемый объем продукции (работ)
за весь срок полезного использования основного средства.
Срок полезной службы объекта основных средств
11
:
Ожидаемый (расчетный) период использования основного средства,
или
Количество изделий, которые предполагается произвести с
использованием этого актива.
Срок полезной службы основных средств должен периодически
пересматриваться, и, если предположения существенно отличаются от
предыдущих оценок, сумма амортизационных отчислений текущего и будущих
периодов должна корректироваться.
1.2 Особенности бухгалтерского учета и аудита основных средств в
Российской Федерации
Специфика учета основных средств на российских предприятиях связана
с отличиями между отечественными и международными стандартами
бухгалтерского учета. Существуют значительные различия между РСБУ и
МСФО в части учета основных средств, а именно
12
:
1) В отличие от российских стандартов, где переоценка может быть
проведена не чаще 1 раза в год, Международные положения не ставят такого
ограничения;
2) Стандартами отечественного учета установлено нахождение
остаточной стоимости путем вычитания накопленных сумм амортизации из
11
Учет основных средств [Электронный ресурс] URL: http://alfaseminar.ru/uchet_osnovnyh_sredstv (дата
обращения: 26.09.2016)
12
Тайсумова Д.М.,Сурсякова А.А. Проблемы учета основных средств// Бухгалтерский учет. – 2015. - № 5. – С.
33.
17
первоначальной стоимости, в то время как в МСФО - путем вычета
ликвидационной стоимости из учетной оценки;
3) Разительно отличаются методы расчета сумм амортизации и
количество этих способов;
4) Вопреки зарубежным стандартам, устанавливающим списание
стоимости законсервированных и переданных на восстановление объектов,
отечественными положениями такого не предусмотрено;
5) Отличительной особенностью российского бухгалтерского учета
является жесткая привязка однородных групп основных средств к
определенному и раннее выбранному методу амортизации, в то время как в
МСФО этот метод может быть изменен;
6) Отечественными стандартами не регламентировано изменение СПИ
объекта основных средств кроме случаев, связанных с реконструкцией,
модернизацией, хотя зарубежными такая возможность установлена;
7) В РСБУ отсутствует понятие обесценения основных средств, притом
что в МСФО оно относится как НМА, так и к основным средствам;
8) Для сближения РСБУ и МСФО в новом ПБУ «Учет основных средств»
уточнить вышеназванную формулировку, указав, что в первоначальную
стоимость основных средств включаются затраты на проверку правильности их
функционирования за вычетом доходов от продажи объектов, произведенных
при такой проверке, уменьшенных на величину расходов на продажу данных
объектов;
9) Для дальнейшего реформирования РСБУ в части оценки основных
средств представляется целесообразным указать в новом ПБУ «Учет аренды»,
что первоначальная стоимость основных средств, полученных по договору
аренды, определяется как сумма 1) затрат, напрямую связанных с поступлением
данных активов и 2) наименьшей из дисконтированной стоимости суммы
арендных платежей и справедливой стоимости поступивших основных средств.
Далее более подробно рассмотрим основные проблемы российских
предприятий, которыми они сталкиваются при учете основных средств, и
18
которые возникают по причине недоработок в отечественном законодательстве
или несогласованности российских и международных стандартов. Так, согласно
действующему ПБУ 6/01
13
, первоначальной стоимостью основных средств
признаются фактические затраты предприятия на их приобретение или
строительство.
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление
основных средств являются:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику
(продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его
в состояние, пригодное для использования;
суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по
договору строительного подряда и иным договорам;
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и
консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
таможенные пошлины и таможенные сборы;
невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в
связи с приобретением объекта основных средств;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через
которую приобретен объект основных средств;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением,
сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Перечисленные пункты ПБУ 6/01 согласуются с пунктом 16 МСФО
(IAS)
14
16, но международные стандарты предлагают в состав первоначальной
стоимости основных средств дополнительно включать плановые затраты на
демонтаж и удаление объекта после окончания срока его эксплуатации. По
действующему законодательству в российском учете данные затраты не
13
Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 16.05.2016) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (Зарегистрировано в Минюсте России 28.04.2001 N
2689)
14
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (ред. от 11.06.2015) (введен
в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н)
19
включаются в первоначальную стоимость объекта, а списываются на прочие
расходы в момент его ликвидации. Проект нового ПБУ «Учет основных
средств» устраняет это разногласие и в пункте 14 говорится, что в состав
фактических затрат, кроме всего прочего, включаются: «первоначальная
расчётная оценка затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основных
средств…»
15
.
По действующему ПБУ 6/01 после первоначального признания стоимость
основных средств не подлежит изменению за исключением случаев достройки,
дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и
переоценки объектов основных средств. Организация может переоценивать
какую-то группу основных средств не чаще одного раза в год и в последующем
должна это делать ежегодно. Данные нормы не противоречат положениям
международных стандартов, но и не отражают их полностью. МСФО (IAS) 16
16
более детально прописывает варианты оценки основных средств после их
первоначального признания. Международные стандарты предлагают две
модели учета основных средств.
Первая - модель учета по фактическим затратам предлагает учитывать
основные средства по стоимости приобретения за вычетом амортизации и
убытков от обесценения. Вторая – модель учета по переоцененной стоимости
предлагает учитывать основные средства по справедливой стоимости на дату
переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.
Проект ПБУ «Учет основных средств» в третьем разделе «Последующая оценка
основных средств» прописал порядок оценки основных средств после их
признания практически в соответствии с международными стандартами учёта.
В проекте вместо понятия «справедливая стоимость» прописано понятие
«рыночная стоимость».
15
Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 16.05.2016) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (Зарегистрировано в Минюсте России 28.04.2001 N
2689)
16
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (ред. от 11.06.2015) (введен
в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н)
20
На практике применить первую и вторую модель в российском учете
будет очень сложно. Вторая модель прямо указывает в учете использовать
справедливую стоимость основных средств. Кроме того, в обоих вариантах мы
сталкиваемся с понятием «убытки от обесценения». Согласно положениям
МСФО (IAS) 16
17
, убыток от обесценения – это сумма, на которую балансовая
стоимость актива превышает его возмещаемую величину5. Возмещаемая
стоимость представляет собой наибольшее из двух значений: справедливую
стоимость актива за вычетом расходов на продажу или стоимость
использования актива. То есть, чтобы посчитать убытки от обесценения мы
опять должны знать справедливую стоимость основных средств. В результате
возникает основная проблема, которая и тормозит по нашему мнению
внедрение международных стандартов учёта в российский учёт. Это проблема
определения справедливой стоимости актива.
Данная проблема исследуется многими учёными. Некоторые из них
предлагают даже отказаться от справедливой стоимости и вести учёт по
исторической стоимости, как того советовали выдающиеся учёные Л. Пачоли,
И. Фишер, В. Осбор, Герстер, Г.Д. Аугшпург, Жак Савари, А. Гильбо, О. Мэй,
Л.Р. Дикси, А.П. Рудановский, Ф.В. Езерский
18
. Понятие и порядок
определения справедливой стоимости прописаны в МСФО (IFRS) 13 «Оценка
справедливой стоимости»6. Дружиловская Э.С., анализируя понятие
«справедливая стоимость» в международном стандарте (IFRS) 13 нашла
некоторые противоречия: «В трактовке справедливой стоимости в п. 2
указанного документа делается акцент на том, что справедливая стоимость - это
рыночная оценка. Такая формулировка приводит, в итоге, к отождествлению
справедливой и рыночной стоимостей. Вместе с тем, в соответствии с пп. 62,
В5-В11 МСФО (IFRS) 13, для расчета справедливой стоимости могут
17
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (ред. от 11.06.2015) (введен
в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н)
18
Карагодин Д.А. Сравнительная характеристика методик учета и оценки основных средств и их влияние на
величину производственных затрат//Науковедение.-2015.-№3.- С. 79.
21
использоваться рыночная, восстановительная и дисконтированная стоимости.
Данные требования, в отличие от регламентаций п. 2 МСФО (IFRS) 13,
указывают на то, что справедливая и рыночная стоимости синонимами не
являются». Проблемы определения справедливой стоимости заставляют
прибегать бухгалтеров к различным методикам. В связи с этим не всегда
справедливая стоимость соответствует рыночной. Также, рассматривая
вопросы оценки запасов по справедливой стоимости, авторы отмечали, что в
нашей стране порой очень сложно, а иногда и не возможно, определить
рыночную стоимость актива. Поэтому ряд ученых предлагает скорректировать
пункт 25 проекта ПБУ «Учет основных средств», где необходимо понятие
«рыночная стоимость» заменить на понятие «справедливая стоимость».
Как бы мы не стремились переходить на международные стандарты
учета, нам не нужно забывать о национальных особенностях нашего
государства. И те «вольности», которые позволяют совершать в учете
международные стандарты, ссылаясь на профессиональное суждение
бухгалтера, не должны автоматом переноситься в российские стандарты учета.
Даже зарубежные ученые признают наличие проблемы применения
профессионального суждения бухгалтера при определении справедливой
стоимости объектов учета. Российские ученые так же отмечают
19
, что при
оценке активов в бухгалтерской отчетности в соответствии с международными
стандартами учета существует определенный риск с точки зрения ее
достоверности. Авторы статьи предлагают решить проблему определения
справедливой стоимости по аналогии с проблемой расчета стоимости
строительных, ремонтно-строительных, монтажных и пусконаладочных работ.
В строительстве Министерством регионального развития г. Москвы были
утверждены федеральные сметные расценки на эксплуатацию строительных
машин и автотранспортных средств, федеральные сметные цены на материалы,
изделия; конструкции, применяемые в строительстве. Так же в каждом регионе
19
Карагодин Д.А. Сравнительная характеристика методик учета и оценки основных средств и их влияние на
величину производственных затрат//Науковедение.-2015.-№3.- С. 80.
22
были разработаны территориальные расценки и цены. То же самое нужно
сделать для всех основных средств, а в последствии и для запасов. Кроме того,
разработанные цены на федеральном и региональном уровне должны, как и в
строительстве, ежеквартально корректироваться при помощи индексов.
Применяя специально разработанные индексы Министерством
регионального развития РФ и исполнительными органами власти, легко будет
автоматизировать процесс переоценки активов предприятия и существенно
сократит затраты на учет по справедливой стоимости. Сегодня ежеквартальные
индексы, например, в строительстве для программного комплекса «ГРАНД-
Смета» стоят три тысячи рублей. Если этот программный комплекс дополнить
ценами и ежеквартальными индексами по основным средствам и запасам, то
предприятия вместо оплат услуг оценщиков (стоимость которых достигает в
зависимости от ситуации до нескольких сотен тысяч) смогут за три-пять тысяч
рублей в квартал получать информацию о справедливой стоимости активов.
Так же это не позволит руководителям и бухгалтерам искусственно завышать
стоимость активов, чем часто они занимаются, например для того, чтобы
завысить стоимость залоговой базы и получить больше кредитных ресурсов у
банка.
Следует согласиться и с предложением В.Г. Гетьмана
20
, что применение
справедливой стоимости было полезно и для государственных закупок, где
часто организовывают путем сговора конкурсы, в которых побеждают нужные
поставщики, и стоимость их поставок порой бывает гораздо выше рыночных.
Решив проблему, что относить к основным средствам, а что к запасам; а
также проблемы их первоначальной оценки и переоценки, необходимо
разобраться еще с одним вопросом, который оказывает влияние на
себестоимость продукции, товаров, работ и услуг. Это методы начисления
амортизации. Как справедливо отмечают Б.А. Шогенов и Ф.М. Абазова:
«Возможность оптимизации амортизационных сумм позволяет организации
20
Карагодин Д.А. Сравнительная характеристика методик учета и оценки основных средств и их влияние на
величину производственных затрат//Науковедение.-2015.-№3.- С. 81.
23
целенаправленно влиять на финансовые результаты производства и
хозяйственную устойчивость».
Согласно пункту 18 ПБУ 6/01
21
, начисление амортизации объектов
основных средств, как было упомянуто выше, производится одним из
следующих способов:
линейным способом;
способом уменьшаемого остатка;
способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования;
способом списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ).
При линейном способе амортизация рассчитывается исходя из
первоначальной или восстановительной стоимости (если была переоценка)
объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока
полезного использования этого объекта. При способе уменьшаемого остатка
расчет производится исходя из остаточной стоимости объекта основных
средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из
срока полезного использования этого объекта и коэффициента, который
предприятие может устанавливать не выше 3. При способе списания стоимости
по сумме чисел лет срока полезного использования амортизация определяется
исходя из первоначальной или восстановительной стоимости объекта основных
средств и соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока
полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока
полезного использования объекта. При способе списания стоимости
пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации
производится исходя из натурального показателя объема производимой
продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости
21
Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 16.05.2016) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (Зарегистрировано в Минюсте России 28.04.2001 N
2689)
24
объекта и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного
использования объекта.
В МСФО (IAS) 16
22
прописаны только первый, второй и четвертый
способы начисления амортизации. Проект ПБУ «Учет основных средств»
исключил третий способ начисления амортизации, то есть привел в
соответствие с международными стандартами учета.
Во всех российских способах амортизация начисляется на основе
первоначальной, восстановительной или остаточной стоимости основных
средств. Международные и российские стандарты имеют различные подходы к
определению первоначальной стоимости. В ПБУ 6/01
23
, как было отмечено
выше, не прописано включение в первоначальную стоимость плановых затрат
на демонтаж и удаление объекта после окончания срока его эксплуатации. В
результате, применяя одни и те же методы начисления амортизации, сумма
амортизации рассчитанная по российским стандартам будет отличаться от
суммы амортизации рассчитанной по международным стандартам. Также
затраты на демонтаж и удаление объекта после окончания срока его
эксплуатации имеют различный экономический смысл. В России это прочие
затраты (дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы» субсчета 2 «Прочие
расходы»), которые возникают в момент списания объекта. По международным
стандартам затраты на демонтаж через амортизацию в конечном итоге
попадают в состав расходов от обычных видов деятельности (дебет счёта 90
«Продажи» субсчёта 2 «Себестоимость продаж»). Исходя из этого следует, что,
внедрив методику международных стандартов в российский учет, доля
амортизации в структуре себестоимости увеличится при условии, что
стоимость объекта останется не изменой.
Рассмотрев методики учета и оценки основных средств по российским и
международным стандартам, следует отметить, что нормативная база в нашей
22
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (ред. от 11.06.2015) (введен
в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н)
23
Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 16.05.2016) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (Зарегистрировано в Минюсте России 28.04.2001 N
2689)